e1 Charles Horngren 管理會計教程 v15

戴維·伯格斯塔勒（David Burgstahler）是華盛頓大學西雅圖分校的會計學Gerhard G.Mueller榮譽教授。他在德盧斯明尼蘇達大學獲得學士學位，在艾奧瓦大學獲得博士學位。他曾經擔任華盛頓商學院碩士研究生項目的學院院長和執行主任。他還在超過 40個博士監管委員會工作，並且多次被Beta Alpha Psi譽為“年度會計人物”，被華盛頓大學授予“季度MBA教授”的稱號。

伯格斯塔勒教授在2007~2009年擔任美國會計協會出版社的副主席，並且在多個會計協會工作。

在2002年，伯格斯塔勒教授因會計著作獲得了美國會計協會、美國註冊會計師協會頒發的傑出貢獻獎。他在《會計評論》、《管理會計研究雜誌》、《會計研究雜誌》、《會計與經濟學雜誌》、《當代會計研究》、《審計：理論與實務》、《會計中的行為研究》以及《註冊會計師雜誌》等許多出版物上發表了大量文章。

傑夫·舒茲伯格（Jeff Schatzberg）是亞利桑那大學埃勒管理學院的Humberto Lopez會計學教授。他在艾奧瓦大學獲得了哲學學士學位、會計學碩士學位以及工商管理博士學位。他在《會計研究雜誌》、《會計評論》、《當代會計研究》以及《審計：理論與實務》等出版物上發表過許多文章。他的教學和研究方向是管理會計和審計。他曾在美國、加拿大、英格蘭、威爾士、挪威、法國、德國和瑞士的學校研討會上發言。此外，他也在一些會計類的學術期刊的編輯組工作。

在過去的20年中，舒茲伯格教授在亞利桑那大學教授本科、研究生及MBA的管理會計課程。他在世界範圍內（如美國、亞洲及墨西哥等）的教學經歷非常豐富，形成了獨特的管理會計教學方式。同時，他還為多家公司（如IBM、摩托羅拉、LG、明基、宏碁和美泰等）做諮詢業務。他在1998 年、2002年、2005年以及2009年被亞利桑那大學埃勒商學院授予“MBA年度學者”稱號；在1997年被亞利桑那州註冊會計師協會授予“傑出教育獎”。作為一名註冊會計師，他曾在畢馬威的菲尼克斯事務所擔任審計師和稅務會計師，他還曾在製造業、服務業以及非營利組織中工作。

前言

在如今競爭激烈的商業環境當中，管理者瞭解決策如何影響成本的必要性日益凸顯。

管理會計是能夠幫助管理者做出正確經濟決策的工具。由於對概念的理解比死記硬背更為重要，《管理會計教程》（原書第15版）將同時介紹理論和實務，從而使讀者更好地理解如何獲得對日常決策有用的信息。從第1章起，我們就鼓勵讀者思考為什麼公司要採用不同的方法，而不是盲目套用這些技術。

本書涉及各個行業——非營利組織、零售業、批發業、服務業、銷售業、行政部門和製造業。而且，本書的重點在於介紹計劃與控制決策，而不是基於存貨價值和收益決策的產品成本計量。

本書編寫思路

對於管理會計的基本概念、基本理論，本書先作基本介紹。隨著學生理解能力的增強，本書將在更復雜的情況下，幫助讀者進一步理解概念和理論，並且在各個學習階段都配有恰當的真實案例。

管理會計建立在財務會計的基礎之上，兩者的概念也互相滲透。在理解管理會計的過程中，學生們一開始會問：“我所作的決策對成本和收入會有怎樣的影響？”進而深入到更復雜的問題：“最適合公司的成本管理系統是哪一個？”“我們應該把重點放在哪一種產品和服務上？”“預算差異意味著什麼？”

我們的目標是從大量的實際案例中選取和篇章主題相關的案例，並且以一種簡明易懂的方式呈現出來。我們採用了星巴克、波音、 AT&T、麥當勞、微軟等許多案例作為章節引例，在學習過程中又不斷回顧，使得讀者在真實的背景下理解管理會計的概念。

新版本的補充與更新

戴維·伯格斯塔勒和傑夫·舒茲伯格這兩位新的合作者，給這本書注入了新的思想與活力。最顯著的改變在於：

·新增商務知識庫——提供了微軟、通用電氣、西南航空、哈雷-戴維森、北電網絡和哈佛大學等知名公司及機構的運營分析。

·新增開篇實例——幫助讀者理解會計在當前商務運作中所扮演的角色。我們會在整章中不斷分析章節引例中的公司，使讀者瞭解會計在實際中是如何影響公司管理者的。其中很多公司讀者都有所瞭解，如星巴克、波音公司、美國航空、麥當勞、耐克和戴爾。

·更廣泛地分析商業道德問題——在每一章的習題中都有商業道德相關的問題。

·章節後的材料——準備了一些最新的問題。

致謝

通過交談和通信，我們從學生、教授以及商業精英中得到了許多寶貴的思想、幫助、批評以及齊全的資料。我們應該感謝他們每一個人，但是名單太長，難以一一列出，在此，我們表示衷心的感謝，他們的反饋意見對新版本的推出起到了至關重要的作用。

我們也要感謝Carolyn Streuly為本書以及解題指南的校對工作提供了很大的幫助。最後，我們的學生對以前的版本提供了難得的反饋意見，對此我們非常感激。

此外，Prentice Hall出版公司的很多人員對本書的出版做出了貢獻，他們是Sally Yagan、Julie Borich、Ashley Santora、Karen Kirincich、Christina Rumbaugh、Jane Avery、Cynthia Zonneveld、Rhonda Aversa、Anthony Gemmellaro、Allison Longley，and Diane Peirano。

查爾斯T.亨格瑞（Charles T.Horngren）

加里L.森登（Gary L.Sundem）

威廉姆O.斯特爾頓（William O.Stratton）

戴維·伯格斯塔勒（David Burgstahler）

傑夫·舒茲伯格（Jeff Schatzberg）

第一篇　決策的制定

第1章　管理會計、企業組織和職業道德

第2章　成本性態和成本—數量關係

第3章　成本性態的計量

第4章　成本管理系統與作業成本核算法

第5章　制定決策的相關信息：定價決策

第6章　制定決策的相關信息：經營決策

第1章　管理會計、企業組織和職業道德

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.闡述會計信息的用途和主要使用者；

2.解釋設計會計系統時涉及的成本—效益與行為問題；

3.解釋預算和業績報告在企業計劃和控制中的作用；

4.論述會計人員在企業價值鏈職能中的作用；

5.解釋為什麼會計在各種職業領域中都是重要的；

6.明確管理會計當今的發展趨勢；

7.解釋為什麼道德對管理會計是重要的。

星巴克

如果在10年或者20年前，你問消費者是否會為一杯更好的咖啡支付更高的價格，回答大多是否定的。然而，自從1971年在西雅圖帕克市場成立第一家店面以來，星巴克已經成為一個顯著的代表。2008年，星巴克的總收入（包括公司銷售所有產品的收入）是104億美元，而在1996年只有7 億美元。星巴克獲得的淨利潤從1996年的4200萬美元上升到了2008的年5.04億美元。總資產即星巴克所擁有的全部資產的賬面價值從1996年的不到 9億美元上升到2008年的56億美元。所有這些會計數據表明了各個國家無數星巴克咖啡店管理者所累積的成功。管理者就是用這些數據後面的詳細信息進行每日的決策並且對業績進行衡量。

星巴克財務上的成功已經在全世界範圍內享有盛譽。在《財富》雜誌評選出的100家“最佳僱主”中，星巴克名列第7位。《商業道德》雜誌選取星巴克為100家“最佳企業公民”之一。《品牌頻道》把星巴克列為2008年全球最佳的100個品牌之一。在2008年《財富》雜誌評選出的美國最受推崇的公司中，星巴克名列第6位。

星巴克是怎樣做到這些的？顧客張梅華走進北京星巴克的感受，與走進科威特星巴克的穆罕默德的感受一樣，也與走進蘇黎世星巴克的弗郎茲的感受一樣。在我們步入管理會計領域後，就可以發現答案了。星巴克的所有員工，從吧檯服務員到店長再到首席執行官，他們通過財務報表來評價每一家店是否很好地完成了目標。當你讀完這本書時，你就會熟悉管理者用來做決策的會計信息。連同其他信息，你將可以綜合運用這些會計信息來制定計劃、短期和長期決策以及評價業績表現，併成為更好的管理者。

管理會計可以幫助管理者在各種狀況下做出決策。假設你是管理者，在以下情形中你應該怎樣決策呢？

·波音公司的工程師們已經為一種新型飛機787制定了生產規範，目前有三種可行的生產方案，究竟哪一種方案成本最低呢？

·假如你是通用磨房的一名生產管理者，並且正在為Cheerios制定新的營銷方案。市場調查顯示，通過在郵箱中發放免費試用品可以增長4%的年銷售額。如何對試用品的成本與銷售額增加所帶來的利潤進行比較呢？

·美洲銀行為最低餘額是600美元以上的儲戶提供免費支票轉賬服務。銀行為這項免費服務花費的成本是多少？

·基薩普鄉村特殊奧林匹克運動會為有殘疾的年輕人舉辦了一系列的體育賽事。作為籌辦人員，你必須決定要順利開展計劃中的活動每年需要籌集到多少資金。

·麥迪遜公園咖啡館是一家坐落於中產階級聚居區的專門供應晚餐的飯店。經營者正打算增設午餐服務。午餐的平均價格定為9美元左右，並且每天大約可以接待40位顧客。這個飯店能否以平均成本提供符合質量標準的午餐並獲得可觀的利潤？

·亞馬遜公司為每年支付79美元的顧客的所有訂單提供兩天的免費貨運服務。繳納的費用和增加的銷售利潤能超過提供免費貨運的成本嗎？

為了回答類似上述的各種問題，管理人員會求助於會計信息。拉里·懷特——上任管理會計協會的主席，這樣總結了管理會計的角色：“管理會計，憑藉高道德水準和專業能力，通過為企業活動提供決策支持、計劃以及控制來幫助企業組織完成戰略目標。”

在這一章中，我們將討論在不同類型的組織中管理會計及管理會計人員的目標和角色，以及會計人員今天面臨的挑戰和未來發展趨勢。只有值得決策制定者信任的信息才是有用的，因此我們必須強調道德的重要性。除非會計人員都十分正直，否則他們提供的信息就毫無價值。

會計與決策

獲取會計信息的基本目的是幫助有關人員做出決策——這裡所說的有關人員可以是公司總裁、生產經理、醫院或學校的行政人員及投資者等。決策制定（decision making）——在若干可以達到某種目的的行動方案中做出抉擇——刺激了對會計信息的需求。不管誰來做決策，理解會計信息，可以讓決策者做出更好的、更明智的決策。

會計信息的使用者

內部人員（管理者）和外部人員都需要會計信息，但兩者使用信息的目的不同，因此，他們需要的會計信息的類型也不一樣。管理會計是為企業中的管理人員提供會計信息。換句話說，管理會計（management accounting）是幫助管理者為完成企業目標而對會計信息進行確認、計量、收集、分析、準備、解釋和交流的過程。相反，財務會計（financial accounting）是為股東、供應商、銀行和政府監管機構等外部決策者提供信息的會計領域。兩者的主要區別如表1-1所示。在本書裡，我們集中學習管理會計。

表 1-1　管理會計與財務會計的區別

那麼，管理者究竟需要哪種會計信息呢？好的會計信息通過幫助回答如下三種問題來幫助組織順利實現目標。

1.記錄評價問題：公司做得好還是不好？業務記錄（scorekeeping）就是對有助於使用者理解和評價組織機構經營業績的數據進行分類、收集和彙報。業務記錄必須準確可靠才有價值。比如，星巴克每年會製作很多評價店鋪和分支機構的有關報告。

2.重點引導問題：哪個領域需要著重研究？重點引導（attention directing）通常包括對比真實經營結果和事前預期的報告。例如，一家星巴克經理髮現當期報告獲得120000美元的利潤，而預期利潤是150000美元。隨後，這個經理就要尋找這家店面沒有完成預算的原因。重點引導信息有助於經理人發現經營問題，比如不完善、效率低下之處，也有助於經理人發現經營優勢。

3.方案選優問題：完成一項工作的諸多方案中，哪一種是最好的？在問題解決（problem solving）方面，會計通常會涉及對不同方案進行評估以得出最優行動方案。例如，星巴克試驗在咖啡店中推出各種新商品，經過對每種商品的收入和成本分析之後，管理層決定哪種商品適合推出以及哪種商品需要取消。

信息的記錄評價和重點引導職能密切相關。某一信息對於一位經理來說可能起到記錄評價的作用，而對這位經理的上級來說，同樣的信息可能發揮重點引導的作用。例如，通過在業績報告中指出實際結果與計劃的差異，可以讓經理們知道他們做得如何以及怎樣展開行動。公司經營必須每天、每月、每季度、每年定期進行信息的記錄評價和重點引導。

方案選優時常依賴於定期的信息記錄評價和重點引導。但是，當組織機構安排長期計劃或者進行非重複性決策時，如零件是自制還是外購、設備是否需要更新、增加還是減少產品種類，常常需要經過特殊處理的信息。比如，星巴克在決定是否要在超級盃的播放過程中插播廣告時，就需要這種問題解決型的信息。

管理決策練習

管理者利用會計信息進行不同的決策，會計人員必須確保他們產生的信息對這些決策是有用的。對於以下決策，管理者需要哪種信息呢，是業務記錄信息，是重點引導信息，還是問題解決信息？為什麼？

1.決定是否用全自動的機器人生產代替傳統的生產線。

2.評估某個部門去年的業績表現。

3.判斷哪種商品的盈利超過預算，哪種低於預算。

答案

1.問題解決信息。這是一個一次性的決策過程，管理者需要利用信息來對考慮中的幾個被選方案進行選擇。

2.業務記錄信息。這是一個對組織單元的日常評估過程，管理者需要基於相同基礎的系統的數據。

3.重點引導信息。管理者希望瞭解哪些產品偏離了預算，以便關注這些產品。

對會計系統的影響

會計系統（accounting system）是對一個組織的活動進行信息收集、整理和傳送的規範機制。為了減少成本和複雜性，很多組織機構選擇通用會計系統來滿足內部使用者和外部使用者的需要。但是，如表1-1所述，管理會計信息與財務會計信息之間存在著很大的區別。

為了滿足外部使用者的需要，信息系統的設計需要滿足三類條件要求。第一，上市公司面向外部使用者的財務報告必須遵循一般公認會計准則（general accepted accounting principles，GAAP）。美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）決定美國的一般公認會計准則。在歐盟和世界範圍內100多個國家中，公司必須遵守國際會計準則委員會（International Accounting Standards Board，IASB）設定的國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）。第二，每個公司都會涉及不同的稅賦，因此它們必須遵守不同的稅法和稅收準則所規定的報告要求。第三，很多公司還要接受其他的政府管制。

有許多政府管制影響到會計系統，例如，在2002年，《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbances-Oxley Act，簡稱薩班斯法案）增加了額外的政府監管。鑑於會計信息失誤（以及公司管制缺陷、寬鬆證券管理和執行者的貪婪）對企業破產的責任，該法案要求高層管理者要更關注公司的會計政策和程序。通過要求首席執行官在報表上簽字以證明公司財務報表的準確性，這項法案不僅使會計人員關注會計數據，也讓所有的管理者也關心會計數據。薩班斯法案要求外部審計人員檢查公司的內部控制系統並發表相關的獨立報告，內部控制政策不僅保護了組織機構的財產，而且使財產的使用更加有效。很多管理者認為為了遵循該項法案而花費的成本超過了任何可能得到的利益，而有些管理者認為這項管制能加強公司內部控制並能使財務報告更加有效，從而使收益大於成本。另一個廣泛的管制就是《反國外賄賂行為法》（Foreign Corrupt Practices Act），這項法律是美國為禁止賄賂和其他腐敗行為而制定的一部法案。該法案的名稱容易引起誤解，因為它其實是適用於所有美國的上市公司的，即使它們在美國境外沒有經營行為。該法案要求公司以合理的方式詳細和準確地保存公司的會計記錄。內部審計人員複核和評估會計系統（包括內部控制系統），並實施管理審計（management audit），檢查管理人員是否貫徹管理高層所制定的政策和程序。最後一個監管的特殊領域就是政府合同，大學、國防承包商以及其他與政府簽訂承包合同的組織必須遵守特定的財務報告要求。

有關外部報告的要求不能約束記錄評價、重點引導和問題解決信息，這些信息有助於內部使用者。在以後的章節裡，我們會見到很多例子，在這些例子中，信息就不是來源於通用會計系統——通用會計系統主要滿足外部使用者的需求。作為一個決策者，你必須意識到什麼時候你做決策所需的信息不夠用以及隨時準備索要額外的信息。你需要在獲得信息的成本和收益之間做出權衡。就像下面部分所要闡述的一樣，只有在優化方案所需的額外信息的收益大於它的搜尋成本時，你才能蒐集這些信息。

成本—效益與行為意義

在設計會計系統時管理人員還應該考慮另外兩個因素：（1）成本—效益的權衡；（2）行為影響。

成本—效益權衡（cost-benefit balance）——估算可能的成本，並與可能的收益進行權衡——是一個企業在選擇所用的會計系統和方法時考慮的首要問題。因此，本書將不斷強調考慮成本—效益的問題。會計系統像辦公用品或者勞務一樣是一種商品，因此它是有各種價位的。那麼管理人員希望購買什麼樣的系統呢？一個簡單的收集、存放收據和已註銷支票的文件抽屜，還是一個基於公司及其下屬單位之間的計算機化模型的精心設計的預算系統，或者是介於這兩者之間的什麼系統？

究竟選擇哪一種系統，取決於管理人員對預期收益和成本的比較。例如，一個大學診所的管理人員可能考慮安裝一個來自美國俄亥俄州的用於平行管理診所的計算機化高級醫療系統。使用者只需輸入一條信息，該系統就會自動調出有關賬單、保險與病人歷史記錄的信息。這種系統效率高、錯誤率低，但是它值得購買嗎？這取決於它給診所帶來的預期收益是否大於成本300000美元。比較成本和收益的大小非常簡單，但是估計成本和收益的大小就很困難了，我們將在以下的章節裡不斷重複學習這一點。

管理者還應當考慮會計的行為影響（behavioral implication），即系統對行為的影響，特別是對管理者決策的影響。例如，管理人員的上級利用業績報告來評價管理者是否對經營負責任，如果報告太過複雜，管理者在做決策時會直接忽略報告；如果報告不公正地將過多的成本歸入該部門，則該部門的管理人員可能會對會計系統失去信任，而且不再利用它來進行未來的決策。相反，一個受管理者信賴的會計系統會對他們的決策和行為產生重要的影響。

簡言之，管理會計對行為有重要影響，是對會計信息成本—效益的最好權衡。因此，為了給管理者提供更好的信息，管理會計人員必須懂得相關的其他學科，如經濟學、決策學和行為科學。

管理過程與會計

會計信息幫助管理者計劃和控制機構組織的運營。實踐上，計劃和控制融為一體，密不可分。但是，在學習管理時，我們專注於計劃階段或者控制階段有利於簡化分析過程。

計劃與控制的實質

圖1-1的左側列舉了某家星巴克使用的日常經營計劃和控制循環。計劃（planning）為組織制定目標並描述怎樣實現目標。這樣，計劃回答了兩個問題：組織想達到的目標是什麼？什麼時候以及怎樣做組織才能實現目標？例如，星巴克的管理人員希望通過新增飲料與加大廣告投入來提高店鋪的盈利能力。

控制（control）意味著實施計劃並用反饋來評價目標的實現情況。反饋對於計劃和控制循環是至關重要的，計劃決定行動，行動產生反饋，反饋進而又影響計劃和行動。有效反饋的主要來源是內部會計系統提供的及時的、系統的報告。沒有一個循環可以脫離會計系統而獨立存在。圖1-1的控制部分展示了為了提高利潤的行動和星巴克怎樣評價這些行動。星巴克以擴充飲品種類並加大廣告投入力度的方式實施計劃。管理者會基於三個業績指標評價這些行動的效率：飲品銷售增長率、廣告費用增長率和收入增長率。

圖 1-1　星巴克計劃與控制循環的會計框架

例外管理

圖1-1的右側說明會計通過預算的形式把計劃正式地確定下來。預算（budget）是行動計劃的數量化表達形式。預算也是一種協調和實施計劃的輔助手段，它還是控制和規範管理計劃的主要方式。沒有預算，計劃就不會得到應有的重視。星巴克通過收入和廣告預算確定了它的增加產品和改進營銷的計劃。

會計系統通過對業務活動進行記錄、計量和分類，從而產生業績報告（圖1-1最後一個方框）。業績報告（performance reports）通過對實際結果與計劃的比較，並通過強調差異（variances，即與計劃的差異）來提供反饋信息。企業利用業績報告來判斷管理人員決策的正確性以及企業的生產效率。業績報告通過對比實際經營結果和預算，激勵管理人員完成預算目標。例如，星巴克的管理人員通過對比收入增長率和廣告費用增長率來評價廣告計劃的有效性。通過這些評估結果，管理人員可以對計劃進行有效的改進和修正。

表1-2是一家假想的星巴克店——梅非爾星巴克的簡單業績報告。表1-2的第一列代表該公司20X1年3月的預算。預算是根據預計的銷售額以及相應所需的成本額計算出來的。在管理者和他的上級達成一致後，這個預算就成為管理者該月的經營目標。隨著咖啡店開始賣出商品併發生費用，星巴克的會計系統開始收集有關收入和成本的信息。在月末（如果管理者需要及時的反饋，也可以是在週末甚至是每天結束營業時），會計部門就會製備一張類似表1-2樣式的本店的業績報告。真正的報告往往包含更多的詳細內容，但是報告的形式一般都與該表類似。咖啡店的管理者使用業績報告來幫助評估該店的經營狀況。

表 1-2　星巴克梅非爾店20X1年3月31日業績報表

注：U——實際成本高於預算，實際收入或利潤低於預算。

F——實際成本低於預算，實際收入或利潤高於預算。

梅非爾店的業績報告表明它完成了預期的銷售額，但原材料成本卻比預計高出了2500美元，服務人員費用減少了400美元，其他人員的成本高出了50美元。毫無疑問，梅非爾店的管理者會關注超過預算的最大額度的原材料成本。但是，調查一下服務人員費用減少的原因對本店也是有好處的，因為通過調查節省的成本，管理者也許能發現更有效率的管理方式。

業績報告會促使管理層對例外事件（實際金額與預算金額之間存在較大差異的項目）展開調查，這樣能使經營活動符合計劃安排，或者對計劃進行修改。這個過程常常被稱為例外管理（management by exception），即把注意力集中在偏離計劃的項目上，而無須關注那些運行平穩的項目。因此，例外管理的方法可以使管理人員不再考慮那些與計劃相符的經營方面。另一方面，設計周到的計劃應該有足夠的自主權和靈活性，這樣管理人員就可以隨時抓住那些未預見到的機會。

必須注意的是，雖然預算有助於制訂計劃、業績報告有助於控制經營，但使用會計報告的是管理者及其下屬，而不是會計人員。會計通過提供有效的行動評估和系統定位管理漏洞來幫助管理層制訂計劃和控制過程。

產品生命週期及價值鏈的計劃與控制

許多管理決策會與某一產品或服務甚至是一系列產品有關。為了有效地計劃和控制這些產品和服務，會計人員和其他管理者必須考慮產品的生命週期。產品生命週期（product life cycle）是指某一產品所經歷的不同階段，從產品構想、開發到進入市場，經過成熟發展，最終退出市場。在每一個階段，管理人員必須考慮不同的成本及可能帶來的回報。圖 1-2介紹了一個典型的產品生命週期。

圖 1-2　典型的產品生命週期

在計劃階段，無論產品生命週期是長還是短，管理人員都必須確認整個生命週期的收入和成本，而會計系統則需要記錄整個生命週期的實際成本和收入。定期將計劃的成本與收入和實際的成本與收入進行比較，有助於管理人員評價產品目前的盈利能力，確定當前產品所處的生命週期階段，並獲得對戰略部署及時做出必要調整的能力。

例如，假設輝瑞製藥公司正在研製一種降低血壓的新藥。在開發階段，這個產品的預算必須包括沒有產生收入的那部分鉅額成本。大部分收入產生於進入市場和市場發展成熟階段。這時，產品的定價策略必須考慮：在衰退階段，藥物的生產成本必須與所得的收入和維持藥物依賴者的市場需求相平衡。收入不僅要補償生產藥物的直接成本，還要彌補產品開發和衰退階段的成本。

產品生命週期的跨度可以從幾個月（如時裝或時尚玩具）到很多年（如汽車或電冰箱）。有些產品，像許多計算機軟件包，其開發階段很長，而銷售壽命則相對較短；其他像波音777飛機等產品的市場壽命則是開發階段的許多倍。很多公司致力於縮短產品的開發階段，包括縮短不能產生收益的階段和儘快將產品推向市場。

價值鏈

除了考慮產品的生命週期，管理人員還要想到哪些活動對公司開發新的產品或服務項目是必要的。這些活動構成了價值鏈（value chain）——使企業的產品或服務增值的一系列經營活動。圖1-3列示了以下關於價值鏈的經營活動：

·研發——形成對新產品、服務或流程的構想並付諸實踐；

·產品、服務或流程的設計——對產品的具體設計和技術要求；

·生產——協調和配置資源以生產產品或提供服務；

·市場營銷——使個人或團體瞭解產品或服務的價值和特點的方式（例如廣告和銷售）；

·配送——企業向客戶提供產品或服務的機制；

·客戶服務——向客戶提供支持活動。

圖 1-3　經營活動價值鏈

注：諸如管理信息系統和會計這樣的支持性活動並未在圖中列示，這些活動也支持著整個價值鏈的其他活動。

就一個企業的成功而言，並不是所有的活動都處於同等重要的地位。高級管理人員必須判斷哪些活動能使企業獲得並保持競爭優勢。例如，戴爾公司把設計活動視為一個項目取得成功的決定性因素，因為該公司的設計特色使其產品具有更高的品質。除此之外，有效的製造、銷售流程設計也降低了製造成本，加快了產品的供應速度。當然，戴爾公司也執行了價值鏈上的其他活動，但是它更注重成為計算機市場上最佳的流程設計者。

會計人員在整個價值鏈中起著至關重要的作用，其中最重要的是在生產環節。在這一階段，會計人員計量生產的成本並幫助追蹤不斷改進的生產流程所帶來的影響。會計人員幫助計劃成本並通過利用預算和業績報告幫助控制生產過程。在價值鏈上生產活動之前發生的兩種活動中，會計也有著重要的影響。例如，會計人員在研發階段特別是設計階段估計可能產生的收入和利潤，利用這些數據，管理人員決定應該把哪項設計付諸生產，哪項產品應該放棄。這些數據還可以幫助管理人員和工程師通過改進生產和流程的設計來減少產品或服務的生命週期成本。會計人員可以在決定購買昂貴的設備前為管理人員提供有利於降低成本的反饋意見。

會計人員在價值鏈上生產之後的各個環節中也起著重要的作用。例如，營銷決策對銷售收入有著重大的影響，而宣傳活動的成本也是十分重要的。因此，會計人員就要比較增加的成本和消耗的費用。此外，會計信息也會影響配送商品和服務方面的決策。公司應該直接銷售給零售商還是銷售給批發商？應該利用什麼運輸工具——火車還是汽車？會計人員能為每項決策提供有關成本的重要信息。最後，會計人員還能為客戶服務活動提供成本數據，如保證、修理費用和退貨成本。管理人員還可以通過成本—效益分析為客戶提供更好的服務。如上所述，成本管理貫穿著價值鏈的整個過程，併發揮著重要的作用。

應該注意到，顧客至上位於圖1-3的中心，每一個價值鏈的功能都應該強調為顧客創造價值。成功的企業永遠不會忽視顧客需求的重要性。例如，星巴克責任報告中最重要的原則就是“無論何時都要積極地滿足顧客”。對於零售業的沃爾瑪來說，顧客同樣是核心。沃爾瑪的創始人兼前任董事會主席山姆·沃爾頓曾說過：

我們只有一個老闆，那就是顧客。顧客只需把自己的錢花在別的地方，就可以讓公司裡包括董事會主席在內的任何一個人失業。

價值鏈、增值及顧客至上是成功的關鍵。因此，本書將以價值鏈為出發點，圍繞它展開討論。

管理決策練習

計算價值鏈上的各個環節中的成本是對星巴克至關重要的管理環節。假設你是星巴克的管理人員或會計人員，針對下面列舉的每項活動，請問其執行的是價值鏈的哪部分活動，以及在這個活動中對管理者有用的是哪些會計信息。

1.工藝工程師負責研究縮短焙燒咖啡豆的時間和更好的保留咖啡豆風味的方法。

2.建立一個送貨上門的電子訂貨系統來銷售咖啡。

3.購買阿拉伯咖啡豆並運送到公司的加工車間。

4.成立專門小組，研究調查建立一條卡布其諾咖啡飲品新生產線的可行性。

5.為電子訂貨的顧客開通一條熱線，收集有關產品質量和供貨速度的反饋意見。

6.公司所屬的每家零售店向顧客提供有關咖啡製品生產工序的信息。

答案

1.研發或設計。不論是產品設計還是這裡所說的工藝設計，都是設計活動的一部分。管理人員需要有關的不同種備選產品的成本信息以制定決策。

2.配送。這裡開發了一條向顧客提供產品的新途徑。管理者需要衡量送貨上門產生的收益和成本。

3.生產。咖啡豆的買價和運輸及裝運成本都是生產階段產生的成本的一部分。星巴克只購買優良的咖啡豆，但是公司始終關注支付的價格和運輸成本。

4.研究與開發。在管理人員最終決定設計和生產新產品之前，這些成本（主要是工資）就已經發生了。針對卡布其諾市場預測收入和成本可以幫助管理者設計一種既有市場競爭力又有盈利能力的產品。

5.客戶服務。這些成本包括產品售出之後的所有支出。在這個例子中，客戶服務成本包括星巴克為獲得有關產品質量和供貨速度的反饋而產生的成本。管理者要權衡熱線的成本和由此產生的收益。

6.市場營銷。這一階段的成本是為了提升現有或潛在客戶對產品的瞭解和評價而產生的。這些活動就像很多廣告一樣，很容易得出成本但是很難計算產生的收益。

會計在組織中的地位

在過去的十幾年中，管理會計在企業中的角色經歷了迅速的變化。考慮如下四項管理會計的行為活動：

·收集、編輯信息；

·製備標準報告；

·解釋並分析信息；

·參與制定決策。

最近的調查顯示這樣一個趨勢，管理會計人員在前兩項活動中花費較少的時間，更多的時間是花費在後兩項活動中。實際上，管理會計人員已經成為有關信息方面問題的內部諮詢人員，也就是說，他為管理者建議哪些信息是有用的，哪些信息是可用的，以及怎樣分析信息並把信息應用到決策過程中。決策是管理過程的核心。決策的範圍可以從常規決策（如安排生產日程）到非常規決策（如開設一條新的生產線）。

業務權限和輔助權限

隨著組織規模的擴大，在管理人員之間分配責任就變得至關重要，而且每個執行人員都應該有自己特定的責任。業務管理者（line managers）直接參與生產和銷售公司的產品或服務，他們所做的決策直接決定著能否實現公司的目標。輔助管理者（staff managers）為業務管理者提供支持，他們的權限在業務管理者之下，僅僅是為業務管理者提供信息和建議。圖1-4展示了一個傳統的生產型企業是怎樣在業務管理者和輔助管理者之間分配責任的。在公司層面上，銷售、工程、人事、財務人員為業務管理者提供支持；在工廠層面上，倉儲、檢驗、工具庫、採購、生產控制以及維護人員為業務管理者提供支持。

圖 1-4　一家制造企業的局部組織結構圖

很多現代企業組織已經拋棄了圖1-4所示的等級分明的結構，它們更偏好於一種更加水平的結構模式。例如，用含氟聚合物技術生產防水透氣面料以及其他產品的戈爾公司取消了所有的工作名銜，所有人員共享一個稱號“合夥人”。同時，戈爾公司將機構單位的規模控制在150個合夥人之內。在這種水平結構中，跨部門決策代替了個人決策。在這種結構中，管理會計人員仍然是提供信息的專家，只不過管理會計人員不再被侷限在組織框架的一個分支中，不再僅僅是坐在辦公室中製作那些供管理人員決策用的報告，而是和業務管理者一起工作，一起決定哪些潛在的信息對管理決策是有幫助的。在下一欄的商業快訊裡，我們強調了會計人員角色的其他新變化。

商業快訊

馬門集團中會計人員的角色

馬門集團的案例完全可以解釋為什麼管理會計人員在當今優秀企業中起著越來越重要的作用。馬門集團屬於伯克希爾-哈撒韋公司，麾下有 130多家工廠及服務機構，該集團的平均年收入超過70億美元。該集團的業務遍佈全球40多個國家，擁有上千種不同的產品和服務（包括手套、飲水機、鐵路油罐車、醫藥產品以及為銀行提供信用服務）。馬門集團的管理人員在制定決策的時候都要使用大量的管理會計信息。

在馬門集團中，管理會計人員的角色到底是什麼呢？馬門集團前任成本管理總裁吉姆·史密斯說：“在我們的諸多公司中，管理會計的角色已經發生了翻天覆地的變化。”以前，管理會計人員只不過是一些文職人員，他們的工作就是月底的時候分析企業成本的差異。然而現在，馬門集團的管理會計人員同經營人員和銷售人員緊密配合，併為他們提供有意義的成本信息。史密斯說：“在過去的幾年中，管理會計人員已經不僅僅是財務戰略和商業戰略的諮詢者，經營和銷售管理人員同樣需要他們提供的信息。管理會計人員可以幫助他們分析他們的行為是怎樣影響成本及盈虧平衡點的。”

管理會計人員對馬門集團越來越重要了，因為過去10年裡的經濟大蕭條和來自國外的競爭，已經使管理人員認識到管理成本是十分重要的，一個產品或服務的真實成本可以影響馬門集團的盈利能力。

史密斯說：“為了幫助管理企業生產的真實成本，管理人員和會計人員不再把財務報表上的成本作為唯一重要的成本。”現在，他們是為手中的決策計算成本。史密斯認為這是一種積極的轉變，“因為這可以使管理會計人員理解自己的全部職能，以及這些職能是怎樣產生價值的”。

資料來源：The Marmon Group Web site（www.marmon.com）；discussions with James Smith，former director of cost management，the Marmon Group.

總會計師和財務主管的職能

我們已經討論過了企業組織中管理會計人員的各種職能，而承擔管理會計職能的僱員們的頭銜也有很多種。首席財務官（chief financial officer，CFO）是管理財務與會計方面問題的最高官職，在大多數企業中都是他在掌管著會計職能。正如圖1-4所示，財務主管和總會計師通常都要向他彙報。財務主管（treasurer）主要管理像籌集資金和管理資金這種財務方面的事情，而總會計師（controller，在很多企業中也稱為審計官，comptroller）主要管理幫助制定決策有關的操作方面的事情。對於小型企業來說，財務主管和總會計師可能是同一個人，但是區分二者的角色是很重要的。財務執行委員會——公司財務主管和總會計師組成的協會，將他們的職能區分如下：

總會計師

1.規劃控制

2.報告與解釋

3.評價與諮詢

4.稅務管理

5.向政府報告

6.資產保全

7.經濟評估

財務主管

1.資本供應

2.與投資者的聯繫

3.短期融資

4.銀行與保管

5.放貸與投資

6.投資

7.風險管理（保險）

管理會計是執行總會計師的前三項職能的主要手段，包括製作預算、分析差異、定價以及做其他特殊的決策。

管理會計中的職業機會

掌握會計知識的人有大量的就業機會。一提到會計，大多數人會首先想到獨立審計師——美國的註冊會計師（certified public accountants，CPAs）或者是國外的註冊會計師（chartered accountants，CAs）——他們向公眾證明公司管理當局提供的財務信息的可靠性。國際會計教育準則理事會（International Accounting Education Standards Board，IAESB）是國際會計聯盟的組成部門，它制定全世界審計行業的教育準則。然而，大多數會計人員都是在私有企業或者政府部門工作，他們在製作財務報表的同時，也在為管理人員提供管理會計的信息。

對於企業內部的會計人員，註冊管理會計師（certified management accountants，CMA）就相當於CPA。管理會計師協會（Institute of Management Accountants，IMA）是美國最大的致力於企業內部管理會計的會計師職業機構，它負責監督註冊管理會計師的考試程序。CMA考試涵蓋了：（1）財務計劃、執行和控制；（2）財務決策。 [1] 與CPA名銜相同，CMA的持有者擁有更高的地位，同時CMA持有者也必然擁有更多的責任和報酬。《財務主管》雜誌最近的調查顯示，年收入超過5億美元的公司裡，33%的首席執行官是從財務和會計部門升調上來的，與此同時，來自運營部門的有26%，來自銷售和市場營銷部門的有21%。

管理會計信息的最重要的使用者莫過於管理者，雖然他們不是會計。學習本書的會計理念可以幫助你理解一個企業的決策制定過程，以及信息是怎樣改善採購、生產、批發、零售、營銷和其他活動領域中的決策活動的。無論你處於什麼樣的管理職位，學習會計會讓你成為一個更好的管理者，可以讓你接觸到企業運作的各個部門，包括生產管理部門和營銷部門。總之，掌握運用管理會計知識，是組織機構高層管理者的一個重要的素質。

[1] 所需信息可從管理會計師協會獲取，地址：10帕拉岡車道，蒙特韋爾，新澤西州07645；或者從www.imanet.org查詢信息。

適應變化

21世紀的企業不同於20世紀的企業，市場競爭變得更加激烈，而獲得信息也變得更重要。現在，很多企業的優勢來源於它們擁有更好的信息，而不是機械設備。像亞馬遜公司便以深入掌握來自客戶和供應商的信息為榮。因此這種公司必須不斷地完善它們的會計信息。而那些用於輔助20世紀八九十年代的傳統企業的信息已經不再適合現代的企業環境了。

影響當今管理會計發展的四個趨勢：

1.美國正加快從工業型經濟向服務型經濟的轉變。

2.全球競爭的加劇。

3.技術的進步。

4.企業流程的變革。

服務性組織

管理會計的基本思想很大程度上來源於生產製造型企業的會計。然而，這些思想通過演變已經可以適用於各行各業，包括服務性組織和非營利組織。在我們的定義中，服務性組織是指那些製造或銷售非有形商品的企業。註冊會計師事務所、律師事務所、管理諮詢公司、房地產公司、運輸公司、銀行、保險公司和旅館，都是以營利為目的的服務性組織。大多數非營利性組織（如醫院、學校、圖書館、博物館和政府機構）也是服務性組織。

服務性組織的特點歸納如下。

1.勞動佔成本中的主要部分。對於類似學校和律師事務所這樣的組織，費用中所佔比例最大的就是和工資有關的支出，而不是那些與使用機器、設備和固定設施有關的支出。

2.產出難以計量。因為服務業的產品是無形的，所以很難準確計量。例如，大學的產出可以定義為授予學位的數量，但是很多評論家堅持認為真正的產出是學生學到的知識。

3.主要的投入和產出不能儲存。服務不能被儲存起來。例如，一個航班多餘的機位不能暫時儲存起來供下次航班使用，一家旅館每天提供的服務和房間同樣不能儲存。

如今，美國大約80%的勞動力受僱於服務性組織。服務行業競爭相當激烈，它們的管理人員越來越依賴於會計信息。本書的大部分例子均來自於服務性公司。

非營利組織的管理人員和會計人員與營利性組織的同行之間有很多的共同之處。他們都需要籌集和利用資金、制定預算、設計並執行控制系統。他們都有責任有效地利用資源。靈活運用會計信息，對提高經營效率、幫助營利組織和非營利組織完成目標都有至關重要的作用。

在服務性行業和非營利性組織中建立會計系統時，簡單化是一項重要原則。`因為很多專業人員如醫生、教授和政府官員都沒有時間處理複雜的系統，所以他們使用的信息必須以一種簡明易懂的形式存在。實際上，簡單化是設計任何會計系統都應該遵循的重要原則，因為複雜所帶來的收集信息和解釋信息的成本往往會超過預期的收益。

全球競爭

由於很多國家類似關稅等的貿易壁壘已經降得很低，全球的競爭更加激烈。此外，現在全球存在著一種降低管制的趨勢，這會導致世界經濟力量的重新分配。現在的美國就可以證明這種趨勢：為了重新獲得競爭力，美國很多企業開始重新設計會計系統，進而幫助企業提供更精確、更及時的關於活動、生產和服務成本的信息。為了更具有競爭力，管理人員必須清楚自己的決策對成本的影響，而會計人員就可以幫助他們實現這個目的。

技術的進步

在過去的10年中，對管理會計影響最大的就是技術的發展，它既影響生產過程又影響會計信息的使用。計算能力的增強和成本的降低使得會計人員改變了收集、儲存、使用和報告信息的方法。在很多情況下，管理人員可以自己直接從數據庫中獲得信息併產生他們所需要的報告和分析。現在，管理人員和會計人員一起工作，確保所需數據的可用性，並確保管理人員知道如何組織和利用數據。

如今發展最為迅猛的技術之一就是電子商務（electronic commerce或e-commerce），即在線交易。2001年之前，在線交易注重於企業對消費者的電子商務（B2C）；2001年之後，企業對企業的電子商務（B2B）年增長率達到50%。B2B為參與交易的企業真正地節省了成本，例如，通過電子商務，一些公司降低了約70%的採購成本。

技術發展對會計系統的直接影響就是企業資源計劃（enterprise resource planning，ERP）系統的使用，它把用於支撐企業所有功能領域的信息都整合了起來。在這個系統中，會計只是一個組成部分。甲骨文公司這樣描述它的JD Edwards EnterpriseOne ERP系統：“這個系統可以幫助你整合公司所有方面——顧客關係管理、公司資產管理、公司資源利用、供應鏈管理和供貨商管理。”其他著名的ERP系統供應商有SAP、 Microsoft Dynamics和The Sage Group。在企業中，會計人員必須和管理人員一起工作，確保ERP系統提供的財務信息是管理者所需要的。

最後，可擴展商業報告語言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL）的發展，幫助財務信息實現電子交流。這種語言使公司之間的信息對比更加簡單，從而對公司的內部報告和外部報告都產生了極大的影響。

管理決策練習

假設你是杜邦化學工廠的一名管理人員。這家工廠剛剛重新設計了企業流程，因此它的生產環節有了巨大的改變。隨著先進設備代替了勞動密集型的操作，工廠變得更加自動化。同時，工廠還引進了電子商務和JIT存貨政策。你正在和你的會計人員商討應該如何改變企業的會計系統來適應這些變化。那麼，什麼樣的會計系統比較適用呢？

答案

生產環節的重大改變通常會導致不同的信息要求。老的會計系統可能強調勞動力會計，而新的會計系統應該仔細監督和報告自動設備的使用狀況，這會使人們關注到重要的成本問題並使它們在管理人員的控制之中。解決問題所需要的信息也就不同。起初，管理人員需要對比新老流程成本的信息。慢慢地，他們需要關心的是怎樣充分利用工廠所擁有設備的能力，而不是為預計的生產水平要僱用多少勞動力。

學習管理會計與流程改變的關係

在你繼續閱讀本書的過程中，要記得會計系統是隨著世界的改變而改變的。今天公司可能會運用本書中所談到的所有技術，而明天可能一切都不同了。為了適應這種改變，你必須理解為什麼公司使用這些技術而不僅僅是公司怎樣應用這些技術。我們希望你抵制住記憶這些規則和技術的誘惑，而是把注意力集中到理解這些概念和原則的內在含義上，因為不管環境如何改變，這些內在含義對你理解和運用新的技術都是有用的。

職業會計師的道德準則

儘管企業的活動和會計系統一直在改變，但是對會計人員保持高的職業道德標準的要求從來沒有改變過。管理會計師協會認為道德（ethics）“是有關判斷人類行為好與壞、對與錯的一個領域，是有關決策制定的價值觀的應用。這些價值觀包括誠實、公正、責任、尊重和同情”。

簡單來說，職業道德就是做對的事情。判斷行為是否符合職業道德的一個方法是，如果你第二天從報紙上讀到你所做的事情，你是否會感到羞愧。當你做一件事情的理由僅僅是“別人都在做”時，很可能表明你的行為是不符合職業道德的。“別人都在做”這句話曾被沃倫·巴菲特形容為“商業界最危險的五個字”，他進一步指出這個藉口常常給你的行為亮出紅牌：“如果你的行為有更好的理由，為什麼還用這句話來表明你的行為看起來是正當的呢？顯然，使用這句話的人至少對他的行為的正當性是持懷疑態度的。”

為什麼正直對會計人員這麼重要呢？你可以這樣想：如果你買一輛車，你可以看到很多關於質量的細節部分。一旦車壞了，你可以很快地知道是什麼原因，而不需要依賴於銷售人員。但是會計信息不同，你看不到它的質量。可能直到無法挽救的時候你才會發現它存在的錯誤。因此，你只能通過依賴會計人員的正直性來確保關於公司的信息是正確的。如果你不能信任會計人員，那麼你得到的信息也就幾乎沒有價值了。

在本章其餘部分，我們討論道德準則和正式的行為準則，這些準則常常幫助我們解決道德問題。我們也將看到一些明顯違背道德準則的行為。最後，我們來研究道德的兩難處境——由於價值衝突，很難分清行為是否符合道德準則。

道德品行的標準

註冊會計師和註冊管理會計師都必須嚴格遵守能力、保密、正直和客觀性等方面的行為準則。表1-3列出了管理會計師協會職業道德行為準則（IMA Statement of ethical professional practice）。職業會計組織也相應制定了一系列程序，以調查那些被指控不符合該標準的行為。

表 1-3　管理會計師協會（IMA）職業道德行為準則

資料來源：管理會計師協會，道德標準， www.imanet.org .

一個有道德的企業通常也會實施激勵道德行為的政策。高級管理人員從言語上和行動上做到坦言支持道德標準並完善自身的品行是對企業道德行為的重大激勵。行為準則（code of conduct）——專門用來具體描述企業道德標準的文件——是大多數道德工程的核心，但是隻有準則是遠遠不夠的（見下一欄商業快訊“道德與公司行為準則”）。真正的政策和措施影響著人們的行為，也就是說管理人員的評估必須包括對道德行為的評估。即使不道德的行為會給公司帶來更好的財務表現，企業也不能容忍這種行為。例如，在21世紀初，安然公司、世通公司、泰科國際有限公司、環球電信公司、阿德爾菲公司、施樂公司和其他一些公司通過會計造假使它們的業績報告看起來比實際表現出色。有些案例中，會計人員參與了報告的造假活動。另一些案例中，會計人員沒有對他們知道（至少他們應該知道）的錯誤數據提出疑問並進行驗證。幸運的是，也有一些會計人員以犧牲個人利益為代價揭發了會計造假行為。

在2001年春天，謝倫·沃特金斯開始直接為安然公司首席財務總監安德魯·法斯托工作。當發現公司的表外負債數額巨大時，謝倫·沃特金斯給公司首席執行官肯尼斯·萊寫了一份彙報文件並約見了他，她向他解釋“公司會計出現了問題”。過後她發現，不但公司存在的會計問題沒有被調查，她的報告反而引來了安然法律顧問的一份文件，上面寫著“……怎樣處理做出敏感報告的僱員……目前得克薩斯州還沒有出臺保護公司內部舉報人員的法律……”另外，她的硬盤驅動器被上司沒收，她被降職。最後，沃特金斯被證明是正確的。沃特金斯沒有退縮，做出了揭露會計造假的道德選擇。2002年6月，世通公司內部審計副總裁辛西婭·科珀向董事會董事彙報，公司會計在2001年將6.62億美元的損失造假成24億美元的利潤。由於這項披露，公司對財務進行審查，結果又查出90億美元的假賬——這是有史以來賬目最大的會計造假案例。高柏以世通公司和公司所取得的成就為榮，但是，當她和她的內部審計團隊發現她曾經欽佩的上級有不道德行為時，她毫不猶豫地選擇了採取正確的行動。

大多數公司都把道德放在最重要的位置。例如，星巴克在它的任務報告的第一行就列示了道德準則：“把星巴克變成世界上最好咖啡的首席供應商，並且在成長的過程中永遠保持我們的原則。”本傑瑞冰淇淋公司擁有很高的道德榮譽，因為它十分看重外部社會責任。正如它的任務報告中所說：“通過主動採取行動改善更廣大區域內人們的生活質量，包括本地、全國和全世界，使公司的經營活動主動承擔起企業在社會結構中的核心角色。”遵守道德準則的公司要比違背道德準則的公司多得多，不幸的是，後者卻更加受到大眾的青睞。

道德的兩難處境

道德標準為個人留下了太多需要自己解釋和判斷的空間。首先要問兩個問題：這種行為是不道德的嗎？如果不採取這種行為還是不道德的嗎？如果這些問題的答案是清晰的，那麼道德的行為就很明顯了。例如，如果世通公司的會計人員問過自己把費用記為資產是否不道德的話，他們除了回答“是”就別無選擇了。然而，當沒有法律準則或沒有清晰的道德標準時，管理人員的道德選擇就更加複雜了。當管理人員必須進行選擇並且當不同的利益之間存在重大的衝突、所有的選擇都是有理由的、這種情況下決策會對股東產生重大影響的時候，道德兩難處境就會出現。

商業快訊

道德與公司行為準則

2002年頒佈的《薩班斯-奧克斯利法案》要求企業“披露公司是否要求高級財務人員、主要會計人員或有相似職能的人員遵守一系列的道德準則，如果沒有，請解釋原因”。這使得人們開始關注公司的道德問題。然而，不同的公司擁有不同的行為準則。一些公司把這些準則同公司的著裝要求、不可使用非法藥品、服從命令、保持積極可靠的態度、保密、不接受股東的禮物、避免種族或者是性別歧視、避免利益衝突、遵守法律法規、不挪用公司資產，以及報告非法或可疑活動等一般的行為準則放在一起。根據財務主管協會（FEI）的調查，即使在發生安然醜聞之前，80%以上的公司都擁有行為準則。不同的僅僅是這些準則的種類以及執行力度。

有一家公司只有一個要求——不要做那些可能使你出現在明天的報紙上的行為，而其他公司有著詳細的名錄，上面寫著哪些可以做哪些不可以做。還有一些公司採納諮詢公司的建議。儘管不同的公司有著不同的準則和不同的發展途徑，但是它們的目標都是一致的——使員工保持正直。

為了促進行為準則的發展，FEI在它的網站上公佈了樣板。這些樣板的兩個極端就是Wiremold公司和CSX公司。 Wiremold擁有一個簡單的、僅有七點的準則：（1）尊敬彼此；（2）誠實；（3）公正；（4）嘗試新理論；（5）遵守承諾；（6）多發問；（7）履行自己的職責。相反，CSX用26個段落詳細地表達了對員工的期望，其各部分的標題如下：員工關係以及利益衝突、對政策的貢獻以及參與公共服務、誤解以及錯誤的報告、員工歧視與傷害、競爭、安全以及環境。

FEI也列舉了很多在每年股東大會上可能會遇到的有關公司行為準則的問題。正如FEI網站上所說的：“如果公司最近發生了上述方面的醜聞，那麼就說明公司的執行人員在道德行為方面有問題。公司管理方面的諮詢人員以及一些學者都同意企業應該使用恰當的道德、行為準則，並要求所有員工及管理人員遵守相應的準則。無論怎樣，股東都會詢問董事會或其他委員會成員有關道德方面的問題。”

儘管擁有行為準則是重要的，但僅僅擁有是遠遠不夠的。因為即使是安然公司也強調了公司必須遵循要求最高的職業道德標準。高級管理人員必須製造恰當的環境，他們要認可並獎勵誠實、正直的員工。正如達頓餐廳的CFO所說：“我們的高級管理人員十分重視誠實以及正直的品行，這些要求同時也影響了管理人員本身的行為。”除了行為準則，公司的文化也會影響組織的道德環境。建立行為準則只是發展正直的企業文化的一部分而已。

假設你是一名會計人員，你的上級要求你為銀行提供一份下一年盈利的預測，而一項急需的貸款就取決於此預測。你的上級確信，利潤至少要達到50萬美元，否則貸款將不被批准。

根據你的分析，如果公司新產品的推廣工作做得非常好，利潤有可能超過50萬美元。然而，最有可能出現的結果是僅僅能帶來10萬美元的利潤。如果新產品失敗，則公司會損失60萬美元。而如果沒有貸款，新產品就不可能問世，公司就不可避免地發生虧損，甚至可能倒閉。

你應該做怎樣的預測呢？基本的問題就在於對新產品前景的預測。如果你的上級是正確的，那麼做出利潤少於50萬美元的預測就是不道德的，這一預測意味著財務危機，甚至是破產。這會傷害股東、管理人員、僱員、供應商以及顧客的利益。但是如果你是對的，預測50萬美元的利潤就是不公正和不客觀的，因為這會誤導銀行。

對於這種兩難的境地，沒有一個正確的答案。這是兩種行為都有風險的灰色區域之一。但請記住，一系列的灰色區域會釀就黑色區域。也就是說，一系列的把道德行為置於邊界的活動加在一起就會成為明顯的不道德行為。會計人員最好與邊界保持一定的距離。通常保持保守要比擴大道德邊界好得多，安然就是通過不斷報告樂觀的信息來擴大道德邊界。如果它的管理人員只做了一兩次這種動作，很可能他們就是沒有做任何不道德的事情，這種活動會被忽視。但是太多的樂觀預計累計起來就導致業績預計完全不真實、不符合道德準則。

為了保持高標準的道德標準，會計人員和其他人員應該認識哪些情形會導致發生不道德行為的壓力。對於這些誘惑，《財務主管》雜誌有如下概括。

1.強調短期效果。這可能是近期導致道德崩潰驟增的最重要的問題。如果“製造數字”是首要的目標，那麼會計人員會盡一切可能的手段來編造出預計的利潤數字。

2.忽視小問題。大多數的道德妥協都是從小錯誤開始的。第一步可能看似不重要，但是大的錯誤行為通常是一點一點的小錯誤累計的結果。容忍小的錯誤就會釀成大問題。

3.經濟週期。市場的衰退能夠暴露出市場擴張時隱瞞的東西。當安然公司蓬勃發展時，沒有人會質疑它的財務報告。但當經濟轉折下滑時，管理者為了滿足上升的市場預期不得不開始進行道德妥協。由此詳細審查暴露出的公司的眾多問題就成了公司的滅頂之災。為了防止狀況惡化時道德問題的揭露，公司在處於好境況的時刻就要十分警惕道德缺陷的出現。

4.會計準則。會計準則變得越來越複雜也開始越來越少地依賴於直覺，由此也使得濫用會計準則很難被發現。有道德的會計人員不僅僅滿足法律條文的要求，他們還把持著更高的標準，以披露全面的公正的信息。他們並不想尋找規章中的遺漏點，他們的目的是尋求透明——向信息使用者傳達公司真實的經濟業績和財務表現。

很少有企業是故意違反道德要求的。即使像安達信會計師事務所這樣由於在安然公司、日光公司、環球電信等企業中沒有完成審計任務而倒閉的公司，它仍然有正式的道德結構，而且還有專門負責公司道德規範的合夥人。但是有太多的外界壓力，尤其是收入增長的壓力，侵蝕了道德控制並且引起了很多錯誤的決策。

道德衝突的解決方法

有時候道德困境在你考慮某些不道德行為的時候就已經產生，而不是在你真正實施的時候。如果你在企業中發現不道德行為，你就有義務去阻止這種行為。然而，你還要面對保密的問題。表1-3中的道德衝突解決方法為我們提供了指導。大多數情況下，你可以讓你的上級或專門的道德管理人員去注意到並去處理這個問題。然而，如果沒有道德專員並且你懷疑你的上級也牽涉這個問題，你的決策就更加複雜。像世通公司辛西婭·科珀的案例，你也需要向董事會董事彙報。如果問題中包括法律問題，而董事會並不負責任，那麼你還有必要聯繫證監會（專門管理公司報告的實體）或其他法律機構。但是，只有在罕見的情況下，通知媒體才是恰當的。

小結與複習

問題

楊氏電子公司（YEC）開發了一種高速度、低成本的複印機，這種複印機主要供個人使用。然而，隨著YEC的客戶逐漸意識到使用 YEC複印機進行復印的簡單和便宜，越來越多的小企業開始使用它。但是，這些企業的過度使用導致機器某些部件損壞，而保修條款規定，不論複印機使用量是多少，其保修期均為2年。結果，YEC為更換損壞的部件而承擔了高額的成本。

YEC董事會的季度例會即將召開，副總會計師馬克·卓需要編制一份情況報告。但是，他很難預測這件事的確切影響。另一方面，許多企業用戶已經開始向其競爭對手購買更為昂貴的複印機。顯而易見，維修成本的增加嚴重影響了YEC的盈利能力。馬克盡其所能為董事會例會準備了一份概括當前形勢的報告。

YEC的總會計師艾麗斯·馬丁內斯十分關注這份報告對董事會的影響，她並非不贊同這些分析，但是她認為這將給董事會留下管理不力的印象，甚至可能使董事會決定停止生產這種產品。在與工程負責人會談後艾麗斯相信，對複印機的設計進行細微的改動就可滿足對複印機使用率高的客戶的需求，而停止生產可能會錯過一個獲利機會。

艾麗斯把馬克叫到她的辦公室，要求他刪除報告中有關部件損壞的內容，她說這一點只需向董事會口頭提及，同時說明該問題在技術上即將得到解決就可以了。但是，馬克堅持認為，對報告做出這樣的修改可能會在這個對公司盈利能力存在潛在的重大負面影響的問題上誤導董事會。

利用表1-3所描述的管理會計師協會職業道德行為準則，解釋為什麼艾麗斯對馬克的要求是不正確的，馬克應該怎樣解決這個問題。

解答

根據表1-3中管理會計人員的道德行為準則。艾麗斯的要求違反了能力、正直和客觀性方面的規定。她違反了有關能力的規定，是因為她要求馬克準備的報告是不完整和不清晰的，遺漏了潛在的相關信息，這使董事會沒有獲得針對部件損壞問題做出決策所需要的全部信息。

這一要求違反了有關正直的規定，是因為為了達到艾麗斯的目的而修改後的報告妨礙了整個企業實現其既定的目標。管理會計人員不僅有責任報告有利的信息，也有責任報告不利的信息。

最後，修改後的報告不是客觀的，它沒有充分披露所有可能影響董事會了解經營情況從而做出決策的相關信息。

馬克有責任與YEC更高層的管理人員討論此事：首先，他應該讓艾麗斯瞭解他的顧慮，這樣可能會使她撤回她的要求從而解決此事。否則，馬克應當告知她，他將把此事向她的上級及更高層管理人員彙報，有必要的話甚至可能報告董事會，直到問題解決。為了不違反保密原則，馬克不應該與YEC以外的人員談論此事。

記憶重點

1.闡述會計信息的用途和主要使用者。內部管理人員使用會計信息做出短期計劃和控制決定、制定非常規決策、形成全面的政策和長期計劃。外部人員，如投資者和監管人員，使用公佈的財務報表制定投資決策、管理制度以及很多其他決策。管理人員使用會計信息回答業務記錄、重點引導和問題解決方面的問題。

2.解釋在設計會計系統中涉及的成本 —效益及行為問題。管理會計信息系統是為管理人員提高效益而設計的。對這些系統的評判標準是成本與效益的比較——做出更好的決策帶來的收益應該超過該系統的成本。該系統的效益還要受到行為因素——系統如何影響管理人員及他們的決策——的影響。

3.解釋預算與業績報告在企業計劃和控制中的作用。預算和業績報告是計劃與控制的基本工具。預算在計劃過程中產生，它是將企業目標轉換為實際行動的一種方式。業績報告則是將實際結果與預算相對比。管理人員根據這些報告進行監督、業績評估和獎勵，從而實現有效的控制。

4.論述會計人員在企業價值鏈中的作用。會計人員在計劃與控制過程中起著重要的作用。會計人員收集和報告企業整個價值鏈中有關成本與收入的所有信息，供管理人員做出決策。

5.解釋為什麼會計對多種職業道路都是很重要的。在企業的多個功能領域中，會計技能都是有用的。在企業中，管理會計人員通常和管理人員在一起工作，並且從他們那裡學到很多東西。這種接觸方式使得管理會計人員成為晉升到執行人員和經營人員的最好人選。

6.明確管理會計當今的發展趨勢。近些年來，很多因素導致了會計系統的變革。最重要的改變就是向服務型經濟的轉變、全球競爭加劇、技術革新以及企業流程再造。如果不能持續地適應和改進，會計系統很快就會落伍。

7.解釋為什麼道德對管理會計是至關重要的。正直是會計人員的基本素質，因為他們要為信息使用者提供值得信賴的信息。會計信息使用者不能直接評估信息的質量，如果他們不能依賴會計人員提供正確的信息，那麼這些信息對使用者就毫無價值。

會計詞彙

會計系統（accounting system）

重點引導（attention directing）

企業對企業的電子商務（B2B）

企業對消費者的電子商務（B2C）

行為意義（behavioral implications）

預算（budget）

企業流程再造（business process reengineering）

註冊管理會計師（certified management accountant，CMA）

註冊會計師（certified public accountant，CPA）

註冊會計師（chartered accountant，CA）

首席財務官（chief financial officer，CFO）

行為準則（code of conduct）

計算機輔助設計（computer-aided design）

計算機輔助製造（computer-aided manufacturing）

計算機集成製造系統（computer-integrated manufacturing，CIM）

控制（control）

總會計師（controller）

成本—效益權衡（cost-benefit balance）

決策制定（decision making）

電子商務（electronic commerce或e-commerce）

企業資源計劃（enterprise resource planning，ERP）

電子商務（e-commerce）

道德（ethics）

財務會計（financial accounting）

《反國外賄賂行為法案》（Foreign Corrupt Practices Act）

一般公認會計准則（generally accepted accounting principles，GAAP）

國際會計準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）

管理會計師協會職業道德行為（IMA Statement of Ethical Professional Practice）

管理會計師協會（Institute of Management Accountants，IMA）

內部審計人員（internal auditors）

內部控制（internal controls）

國際會計教育準則理事會（International Accounting Education Standards Board，IAESB）

準時制理念（just-in-time philosophy，JIT）

精益生產（lean manufacturing）

業務管理者（line managers）

管理會計（management accounting）

管理審計（management audit）

例外管理（management by exception）

業績報告（performance reports）

計劃（planning）

問題解決（problem solving）

產品生命週期（product life cycle）

《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）

業務記錄（scorekeeping）

服務性組織（service organization）

六西格瑪（Six Sigma）

輔助管理者（staff managers）

全面質量管理（total quality management，TQM）

財務主管（treasurer）

差異（variances）

價值鏈（value chain）

可擴展商業報告語言（XBRL）

基礎習題

1-A1　業務記錄、重點引導和解決問題

辨認下列活動中會計人員所行使的職能是業務記錄、重點引導還是解決問題，並說明理由。

1.為通用電氣驗收部門的叉車制訂一份折舊計劃。

2.為索尼公司的生產監督人員分析購買新的組裝設備對成本的影響。

3.為豐田零部件工廠的完工部門準備一份廢料報告單。

4.解釋為什麼Colville Timber原材料公司未能按時完成其生產計劃。

5.解釋衝壓部門的績效報告。

6.為福特汽車公司的營銷副總經理準備一份歐洲區銷售情況月報。

7.為米塔爾鋼鐵廠生產控制部經理準備一份對兩套計算機化製造控制系統的成本進行比較分析的報告。

8.解釋密歇根大學採購部門績效報告中的差異。

9.為空中客車的生產製造部經理準備一份對韓國製造的飛機零配件的需求的分析報告。

10.為Providence醫院的皮膚病科編制一份預算。

1-A2　例外管理

BAP會計名譽互助會將舉辦一次聚會。互助會預計將有70人蔘加該聚會，並擬訂了如下的預算：

在付清了聚會的所有賬單後，有人發現總花費達到了1865美元，也就是說超過了預算205美元。具體的費用支出情況如下：房屋租金140美元，食品865美元，娛樂項目600美元，裝飾品260美元。共有85人蔘加了聚會。

要求：

1.為聚會編制一份績效報告，說明實際花費與預算之間的差異。報告要包括預算金額、實際發生額及其差異。

2.假設互助會運用例外管理原則，那麼應該對哪些開銷展開進一步的調查？為什麼？

1-A3　職業道德

表1-3說明了管理會計人員的四類主要道德標準：能力、保密、正直和信用。對於下面的每種情況，說明哪類道德標準會影響管理者以及他們應該採取怎樣的行為才是恰當的。

1.在一次晚宴上，一位客人問通用磨房的管理人員一種新的麥片是怎樣製成的，而管理人員剛剛讀到一份說明銷售量會低於預期的報告。管理人員應該怎樣回答？

2.菲利克絲剛剛畢業於商學院的會計專業，並加入了先鋒公司的會計部門。他的老闆要求他評價一份市場部門提供的關於新產品的分析報告。菲利克絲並不瞭解這個行業，而且他也沒有學過怎樣做市場分析。他應該不尋求幫助自己製作分析報告嗎？

3.瑪莉為東南電力公司的分公司編制預算。她的上級，即分公司的經理，對她把才上市一個月的新產品的經營結果也包括在預算中的行為表示不滿。他要求她把新產品剔除出預算。這樣，真實的經營財務結果就會膨脹，真實利潤就會超出預算，使得分公司的經營業績十分優秀。她應該怎樣做呢？

1-B1　業務記錄、重點引導和解決問題

辨認下列活動中會計人員所行使的職能是業務記錄、重點引導還是解決問題，並說明理由：

1.估計由不同的製造商提供的兩臺大型金屬衝壓機器的經營成本和預期產量，公司只能購買其中的一臺。

2.每日填寫原材料購買憑單。

3.分析購買及使用兩種不同類型焊接設備的成本。

4.擬訂一份生產部門加班的人工成本報告。

5.預計把公司總部遷往另一座城市所產生的各項成本。

6.分析一家醫院每個患者每日看護成本的增加額。

7.分析工廠維修部門的預算偏差情況。

8.通過研究，幫助生產副總經理決定是應該直接購買那些需求量較大的零部件還是購買設備自制零部件。

9.為新的宣傳活動估計成本。

10.記錄產品完工部門的加班時間。

11.通過數據彙總編制一份報告，說明每個分店廣告費用與銷售額之間的比率。

12.調查醫院購買藥品所得補助以及利潤增長的原因。

13.為政府部門每月的燃料成本制訂計劃。

14.每天向顧客的賬戶郵遞現金收賬單。

15.年末對工廠倉庫到期的火災保險進行計算和調整。

1-B2　例外管理

瑪卡印第安人部落在美國國慶日的5個星期前開始銷售煙花。部落位於110號高速公路轉彎處，鷹道煙花的預計銷售額為75000美元，預期費用如下：

實際銷售額為74860美元，幾乎等於預計銷售額。實際煙花成本是39500美元，人工成本是13000美元，其他成本是8020美元。

1.計算預算利潤和實際利潤。

2.擬訂一份業績報告，確定哪些是與預算存在顯著差異的成本項目。

3.假設該部落使用例外管理的原則，哪些成本需要進一步解釋？為什麼？

1-B3　會計在組織中的地位：總會計師和財務主管

對下面列舉的活動，分別指出它們是總會計師的職責還是財務主管的職責，並說明理由：

1.準備分公司的財務報告。

2.幫助管理人員編制預算。

3.建立成本最低廉的備選方案。

4.會晤華爾街的金融分析師。

5.安排短期融資。

6.填寫納稅申報單。

7.協商保險責任範圍。

8.對顧客進行信用評級。

1-B4　道德行為準則

根據財務主管協會“公司的管理諮詢人員和研究機構都認為企業有必要擁有行為準則”。很多公司，即使是經歷了道德淪陷的公司，也擁有行為準則。回答下列關於公司行為準則的問題。

1.公司行為準則是什麼？

2.公司的行為準則應該包括哪些問題？應該詳細到什麼程度？

3.在有些情況下行為準則是無效的。除了擁有行為準則，要使準則生效還需要什麼？

補充習題

簡答題

1-1 　會計信息的使用者有哪些？

1-2 　說明為什麼財務會計和管理會計的側重點不同。

1-3 　指出下面一段引言中所描繪的是哪個會計學分支：“該領域沒有明確的限定，更側重於經濟學、決策科學和行為科學。”

1-4 　辨析業務記錄、重點引導和解決問題三項職能。

1-5 　你同意GAAP有助於會計信息系統的發展嗎？為什麼？

1-6 　“反國外賄賂行為法適用於在美國境外支付的賄賂行為。”這一觀點你同意嗎？為什麼？

1-7 　為什麼《薩班斯-奧克斯利法案》有爭議？

1-8 　為什麼正直對會計人員十分重要？

1-9 　“同商學院的學生相比，正直對從業人員更重要。”你同意嗎？為什麼？

1-10 　列舉3種服務性組織，指出它們與其他類型組織的區別。

1-11 　哪兩種主要的思想影響了整個會計系統？請加以說明。

1-12 　“會計系統和生產管理系統緊密聯繫在一起。如果離開一向被輕視的文書工作，整個商業活動將處於毫無希望的混亂境況之中。”以上觀點你同意嗎？請舉例說明。

1-13 　辨析預算、績效報告和差異。

1-14 　“例外管理意味著放棄對計劃和控制的管理責任。”你同意這一說法嗎？為什麼？

1-15 　為什麼會計人員需要關心產品生命週期？

1-16 　列舉構成價值鏈的6個主要商業活動（不包括支持性活動），並簡單描述每個活動。

1-17 　“每家公司的會計人員都應該對價值鏈中的各項活動進行計量和報告。”你同意這個說法嗎？為什麼？

1-18 　辨析業務管理者和輔助管理者的職責。

1-19 　管理會計人員的角色正在改變，特別是在扁平化的組織結構中。列舉一些變化。

1-20 　是否每家公司都有總會計師和財務主管？為什麼？

1-21 　說明註冊管理會計師資格認證考試的4個組成部分。

1-22 　“會計的問題就是會計人員永遠也不能成為像CEO這樣的高層管理人員。”你同意這種說法嗎？為什麼？

1-23 　技術的變革是怎樣影響管理會計的？

1-24 　JIT理念的基本要素是什麼？

1-25 　請簡要說明一個工廠規劃佈局的變動如何使其運轉更有效率。

1-26 　“六西格瑪理念很重要，但是它對管理會計幾乎沒有什麼影響。”你同意嗎？為什麼？

1-27 　管理會計人員的道德行為標準被分為四種，簡單描述每種責任。（不超過20字）

1-28 　“為什麼存在道德兩難處境？我認為會計人員有明確的標準說明什麼是道德的行為。”討論這句話。

理解練習

1-29 　財務會計和管理會計

在一個組織中，總會計師和財務主管所扮演的角色經常容易引起混淆。實際上，在許多小公司裡，通常由一個人身兼兩職。

要求：通過列舉代表性的活動來辨析總會計師和財務主管的職能。

1-30 　營銷和管理會計

以下每種決策行為都是由一個包括管理人員在內的跨部門的經理人員組成的團隊做出的。然而，依據決策的實質，只有一個領域會成為決策的重點。以下這些行為哪些主要涉及營銷決策？管理會計人員又在每個營銷決策中起什麼作用？

1.保時捷汽車公司必須決定是外購還是自制一種汽車零部件。

2.空中客車必須為通過互聯網備件網站銷售的備件定價。

3.聖路加醫院必須決定怎樣為購買昂貴的新醫療分析設備籌措資金。

4.亞馬遜網站要預測一項新廣告方案對錄像機銷售的影響。

5.麥西恩食品有限公司是當地零售食品服務行業中生產和銷售玉米粉圓餅的龍頭企業，它必須決定是否接受一份來自國內某大型零售連鎖店對玉米粉圓餅的特殊訂單。

6.塔吉特有限公司必須決定是否關閉其運營失敗的零售商店。

1-31 　生產和管理會計

以下每種決策行為都是由一個包括管理人員在內的跨部門的經理人員組成的團隊做出的。然而，依據決策的實質，只有一個領域會成為決策的重點。以下這些行為哪些主要涉及生產決策？管理會計人員又在每個生產決策中起什麼作用？

1.薩博汽車公司必須決定是外購還是自制一種汽車零部件。

2.波音公司必須為通過互聯網備件網站銷售的備件定價。

3.聖瑪麗醫院必須決定怎樣為購買昂貴的新醫療分析設備籌措資金。

4.亞馬遜網站要預測一項新廣告方案對DVD銷售的影響。

6.凱瑪特必須根據塔吉特、西爾斯和沃爾瑪的競爭情況制定自己的願景和戰略目標。

7.戴爾公司必須決定是否在員工培訓方面進行投資，以加速其組裝和轉換業務的過程。在不用購買更多設備的情況下，這將使公司有剩餘能力生產更多的計算機。

8.福特汽車公司必須決定是保留還是更換其開發工廠內已經運行了4年的設備。

練習題

1-32 　管理會計和財務會計

閱讀下列簡短的描述，指出每項描述是更符合財務會計的主要特徵，還是更符合管理會計的主要特徵。

1.領域劃分不明確。

2.為管理人員提供內部諮詢意見。

3.靈活性差。

4.以詳細報告為特徵。

5.未來導向性。

6.嚴格遵循GAAP。

7.行為影響是次要的。

1-33 　計劃與控制，例外管理

研究第7頁圖1-1中的星巴克。假設下一年的預算收入是330000美元，比現在的收入水平300000美元提高10%。圖1-1中所列項目導致了6個項目預算的增加和一項總額為30000美元的廣告支出。實際結果為：

要求：

1.按照第7頁圖1-1的格式編制一份業績報告。

2.淨收益在計劃實施若干個月之後才實現。然而，淨收益的結果使管理人員非常失望，因為儘管收入增加了，利潤卻在下降。列舉該分店在制訂計劃時可能沒有考慮到的因素。

1-34 　業務職能與輔助職能以及價值鏈職能

對於下列人員，指出他們行使的是業務職能還是輔助職能，並指出其分別執行價值鏈中哪項業務職能。

1.總裁

2.區域銷售經理

3.市場研究分析員

4.成本會計

5.法律部門主管

6.生產總監

1-35 　微軟價值鏈

微軟是世界上最大的軟件公司。對於下面價值鏈的每項職能中，簡短討論微軟的管理人員為了完成某項職能應該做什麼。這項職能對微軟整個公司的成功有多重要？

研發、產品與流程設計、生產、營銷、配送、客服、輔助功能。

1-36 　管理會計的目標

管理會計師協會（IMA）有約70000名會員。IMA“管理會計師的目標”中提到：“管理會計師作為管理參與者，以長期、中期和短期利益最大化作為目標，確保組織的統一運作。”

要求：基於你對本章的學習，寫一篇100字左右的文章，說明會計人員參與管理所使用的主要方法。

1-37 　道德環境的成本—效益

一個糟糕的道德環境會給公司增加成本，例如內部盜竊和曠工導致成本的增加；另一方面，良好的道德環境可以創造效益，例如降低罰款和法律制裁的風險，提升員工士氣和生產效益等。

要求：列舉糟糕的道德環境的額外成本和良好的道德環境的利益。

1-38 　道德衝突的早期信號

下面兩句話是道德衝突的早期信號：

·“我不在意你怎麼完成它，只要你把它做完。”

·“沒有人知道……”

要求：列舉其他一些道德衝突的信號。

思考題

1-39 　管理和財務會計

麗莉安是一位頗具才幹的機械工程師，她接到了自己將被提升為公司的助理經理的通知。麗莉安很高興，又感到不安，因為她只具備很少的會計知識，儘管她曾經進修過一期財務會計課程。

麗莉安計劃儘快參加一個關於管理會計的課程，同時，她請成本會計波特列舉3~4項財務會計和管理會計之間的主要區別。

要求：為波特准備一份給麗莉安的書面答覆。

1-40 　會計信息在醫院中的使用

在美國，醫院的大部分收入並不直接來自患者，收入實際上來自第三方，如保險公司和政府機構。直到20世紀80年代，這些款項都被用來抵償醫院服務病人的開支。然而，這些款項現在用於支付特定醫療服務的費用。比如，每做一次闌尾切除手術，醫院將得到7000美元，而心臟外科手術則可以得到28000美元——不多，也不少。

要求：支付方式使醫院的會計信息的需求發生怎樣的改變？請你站在最高管理層的立場上做出決策。

1-41 　成本和效益

瑪莎百貨（Marks&Spencer）是一家擁有80億英鎊銷售額的英國大型零售商，它一度被堆積如山的文檔所困擾。每個表格似乎都很合理，但是從總體上看，正如一位研究人員所指出的，儘管每個部門在核實信息方面都付出了很大的努力，但是，這種努力似乎與所獲得的價值不成比例，而且最終大多數文件都要被簡化或銷燬。

要求：描述實際控制系統的基本原理。一家像瑪莎百貨這樣的公司應該怎樣取捨這些文檔？

1-42 　會計的重要性

一些公司是由工程師和其他專業技術人員經營管理的。例如，阿文美馳（ArvinMeritor）分公司的一位管理人員曾經說過：“這裡有60~70人在討論技術問題，而從不談論利潤問題。”而另外一些公司，特別是像通用磨房（General Mills）這樣的消費品生產公司通常提拔市場執行人員擔當高層管理人員。也有一些像伯克爾-哈撒韋（Berkshire Hathaway）這樣的公司任命巴菲特這種擁有強大財務技能的人作為公司的CEO。

要求：在不同的企業中，管理會計的角色有什麼不同？

1-43 　會計系統的改變

在過去的10年中，波音公司對它的會計系統進行了幾次重大的改革，其中的幾次改革主要是針對外部人員利用的報告。而且，管理人員認為新的會計系統可以更準確地描述所生產的飛機和其他產品的成本信息。

要求：

1.波音公司成功地利用了它的舊的會計系統，是什麼激勵它改變了會計系統呢？

2.當波音公司改變它的會計系統的時候，管理人員應該用什麼標準來衡量是否投資新系統呢？

3.改革後的新系統可以提供更好的成本信息是一個好的戰略嗎？為什麼？

1-44 　價值鏈

耐克是一家位於俄勒岡州的主要從事高質量運動鞋和運動服裝銷售的廠商。這家公司在美國有至少18000個銷售網點，並且在全球大約180個國家設有獨立銷售商、特許經營商和子公司。全球有超過700家公司生產耐克的所有產品。大多數鞋類產品都在美國以外生產，服裝則分別在美國和海外生產。

要求：

1.指出耐克的管理人員針對六項價值鏈職能中的每一項所做的決策。

2.根據要求1中的每個決策，確定一條能幫助管理人員制定決策的會計信息。

1-45 　總會計師的角色

朱厄妮塔·貝拉克魯斯是巴克斯通工業公司新近僱用的總會計師，巴克斯通公司將她從競爭對手那裡高薪聘請過來，以期重整總會計師部門。朱厄妮塔·貝拉克魯斯上任的第一天就讓人感到她眼界開闊。她第一個會見的是比爾·貝爾頓——公司在克利弗蘭的工廠的生產總監。貝爾頓說：“我根本就不想和總會計師辦公室的人談話。只有在我們的成本超過他們的預算的時候，才能看到那些會計人員。他們揮舞著所謂的‘業績報告’，那些實際上只是他們捏造出來的數字，對車間發生的情況無能為力。除此之外，我們的人花不起時間來完整填寫那些會計人員想要的數據，所以我只填寫一些數字然後把它們送回去。現在如果你願意讓我回去處理更重要的事情……”朱厄妮塔·貝拉克魯斯很快就離開了，但是她已經在為與貝爾頓的下一次會面做準備了。

要求：

1.指出總會計師部門和生產部門之間存在的問題（假設克利弗蘭工廠代表生產部門）。

2.朱厄妮塔·貝拉克魯斯下一步應該做什麼？

1-46 　會計人員在一個組織中的作用

馬門集團是一個由超過100家不同的運營公司組成的、在45個國家有超過500種設備的、年收入超過64億美元的企業。它旗下的子公司能夠生產各類不同產品，如銅管、水淨化產品、有軌水車和固定儲存設備，而且它們還為銀行提供信用信息服務。

“商業快訊”描述了在馬門集團會計人員的作用，還談到會計人員成為集團的“內部顧問”。根據其對有關馬門的敘述，討論馬門的會計人員如何扮演內部顧問這個角色。一位會計人員需要具備怎樣的背景和知識，才能成為一名合格的內部顧問？

1-47 　道德和會計人員

馬克米蘭船運公司擁有平等的僱用政策。這項政策由公司總裁羅絲瑪莉負責，而且在所有的僱用啟示中都說明了這一政策。

會計部門的僱用工作由總會計師D.W.布萊曼負責。儘管會計師助理傑克也幫助面試，但最終都是由布萊曼決定的。去年，會計部門從175名候選人中僱用了5名新員工。參加面試的13人中有4人是少數民族，而僱用的5人中有3人是布萊曼好朋友的兒子，沒有少數民族。傑克感覺有2名少數民族候選人是十分合適的，而布萊曼好朋友的兒子都不是最合適的人選。

當傑克質疑布萊曼在僱用方面的行為時，布萊曼告訴他這些決策是由他做的，而不是傑克，傑克沒有權利質疑。

1.解釋為什麼布萊曼的僱用行為是不道德的？

2.在這種情況下，傑克應該怎麼做？

1-48 　道德問題

假設你是一家位於得克薩斯州西部的中型採油公司的總會計師，你恪守管理會計人員的道德行為標準。在下列情況下，這些標準將怎樣影響你的行為？

1.一個週五傍晚你收到一位地質學家關於新近購買土地的報告，這份報告指出這塊土地可能有比以前期望更高的儲油量。你是那天唯一讀到這份報告的人。在週六晚上的一個聚會上，你的一位朋友問起了那些土地的情況。

2.一位原油工業的債券分析師邀請你和你的愛人免費到夏威夷共度一個週末，她所要的回報就是讓她在你公司的財務信息對外公佈之前第一個知道這些信息。

3.到了對公司年收入做預測的時候了。你知道在最終報告編制之前將出現一些額外的虧損，而公司總經理讓你在做預測的時候忽視這些損失，因為一個低於預算收入的預測將對獲得貸款產生不利的影響，而這筆貸款正在洽談之中，並將在實際收入公佈之前撥付。

4.你不知道一筆特殊費用是否可以在計算所得稅時抵扣，你正在考慮是研究一下稅法還是簡單地假設該項目是可以扣除的。畢竟，如果你沒被審計，就不會有人知道這個差異；如果你被審計，也可以推說不清楚相關法規。

1-49 　100個最佳企業公民

每年《商業道德》雜誌都要評選出100個最佳企業公民。雜誌從7個方面的表現對企業進行評級：（1）環境；（2）氣候變化；（3）人權；（4）員工關係；（5）慈善；（6）金融；（7）治理。在2009年，排名在前10位的是Bristol Myers-Squibb，General Mills，International Business Machines，Merck，HP，Cisco，Mattel，Abbot Laboratories，Kimberly-Clark，and Entergy.

對於雜誌用於評價企業的7個維度，分別用一句話描述怎樣才能使公司成為最佳企業公民？基於你對這10家公司的瞭解，分別指出每一維度的前兩名。

案例題

1-50 　業務權限和輔助權限

租賃公司FLC向各類公司出租辦公設備，該公司的組織結構見下圖。

圖框內的職位描述如下：

·J.P.陳是特殊項目的副總會計師，負責總會計師分配給他的項目，最近一個項目是設計一個新的應付賬款系統。

·貝蒂是租賃合同主管，負責協調和實施有關租賃的各類合同。在銷售部門簽好一項合同後，她的部門處理隨後的交易，其中包括從採購部門徵用設備、投保、裝運設備、開具賬單和辦理續租業務。

·拉里·佩普曼是會計總管，負責所有的會計工作，他要向職責範圍內的4位監督人員提交報告。

·唐·謝文是人力資源部主管，協助FLC的所有部門的招聘工作。她的部門為所有職位刊登招聘廣告，篩選應聘者，但是面試和最終是否錄用的決定權則在各個獨立部門。她還負責協調僱員的評估體制，管理公司的薪酬體系和額外福利計劃。

要求：

1.區分一個組織的業務和輔助崗位。討論為什麼在業務管理者和輔助管理者之間會發生衝突。

2.對以上4位管理人員，確定他們屬於業務崗位還是輔助崗位，並說明你的劃分理由。同時，請列舉組織中其他管理人員可能發生的衝突。

1-51 　職業道德和有毒廢料

阿伯特礦業公司提煉和加工各種各樣的礦石原料。它的操作之一就是淨化煤的過程，在這個過程中會產生有毒廢料。很多年以來，這些廢料一直經過加拿大的一家有經驗的處置公司恰當地處理掉。然而，廢料的處理帶來越來越多的經濟難題。政府加強管制使得處置成本在過去的6年裡增長至4倍。

凱瑟是阿伯特公司的財務報告主管，他正在編制當年的財務報表。在查看編制環境或有事項附註所需的有關資料時，她發現了下面一段話，該段話是用潦草的鉛筆字寫在給那家煤炭清潔廠總經理的備忘錄底部的，備忘錄涉及廢料處理成本增加的一些細節：

拉爾夫——我們已經把這些成本維持在最低水平上，否則我們就將超出預算。我們能不能把更多廢料與垃圾混在一起運到橡樹山垃圾場？如果它們混合得完美無缺，沒人會注意到煤炭的清潔液。

凱瑟被這些記錄搞得心煩意亂，她考慮忽略它，假裝沒看到，但幾個小時過去後，她的良心讓她否定了這種做法。她考慮了下列3種處理辦法：

·徵求她的老闆的意見，也就是阿伯特的財務副總裁；

·把這個消息向當地的報紙匿名透露；

·把這個消息告訴她的鄰居——阿伯特公司的獨立董事。

要求：

1.討論為什麼凱瑟有道德責任對她所懷疑的有毒廢料的非法傾倒行為採取行動。

2.對上面給出的3種方法，請解釋各自是否適當。

3.假設凱瑟徵求了財務副總裁的意見，並發現他了解並且贊成這種傾倒有毒廢料的做法，在這種情況下，她應該採取什麼行動來解決這一衝突呢？

第2章　成本性態和成本—數量關係

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.說明成本動因是如何影響成本性態的；

2.說明成本動因作業水平的變化是如何影響變動成本和固定成本的；

3.計算盈虧平衡點的銷售額和銷售量；

4.繪製成本—數量—利潤圖表，並瞭解其基本假設；

5.計算達到目標利潤時的銷售額和銷售量；

6.區分邊際貢獻和毛利；

7.闡述銷售組合對利潤的影響（見附錄2A）；

8.計算稅後基礎的成本—數量—利潤分析。

波音公司

1915年，威廉·波音——一個西雅圖的伐木工在一間船庫裡組裝了他的第一架飛機。1954年，波音公司製造了第一架四引擎707。波音飛機家族已發展擴大，現有機型包括727、737、757、747、767和777。公司在2010年推出第一架787“夢想飛機”。如今，波音公司是世界上最大的航空公司、第二大商務飛機製造商和第二大軍事供應商。2008年，波音公司每月生產噴氣式飛機30~35架，獲得年度收入609億美元。波音公司製造載有100個座位到500個以上座位的飛機，並且已經佔有世界飛機銷售領域一半以上的市場份額。隨著波音公司面對日益增長的需求所成功獲得的競爭力，它的市場份額還會增長。波音公司是怎樣維持它的競爭地位和盈利能力的呢？面對來自空中客車的激烈競爭，波音公司清楚它可以通過控制成本而不是向消費者提高售價來提高利潤——特別是在波音公司客戶的2008年和2009年利潤下降的情況下。因此，它應該製造更大的飛機還是製造經過功能和效率改良的、可以降低購買者操作成本的現有規模的飛機，哪種方案對於波音公司和消費者都具有較低的成本呢？為了回答這個問題，波音公司必須瞭解它自己的成本和顧客的成本狀況。本章開始介紹成本，這樣，你就可以評價在公司制定關於產品和生產流程的決策時，哪些成本對波音公司和其他大大小小的公司是重要的。

最近，波音公司需要決定是否要開發生產一種新飛機。早在1999年，波音公司開始研發一種獨特的飛機——音速巡洋艦，它擁有三角翼、平移式後發動機並且飛機後部安裝兩個水平尾翼而不是現在噴氣式客機上安裝的標準水平的垂直尾翼。音速巡洋艦強調速度，它預計可以減少20%的飛行時間。這項研究最重要的部分就是評估它的未來服務消費者的成本——包括運行現有飛機的成本和採用新的音速巡洋艦的成本。在2001年早期，通過和北美、亞洲以及歐洲的航空公司進行討論，他們堅信這項發明的確可以提供航空公司和顧客想要的東西：能夠迅速並且直接飛往目的地而不需要停留在樞紐中心浪費時間和成本——也就是一種點對點服務的概念。在2002年後期，經過3年多的研究，波音公司終於完成了新型飛機的設計，現在就等待著試飛的決定。決定試飛就意味著要在工廠和設備資源上進行鉅額的直接投資。為了支付這些資產並且獲得利潤，波音公司必須堅信它的客戶願意為這種飛機支付高於設計、生產和銷售成本的價格。

但是最後生產停滯了，問題出現在是否消費者想要一種在操縱和生產上都完全使用最新技術的更快的飛機上。儘管經過了很多年的開發和研究，波音公司最後還是決定不生產這種飛機。為什麼呢？經濟衰退和2001年“9·11”恐怖襲擊改變了對航空業的需求。根據波音商用飛機首席執行官艾倫·穆拉利所說，“航空公司清楚地表示，它們需要更廉價的飛機，而不是更快的飛機”。波音公司的管理層決定把他們的資源用於開發787-夢想飛機——目前777噴氣式客機的超級高效版。這是經過認真分析他們的生產成本和航空公司的操作成本並與未來10年航空公司的預期需求對比後，波音公司得出的結論。

管理人員必須瞭解成本。例如，波音公司生產一架音速巡洋艦需要多少錢？生產787呢？西北航空公司在飛機起飛最後一刻又增加一位旅客或者在時刻表上增加一個航班，它會發生多少增量成本呢？豐田公司開發一條奢華型汽車生產線的成本是多少，如果是雷克薩斯呢？亞利桑那州的人口增加會怎樣影響該州機動車輛管理部門的成本？雀巢普瑞納為滿足沃爾瑪公司對寵物產品的運輸要求要花費多少成本，其中哪項活動產生最多的成本？所有這些問題只不過是一個問題的不同種形式：如果一個公司或組織改變了活動方式會對它的財務結果產生怎樣的影響？

儘管財務結果取決於收入和成本，但是在本章我們著重於成本。正如我們在波音公司的案例中看到的，同收入比起來，公司通常更能控制它們的成本。管理會計的主要目標就是控制（削減）成本。但是，除非管理人員理解成本性態——組織的各項活動是怎樣影響成本的，否則他們就不能控制成本。

識別原材料、作業、成本與成本動因

不同類型的成本通過不同的形式表現，以波音公司生產737商用噴氣式飛機的現有工廠的成本為例，原材料（如電線、座椅、鋁材等）的成本會隨著客機生產數量的增長而增長。因此，每多生產一架飛機就要求波音公司花費更多的原材料成本。相反，一些原材料的成本如工廠和主要管理人員的工資，無論生產多少飛機，都保持不變。為了預測和控制每日發生的成本，波音公司的管理者必須確認：

·關鍵活動的表現；

·進行這些活動所需的資源；

·資源的成本；

·成本動因（cost driver），生產經營活動所需資源引致成本的度量。

圖2-1顯示了生產經營活動是怎樣把資源、資源成本與產品、服務的產出聯繫在一起的。例如，在波音737-900ER上安裝座椅是需要資源的，因此為公司帶來成本。雖然安裝座椅這項工作會需要很多資源，但我們只考慮兩個：（1）座椅本身，需要波音公司從下一級合作商手中購買；（2）安裝座椅所需要的勞動力。安裝座椅的數量是度量這項活動的一個指標，對於座椅成本來說，也是一個合理的成本動因。

圖2-1　通過生產經營活動將原材料成本與產出聯繫起來

對於成本控制，管理人員通常把他們的努力放在管理公司的製造、銷售、配送產品和服務的環節上，而不是在產品和服務的本身。以上就是為什麼把重點放在生產產品、服務的一系列活動以及進行這些活動所需資源上的原因。例如，生產部門經理需要了解像機器維護和保修這樣的日常作業是怎樣影響成本的。同樣，銷售部門的經理需要知道像訂貨和售後服務這樣的作業是怎樣影響成本的。考慮波音工廠中生產部門執行的很多作業中的一個——驗收生產部門工人安裝在飛機上的部件。當然，管理人員想知道他們購買的部件的成本，但是他們也想知道這種驗收作業是怎樣影響生產成本的。例如，當驗收作業增加或減少時，用來把部件從驗收區轉移到生產工廠的設備的租賃費用是怎樣變化的？移動設備是如何影響燃料費用的？

一個企業在價值鏈中存在很多的成本動因。例如，一家寵物食品生產商在丹佛有一個工廠，這個工廠裡有50多個生產作業和21個成本動因。表2-1列舉了每條價值鏈中原材料成本和潛在的原材料成本的成本動因。我們是否能找到最恰當的成本動因決定了管理人員能否很好地理解成本性態以及能否很好地控制成本。

表2-1　價值鏈功能、成本和成本動因舉例

在本章裡，我們主要學習一個生產經營活動中的簡單情況以及生產某一產品或服務的成本動因。成本動因是產品的產銷數量。因此，分析人員需要檢驗產銷量是怎樣影響成本的。這個簡化的分析有助於管理人員粗略地估計產品產量與成本之間的關係。

變動成本性態和固定成本性態

理解成本性態的關鍵是區分變動成本和固定成本，而判定一種成本是變動成本還是固定成本要看決定它的成本動因的變化給它帶來何種影響。變動成本（variable cost）是隨成本動因的變化在總量上按比例發生變動的成本；相反，固定成本（fixed cost）是不受成本動因變化的直接影響的成本。假設產量是成本動因，那麼當它增長10%時，變動成本也增長10%，而固定成本會保持不變。

當成本動因是產成品的數量或是服務的數量時，我們來考慮一下變動成本和傳統的成本性態觀點。假設Watkins公司——一家擁有140年曆史的食品生產公司，支付給銷售人員的佣金是銷售額的40%。因此該公司的佣金成本就是銷售額的40%——這是關於銷售收入的變動成本。或假定魚餌商店購買魚餌的價格是每袋2美元，魚餌的總成本就是2美元乘以購買的總袋數——這是關於數量（袋數）的變動成本。要注意每單位的變動成本並不發生變化，只是總成本會隨著成本動因作業水平的變化在總量上按比例變化。

現在考慮固定成本。假定索尼公司為生產DVD播放器租用了一間廠房，租金為每年500000美元。這項總成本本身並不受DVD播放器生產數量的影響，但在分攤這項成本時，卻取決於總產量。如果DVD播放器的生產量為100000件，則此項單位成本為＄500000÷100000=＄5；如果生產量為50000件，則每單位成本為＄500000÷50000=＄10。因此，固定成本總數並不改變，但隨著產品數量的增加，單位產品中的固定成本逐漸下降。

要特別注意的是，這些例子中的“變動成本”和“固定成本”都是指成本總額，而不是單位成本，它們的關係如表2-2所示。

表2-2　固定成本和變動成本的成本性態

注：*單位成本是指業務量，例如單位產品、單位里程、單位銷售額。

圖2-2　驗收作業和資源的利用

要分析成本類型，以下兩個基本原則很有用。

1.將固定成本視為成本總額。不管成本動因作業水平如何變化，固定成本總額不變。

2.將變動成本視為單位成本，不管成本動因作業水平如何變化，單位變動成本不變。因此，變動成本總額隨著成本動因的水平變化而變化。

現在再回顧前面部分討論過的波音工廠驗收作業。圖2-2說明了驗收作業和燃料與設備資源成本之間的關係。儘管驗收作業還需要很多其他的資源如勞動力和供應品，但是我們的討論只限於燃料和設備。我們用矩形表示作業，半圓形表示變動成本資源，梯形表示固定成本資源。燃料成本和設備成本總額分別是24000美元和45000美元，同時該部門收到了30000個部件。在圖2-2中，我們用總成本45000美元表示總固定成本，而用＄24000÷30000=＄0.8表示單位變動成本。這兩個數字在一定的驗收範圍內都是固定不變的。這個特點非常重要，因為利用這兩個數字我們可以計算各種成本動因水平下作業的總成本。

假設我們想知道驗收了27500個部件時的總燃料成本和設備成本是多少，我們可以利用表2-2和圖2-2以及兩個基本原則來尋找答案。總燃料費用與驗收部件的數量成正比，而單位部件的燃料費用不變。設備租賃總成本不隨著驗收部件數量的降低而改變。所以驗收27500個部件的總成本應該是（27500×＄0.8）+＄45000=＄67000。注意我們是怎樣應用基本原則回答這個問題的。我們使用0.8美元作為燃料的變動成本而把總成本45000美元作為設備的固定成本。圖2-3畫出了兩種原材料的總成本線。這些線可以用來估計任何成本動因水平下的總成本。

圖2-3　總燃料成本和設備租賃成本

小結與複習

問題

參考前面討論的波音工廠的驗收作業和圖2-2。工廠的管理人員正在看工廠每月的成本報告並且注意到驗收作業的成本每個月都相差很多。他十分想了解為什麼驗收作業的總成本和單位成本隨著驗收部件的數量的變化而改變。他給出了前幾個月的有關驗收部件的數據，你注意到部件數量的範圍是10000~30000。

1.製作一個可以顯示出每種資源的成本、總成本和單位總成本的表格。數量從10000開始，增量為5000。

2.簡述總成本和單位成本變動的原因。

解答

1.可以根據兩個基本原則以及表2-2中列示的關係製作表格，也可以根據圖2-3中的總成本線估計總成本。

2.表格中的第4列是驗收作業的總成本。由於變動成本上升，所以總成本隨著驗收部件數量的增長而增長。無論什麼時候，只要我們看到了一種上升型的總成本，我們一開始都可以認為是由於變動成本隨著成本動因水平的增長而引起的。第5列是驗收部件的單位成本。這種下降型的成本是由於固定成本的分攤引起的——隨著驗收數量的增加，單位固定成本下降。例如，當驗收數量從10000上升到15000件時，單位部件成本從5.30美元下降了1.50美元到3.80美元。這個下降量就是單位設備成本下降的量，從＄45000÷10000=＄4.50下降到＄45000÷15000=＄3.00。單位燃料成本始終保持0.80美元不變。

管理決策練習

幫助管理人員理解成本性態的一個主要因素就是區分變動成本和固定成本。通過以下的問題測試你的理解程度。

1.冰淇淋製造商使用生產冰淇淋的數量作為牛奶製品的原材料成本動因。牛奶製品的原材料成本是變動成本還是固定成本？

2.同樣的公司使用佔地面積作為佔用資源的成本動因，如建築折舊和保險費用。佔用成本是變動成本還是固定成本？

答案

最好的決定原材料的成本是固定成本還是變動成本的方法就是要解決這樣的問題，“如果成本動因水平改變，成本有什麼變化？”如果公司增加（或減少）冰淇淋的產量，那麼牛奶製品原材料的成本也增加（或減少）。因此，牛奶製品原材料成本是變動成本。如果企業中某一單元的佔地面積增加（或減少），而建築折舊費用和建築保險費用不變。那麼，建築佔地成本，如折舊費用和保險費用，就是固定成本。

相關範圍

雖然我們提到固定成本是不隨成本動因的變化而改變的，但這條規律只在一定的範圍內適用。例如，租金費用一般來說是固定的，但如果生產量的增加需要租用一個更大的廠房時，或者出租人決定提高租金時，租金費用就會增加。相反，如果生產規模的縮小使公司搬遷到另一較小的廠房時，租金會隨之減少。相關範圍（relevant range）即成本動因作業水平的範圍，在這一範圍內，成本與成本動因間的特定關係保持不變。即使在相關範圍內，固定成本也只在一定時期內（通常是預算期間）保持固定水平。由於保險和財產稅稅率會發生變化，管理人員的薪水和租金水平等都會變動，因此固定成本會在各個預算年度之間發生變化，但上述項目在給定的年度內一般不會變化。

舉例來說，通用電氣的一家工廠每月生產電燈泡的相關範圍是40000~85000箱，在此範圍內固定成本總額是100000美元，並保持不變；如果生產量下降到40000箱以下，人員和薪水的變化會使固定成本降低到60000美元；如果生產量提高到85000箱以上，人員和薪水的變化又會使得固定成本上升到115000美元。圖2-4的上圖刻畫了實際的固定生產成本，而下圖刻畫了假設的固定生產成本。這兩種情況只在相關範圍內相等。

圖2-4　固定成本和相關範圍

這些假設（一定時期、一定範圍）反映在圖2-4中。每月的經營情況一般不會超出這個範圍，因此，圖2-4中的三個作業水平通常都不在圖中反映，而只是用穿過該區域的水平線表示，如圖2-4的下圖所示。在相關範圍以外則用虛線表示。

相關範圍的基本原理也適用於變動成本，即在相關範圍以外，有些變動成本（如燃料消耗）會因單位成本變動而有所不同。例如，如果由於新設備的高效率使每月產量超過85000箱，那麼通用電氣的電燈泡生產工廠的變動成本可能增長。

成本分類時的困難

有時你會疑惑，因為很難將一項成本準確地劃分為變動成本或固定成本。事情可能會很複雜，也包括成本性態不是線性的情況。例如，隨著稅務人員學會處理新一年的稅務表格，他們的工作效率會提高。這意味著總成本的性態會以圖A的形式表現，而不是圖B。

另外，成本可能同時受多項成本動因的影響。例如，亞馬遜網站的倉庫運貨工人的成本會受貨物的重量和數量的影響。我們會在下一章更加深入地研究這個問題的不同方面，而在本章中，我們假設任何成本都可以完全劃分為變動成本或固定成本。而且假定一個給定的變動成本只與一項同數量有關的成本動因相關，並且這種關係是線性關係。

區分固定或變動成本還取決於決策環境。當一個經營決策的時間跨度很短而且作業水平變化很小時，大部分成本是固定的，小部分是變動的。假設聯合航空的一架班機將在兩分鐘內起飛，但它還有幾個空位，這時一位乘客手持另一家航空公司的可轉換機票剛剛經過通道。除非航班多停留30秒，否則這位乘客將會錯過這架班機，並且在此次計劃旅行當中再不會乘坐聯合航空公司的航班。那麼，延遲起飛而讓一位乘客登記所帶來的變動成本是多少呢？變動成本（如增加一份餐）是忽略不計的，因此這個決策環境中的所有成本都是固定成本（例如維修人員的工資）。

相反，現在假定聯合航空需要考慮的是增加一個航班，設立另一個登機口，增加航程中停靠的城市，或是購進一架飛機，此時大多數成本是變動的，少數是固定的。例如，在增加一個航班的情況下，維修人員的工資就是變動成本。這個例子強調了決策環境在成本性態分析中的重要性。一項成本到底是固定的還是變動的，在很大程度上取決於相關範圍、計劃期長度和特定的決策環境。

成本—數量—利潤分析

當管理者所做的決策會影響產量時，通常會區分成本是固定的還是變動的。在考慮明年要生產多少產品時，管理者認識到有很多產量以外的因素會對成本有所影響。然而，好的決策過程的起點應該是先預測產量水平是怎樣影響成本的。

營利性組織的管理者通常會研究產量對收入（銷售額）、費用（成本）和淨收益（淨利潤）的影響，這種研究被稱為成本—數量—利潤分析［cost-volume-profit（CVP）analysis］。非營利性組織的管理者也會從成本—數量—利潤關係研究中獲益。為什麼呢？因為沒有一個企業擁有無限的資源，而掌握了數量變化如何影響成本波動，有利於經營者更好地控制成本。例如，一家非營利性醫院的管理者通常關心的問題是病人數量波動時的成本性態。

為應用成本—數量—利潤分析方法，管理者通常設立一些簡單的假設前提，主要的簡化就是根據產出量指標將成本劃分為固定成本和變動成本。本章的研究主要基於這種簡化了的關係。

成本—數量—利潤分析案例

埃米·溫斯頓是為波音工廠提供食品服務的管理人員，他正考慮是否要租用一套快餐自動售貨機。雖然每種快餐的購入價和銷售價不同，但他認為，將每份快餐的平均售價定為1.5美元、購入價定為1.2美元將有助於決策分析。他預計收入和成本有如下關係：

下面我們將用這些數據說明成本—數量—利潤分析應用方法。

商業快訊

技術企業和汽車製造商是怎樣降低盈虧平衡點的

你也許會想，盈虧平衡這個詞在商業中不是很常見。但是，當經濟情況出現收入下滑的狀況時，公司是非常關心盈虧平衡點的。

在2002~2003年，儘管面臨著不斷下降的銷售額，但很多高科技公司都不斷報告了它們是怎樣完成盈利目標的。在2008~2009年，很多公司又出現銷售額下滑的現象。這些公司通常強調它們是怎樣通過控制成本來降低盈虧平衡點的。事實的確如此，當企業面臨著不斷降低的銷售額時，它們的確需要通過完善成本結構來降低盈虧平衡點。完善成本結構包括減少固定成本和變動成本。

想一想索尼公司的PS3遊戲機。公司大約需要500美元來製造這樣一款遊戲機，但是，由於2008~2009年的經濟衰退，加上來自任天堂Wii遊戲機和微軟Xbox 360遊戲機的競爭壓力，索尼PS3遊戲機的售價僅僅為300美元左右。抬高售價的策略是不可取的。那索尼公司怎樣才能將成本降低到盈虧平衡點以下呢？索尼公司只能採取兩種行動，就是減少固定成本和變動成本。為了降低變動成本，索尼減少了控制檯中央處理器的部件和成本。減少了遊戲機部件也同時減少了公司固定成本，比如，減少了組裝設備和採購人員的薪金支出。

在2008~2009年的經濟衰退形勢中，很多國家的汽車製造商面臨著鉅額銷售下滑。在這種形勢下，汽車製造商也不得不在經營策略上做出巨大的改變以降低成本達到盈虧平衡。經濟衰退之前，對美國排名前三的汽車製造商來說，盈虧平衡水平在1.6億美元左右。但是到2009年年初，盈虧平衡水平降到0.9億美元。通用汽車、克萊斯勒和福特公司所採取的降低盈虧平衡水平的方法有關閉工廠、解僱員工、減少某些車型的產量。許多相關成本是與銷售量無關的固定成本。汽車製造商的主要思路就是大幅度降低每單位產量的固定成本和變動成本，成本降低的比例要儘量大於銷售量的減少和銷售價格的降低，這樣才能降低盈利平衡點以使公司持續盈利。

資料來源：“Sony PS3 Costs Less To Make，But Still A Money Loser，”Techweb，December 30，2008；“Car Sales Not as Horrid In March，”USA Today，April 2，2009.

計算盈虧平衡點

最基本的盈虧平衡分析就是計算每月銷售量和銷售額的盈虧平衡點。盈虧平衡點（break-even point）即銷售收入等於費用（即淨收益為零）的銷售點。商業報道常提及盈虧平衡點，特別是在2001~2002年和2008~2009年經濟衰退期間。例如，一則關於舊金山一家旅店的入住率的新聞說：“對旅店老闆來說，70%的入住率是他的盈虧平衡點。”另一則消息說：“三大汽車製造商今年將在北美汽車和卡車市場上的盈虧平衡點銷售量從12200000輛調低到9100000輛。”而一篇關於遠洋公司的報道述評，經過重組調整，公司的盈虧平衡點會比重組前下降2.5億美元。當一家公司的銷售額開始下降的時候，它會努力降低它的盈虧平衡點以避免損失。

成本—數量—利潤的研究通常也被稱為盈虧平衡分析，這種說法容易引起誤導。為什麼呢？因為成本—數量—利潤分析不僅僅是計算盈虧平衡點，它也是公司計劃過程中的一個重要部分，它幫助管理人員預測他們的決策是怎樣影響銷售額、成本和淨利潤的。因此，盈虧平衡點的計算只是成本—數量—利潤的研究的一個應用。

接下來我們將討論兩種計算盈虧平衡點的基本方法：邊際貢獻法和等式法。

邊際貢獻法　考慮下述的基本算術方法：每銷售一單位產品就會獲得一單位邊際貢獻（contribution margin）或邊際收益（marginal income），它是單位產品的售價減去變動成本的差額。回到“快餐自動售貨機”的例子，其單位產品的邊際貢獻為0.30美元：

什麼時候能達到盈虧平衡點呢？當賣掉足夠多的產品，所積累的邊際貢獻總額（total contribution margin，單位邊際貢獻×銷售數量）等於固定成本時。用固定成本總額18000美元除以單位邊際貢獻0.30美元，則達到盈虧平衡點所需銷售的產品數量是＄18000÷＄0.30=60000份。盈虧平衡點的銷售收入為＄1.50/份×60000份=＄90000。［注意，一些管理人員和會計人員使用邊際貢獻（contribution margin）既表示單位邊際貢獻又表示總邊際貢獻，所以要弄清楚它到底表示什麼意思。］

接下來分析快餐食品的邊際貢獻。每購進和售出一份食品會帶來1.5美元的收入，併產生1.2美元的成本。固定成本不受影響。如果一份食品都沒有售出，那麼虧損額就是固定成本6000美元；而每賣出一份食品，虧損就會減少0.30美元，直到銷售量達到盈虧平衡點60000份。超過這一點後，每賣出一單位的食品就將帶來0.30美元的利潤。

壓縮後的盈虧平衡點利潤表如下：

注：*銷售額減去變動成本。

有時候在那些銷售多種產品的公司裡，單位變動成本和單位售價並不確定。例如，一個雜貨商店銷售上百種商品，價格各異，整體的盈虧平衡銷量就沒有意義了。在這樣的情況下，我們可以用總銷售額和總變動成本計算出變動成本佔每一銷售額的百分比：

變動成本百分比（variable-cost percentage）=總變動成本÷總銷售額

邊際貢獻百分比（contribution-margin percentage）=總邊際貢獻÷總銷售額=100%-變動成本百分比

回到“自動售貨機”的例子：

變動成本百分比是80%，而邊際貢獻百分比是20%。我們也可以用比率表示這些百分比，那麼變動成本率（variable-cost ratio）和邊際貢獻率（contribution-margin ration）分別是0.8和0.2。因此每一美元銷售額的20%可用於彌補固定費用，並形成淨收益。因此我們需要＄18000÷0.20=＄90000才能滿足盈虧平衡點。記住邊際貢獻率是以銷售額為基礎的。利用邊際貢獻百分比我們可以計算用銷售額表示的盈虧平衡點，而不用計算具體的銷售量。

等式法　等式法是最常用的分析方法，在成本—數量—利潤研究的任何環境中都適用。人們對典型的利潤表都很熟悉，任何一張利潤表都能以等式的形式表示，或者用數學模型表示，如下所示：

銷售額-變動費用-固定費用=淨收益　（2-1）

即

（單位產品售價×產品數量）-（單位變動成本×產品數量）-固定費用＝淨收益

在盈虧平衡點上，淨收益為零：

銷售額-變動費用-固定費用＝0

令N=盈虧平衡點的銷售量，回到“自動售貨機”的例子中：

＄1.50N-＄1.20N-＄18000＝0

＄0.30N＝＄18000

N＝＄18000÷＄0.30

N＝60000份

等式中的銷售額等於價格乘以數量，在本例中以＄1.50N表示。要得出銷售額，用60000份乘以1.50美元，既可得出盈虧平衡點的銷售額90000美元。

要算出銷售額也可以不用計算盈虧平衡點，只需要利用變動成本和利潤佔銷售額的百分比關係

變動成本率=單位變動成本÷單位售價

=＄1.20÷＄1.50

=0.80或80%

令S＝盈虧平衡點的銷售額，則：

S-0.80S-＄18000＝0

0.20S＝＄18000

S＝＄18000÷0.20

S＝＄90000

兩種方法的關係　也許你已經注意到，邊際貢獻法只是等式法的一種簡便方式。看式（2-1）的兩種計算方法的最後三行，它們是：

盈虧平衡量

從這些等式中，我們可以發現以下幾個基本的簡化公式：

盈虧平衡點銷售量＝固定費用/單位邊際貢獻　（2-2）

盈虧平衡點銷售額＝固定費用/邊際貢獻率　（2-3）

等式法和邊際貢獻法，該用哪一個呢？兩者皆可。由於兩種思路得出的結果相同，所以可根據個人的喜好和計算方便程度進行選擇。

管理決策練習

管理人員運用成本—數量—利潤分析方法預計銷售額和成本的變動對盈虧平衡點的影響。使用式（2-2）和式（2-3）的捷徑回答下面的問題。記住單位邊際貢獻等於單位銷售價格減去單位變動成本。

1.如果固定成本增長（其他條件不變），那麼對盈虧平衡點的產量和銷售額有什麼影響？

2.如果單位變動成本下降（其他條件不變），那麼對盈虧平衡點的產量和銷售額有什麼影響？

3.如果銷售量增長（其他條件不變），那麼對盈虧平衡點的產量和銷售額有什麼影響？

答案

1.如果固定成本上升，盈虧平衡點的產量和銷售額都會增長。

2.如果單位變動成本下降，盈虧平衡點的產量和銷售額都會下降。

3.在回答這個問題之前要清楚真正的銷售量（即使是預計的銷售量）與盈虧平衡點沒有關係。這也是為什麼式（2-2）和式（2-3）中並沒有出現銷售量的原因。

盈虧平衡點——作圖法　圖2-5是自動售貨機的成本—數量—利潤關係圖。如果你完全理解邊際貢獻法和等式法，你不需要學習作圖法。但是，大多數學生表示通過認真學習作圖法可以更好地理解成本—數量—利潤分析。在你閱讀繪圖步驟時，請參照圖進行研究：

1.畫座標軸。橫軸代表銷售量，縱軸代表成本和銷售額。

2.畫出銷售量。選擇一個合適的銷售量，比如100000份，然後畫出A點即代表在該銷售量下的銷售額：100000×＄1.50＝＄150000。畫出經過A點和原點O的收入（即銷售額）線。

3.標出固定費用。畫出代表18000美元的固定成本線，它是一條水平線，並與縱軸交於18000美元，即B點。

4.標出變動成本費用。在一個合適的銷售數量水平上決定成本中的變動部分：100000×＄1.20＝＄120000。將它與固定成本相加，＄120000+＄18000=＄138000。畫出點C，它代表在100000份產品時的費用是138000美元。連接B和C點，得到的就是總成本線。

5.確定盈虧平衡點。盈虧平衡點就是總成本線和銷售收入線的交點，即銷售數量為60000份或90000美元的D點——在這一點上，銷售收入剛好等於總成本。

圖2-5　成本—數量—利潤分析

盈虧平衡點只是成本—數量—利潤圖的一部分，該圖還可以表示任何作業水平上的盈利或虧損：在任一給定的數量下，銷售總收入線和總費用線間的垂直距離就表示淨利潤或淨虧損。

管理者常常使用盈虧平衡點圖，因為與單純的數字表相對比，它更直觀地反映了一個較大的業務量範圍對應的可能的利潤額；當然，是使用圖還是其他表現形式，在很大程度上取決於管理者的偏好。然而如果你需要向觀眾解釋成本—數量—利潤模型，那麼圖示法會十分有幫助。

注意，相關範圍概念可應用於整個盈虧平衡圖，幾乎所有的盈虧平衡圖的收入線和成本線都延伸到縱軸，如圖2-5所示。這個方法容易產生誤導，因為圖中所表示的關係只是在相關範圍內才是有效的。圖2-5中，為了便於說明問題，管理人員畫出的利潤線和成本線已經超出了相關範圍。

無論使用什麼樣的方法進行成本—數量—利潤分析，都是建立在一定的假設之上的。這其中的一些假設包括：

1.費用要分為變動和固定兩種。所有的變動費用都隨著作業水平的變化而變化，而所有的固定費用都是保持不變的。

2.收入和費用的性態可被準確地描繪，並且在相關範圍內是線性的。會計學和經濟學上的盈虧平衡圖的主要區別：（1）會計師假設售價不隨產量或銷售量的變化而變化，並據此畫出收入線，但經濟學家認為降低售價會使銷售量上升；（2）會計師認為單位變動費用保持不變，而經濟學家則認為單位變動費用隨產量水平的變化而變化。在一定相關範圍內，兩者繪製出的銷售收入線和成本線是很相近的，但是在相關範圍之外的差別會很大。

3.效率和生產率保持不變。

4.銷售組合保持不變。銷售組合（sales mix）即銷售總量中的不同產品的比例保持不變（參見附錄2A）。

5.期初和期末存貨水平的差異忽略不計，即銷售量等於生產量。

固定費用的變化　固定費用的變化會引起盈虧平衡點的變化。例如，如果一臺自動售貨機的租金3000美元翻一倍，那麼每月的盈虧平衡點銷售量和銷售額應該是多少？

總固定成本從18000美元上漲到21000美元，因此：

盈虧平衡點銷售量＝固定費用/單位邊際貢獻＝＄21000/＄0.30＝70000份

盈虧平衡點銷售額＝固定費用/邊際貢獻率＝＄21000/0.20＝＄105000

注意，固定費用增加了1/6，盈虧平衡點也提高了1/6，從60000份上升到70000份，銷售額也從90000美元上升到105000美元。若其他條件不變，固定成本與盈虧平衡點將一直保持這種對應關係。

公司通常利用降低總固定成本的方法來降低盈虧平衡點，例如通過關閉或出售工廠來減少財產稅、保險費、折舊費和管理人員工資等。當由於經濟下滑和美國的“9·11恐怖襲擊事件”使得對波音飛機的需求減少時，波音公司通過重組調整降低固定成本。如果波音公司使用同樣的變動成本/固定成本結構生產少量的飛機，那麼它的銷售量就會降低到盈虧平衡點之下。通過減少固定成本，公司可以降低盈虧平衡點以減少損失。

單位邊際貢獻的變化　變動成本的變化也會引起盈虧平衡點的移動：通過提高單位售價或降低單位變動成本（或兩者同時進行）來提高單位邊際貢獻，企業能降低盈虧平衡點。

舉例來說，假定自動售貨機的租金仍維持在每個月3000美元的水平上，那麼，如果自動售貨機的所有者按每銷售一份食品收取3美分的額外租金，每月的盈虧平衡點的銷售量和銷售額是多少？若單位售價從1.50美元下降到1.35美元，而原單位變動費用不變，盈虧平衡點的銷售量和銷售額又是多少？

下面是盈虧平衡點的變化情況：

1.變動成本從1.20美元增長到1.23美元，單位邊際貢獻從0.30美元下降到0.27美元，邊際貢獻率是0.18（0.27÷1.50=0.18）。原固定費用18000美元保持不變，但是分母與以前不同，則有：

盈虧平衡點銷售量＝＄18000/＄0.27＝66667份

盈虧平衡點銷售額＝＄18000/0.18＝＄100000

2.如果單位售價從1.50美元下降到1.35美元並且原變動費用保持不變，那麼單位邊際貢獻從＄1.50-＄1.20=＄0.30下降到＄1.35-＄1.20＝＄0.15，並且盈虧平衡點將猛增到＄18000÷＄0.15=120000份。由於售價和邊際貢獻率（變為＄0.15÷＄1.35=0.1111）都發生了變化，盈虧平衡點的銷售額也會發生變化，變為162000美元（120000×＄1.35＝＄162000），或者使用公式：

盈虧平衡點銷售額＝＄18000/0.1111＝＄162000

通過這些，你可以清楚地看到價格或者是變動成本的小小變化就會導致單位邊際貢獻的大變化，相應地，也會導致盈虧平衡點的重大變化。

目標利潤法和增量法

管理者也可以利用成本—數量—利潤分析來決定實現目標利潤所需的銷售量和銷售額。例如，回到先前的快餐自動售貨機的例子中，假設溫斯頓把每月1440美元設定為可接受的最低淨利潤，那麼要銷售多少產品才能完成所選取的計劃利潤目標呢？這些銷售量又應該如何用銷售額表示呢？

計算達到目標淨利潤的計劃銷售量或目標銷售量的方法，與前面盈虧平衡點的計算方法是相同的，現在我們把目標值補充到公式中：

目標銷售額-變動費用-固定費用＝目標淨利潤　（2-4）

或

目標銷售量=（固定費用+目標淨利潤）/單位邊際貢獻　（2-5）

=（＄18000+＄1440）/＄0.30

=64800份

得到相同的答案還有另外一種方法：利用盈虧平衡點的知識，採用增量法。增量效應（incremental effect）是指與給定或已知的情況相對比，在新的條件下總結果的變化量（如收益、費用或利潤等）。

在這個例子中，給定的條件就是盈虧平衡點為60000份，在這個銷售量水平上，所有的費用都能被彌補。因此，當銷售量超過60000份時，每單位的淨利潤增量等於邊際貢獻＄1.50-＄1.20＝＄0.30。如果目標淨利潤是1440美元，那麼目標銷售量應該超過盈虧平衡點4800個單位（＄1440÷＄0.30）——目標銷售量應該為60000+4800=64800份。

為得到銷售額，可以用64800份乘以1.50美元或利用公式：

目標銷售額=（固定費用+目標淨利潤）/邊際貢獻率　（2-6）

=（＄18000+＄1440）/0.20

=＄97200

要想直接利用增量法得到銷售額，以盈虧平衡點銷售額90000美元為出發點，在此數量以上，每一美元的銷售額能帶來0.20美元的淨利潤；用1440美元除以0.20美元，可知銷售額必須超過盈虧平衡點銷售額7200美元，才能得到淨利潤1440美元，因此銷售總額為＄90000+＄7200＝＄97200。

下表對這些計算進行了總結：

關鍵因素的多種變化

到此，我們只研究了成本—數量—利潤分析中一個因素變化的情況，在實際中，管理者在決策時通常要考慮多種可能因素的影響。例如，波音公司想通過降低飛機的價格來刺激銷售量。瑪氏公司希望通過減少糖果的大小節約變動成本並增加單位邊際貢獻，但是這種行為也會降低銷售量。美敦力可能通過自動化胰島素輸入泵的生產，用設備的固定成本代替勞動力變動成本。

回顧自動售貨機的例子。假設溫斯頓決定在下午6：00到早上6：00的時段將機器上鎖。這樣她預計每月將節省2460美元，但同時，24小時服務的取消將極大地影響銷售量，因為有許多上夜班的人員要使用這臺機器。假設這種行為不影響道德問題，只是單純的財務問題，那麼這臺機器應該維持每天24小時的服務嗎？假設每月銷售量比現在減少10000份。我們將分別在62000份和90000份水平上進行分析。

我們考慮兩種方法。第一種是為上述兩種情況分別建立並解出等式，選出淨利潤高的那個銷量水平。

不管當前的銷售量水平是62000份還是90000份，若我們預計銷售量會減少10000份，則從下午6：00到早上6：00關閉售貨機將減少540美元的淨利潤。

第二種方法是增量法，更快也更簡單。簡單對於管理者很重要，因為這樣可以使分析不受無關和含混不清的數據的困擾。

英明的管理者能從中瞭解什麼呢？首先，62000份或90000份的銷售量與決策無關，問題是兩種情況下銷售量都下降了10000份。決策的關鍵是固定成本的節約能不能彌補邊際貢獻的損失。

從下午6：00到早上6：00鎖上售貨機，會使每月的淨利潤減少540美元——不管用什麼方法分析，鎖上機器都不是一個好的財務決策。

成本—數量—利潤分析和計算機電子表格

電子表格的使用簡化了成本—數量—利潤分析模型中關鍵因素的多種變化的檢驗。在各種各樣的企業中，管理人員都使用電腦或者以電子表格為基礎的成本—數量—利潤模型來研究價格、單位變動成本、固定成本以及預期利潤等變化的複合結果。很多非營利機構也使用電算化的成本—數量—利潤模型。例如，一些私立大學用模型來分析管理決策將會如何影響財務結果，這些決策包括提高學費、增加課程、冬季假期中關閉宿舍等。計算機能迅速計算出變化的結果，並用圖和數字給予顯示。

回顧自動售貨機的例子。表2-3是一張電子表格的例子，它顯示了三種不同的固定費用和變動費用水平上，為達到三種不同的利潤額水平而應該達到的銷售量。計算機能準確、迅速地計算出27個不同的銷售額水平。管理人員只需輸入他們所要求的固定成本（A列）、變動費用百分比（B列）、目標淨利潤（C、D、E列的第3行）數據，計算機就能算出需要達到的銷售額。

表2-3　成本—數量—利潤關係分析電子表格

除了方便快捷外，計算機可以實施比本章所述的更為複雜的成本—數量—利潤分析方法。前文所列的假設前提對大多數的管理者手工建立的成本—數量—利潤模型都是非常必要的，而在計算機環境下，我們可以建立一個不需要這些簡化處理的模型。計算機模型可以包括多成本動因、成本與成本動因的非線性關係、銷售組合的變動以及無相關範圍限制的分析。

使用計算機是一個有關成本—效益的問題，有的時候構建模型的成本會大於利用這些模型進行更好地決策所帶來的價值。然而，這些模型的可靠性都取決於關於收入、成本變動方式的基本假設的準確性。另外，在小型企業中，簡化的成本—數量—利潤模型已經達到足夠的準確度，沒有必要利用更為複雜的模型。

商業快訊

百事達違背迪士尼的合同了嗎？是會計衝突還是道德問題

迪士尼公司在2003年年初起訴了百事達（Blockbuster）公司，聲稱百事達公司違背了兩家公司在1997年簽署的合同。在簽署合同之前，百事達公司以單價65美元從迪士尼公司購買電影碟片，並有權擁有所有的租賃收入。而在這項合同中，百事達公司同意以7美元的單價購買電影碟片，但部分租賃收入歸迪士尼所有。

這個合同中，百事達公司可以購買同一部電影的多張碟片，這使得它可以保證消費者隨時租到他們想要看的電影，否則他們將免費向消費者提供電影租賃服務。利用這種經營戰略，百事達把它的電影租賃市場份額從28%增至40%。總結起來就是百事達公司把較高的固定成本轉化成了變動成本（取決於租賃收入）。

這種安排類似於購物中心的所有者與零售攤位租用者之間的關係。每個租用者都要支付固定的場地費用以及銷售收入的一部分。同時，就像購物中心的所有者希望零售商能夠準確地計量收入，迪士尼非常希望百事達也能夠準確地計量租賃收入。

此外，合同中還約定了百事達什麼時候可以出售舊的碟片。因為這些碟片對於百事達公司來說已經毫無價值，因此這項業務獲利是十分豐厚的。但是迪士尼不希望這些舊碟片同其擁有的碟片產生競爭，因此，它嚴格地限制了再銷售的時間。

在案件中，迪士尼認為百事達公司不恰當地把宣傳費用從租賃收入中扣除、漏記了成百上千的業務，並存在在限期前出售碟片的行為。但是百事達公司認為它的會計記錄並沒有違背合同的約定。

這個案例說明好的會計系統和好的道德準則都是非常重要的。最初的合同對兩家公司都是有益的，它可以讓迪士尼公司在主打電影上獲得更多的收入，同時又可以讓百事達公司能夠擁有靈活的成本結構。但是如果彼此不能相互信任，那麼這個合同就是無效的。在這個案例中很難說哪一家公司是錯誤的，但是兩家公司都受到了傷害。至少，由於大家懷疑迪士尼想獲得不恰當的利潤而百事達想通過造假來減少支付給對方的費用，所以，兩家公司需要支付更多的監督成本。

資料來源：“Disney Sues Blockbuster Over Contract，”New York Times，January 4，2003；“Disney Sues Top Video Chain，”Los Angeles Times，January 3，2003.

成本—數量—利潤分析的其他作用

最佳成本結構

分析成本—數量—利潤關係是管理者的一項重要職責，管理者常常尋求利潤最大化的成本組合（即變動成本和固定成本的組合）。例如，購買一臺自動售貨機會增加固定成本，但同時可以減少單位產品所需的人工成本。相反地，通過減少固定成本實現有利的成本組合也是可行的辦法。因此一家公司可能決定通過銷售佣金（變動成本）補償銷售人員，而不是讓他們賺固定的薪水。還有一個把固定成本轉化為變動成本的例子就是百事達公司同迪士尼以及其他音像製品公司簽署的合約——用7美元的固定成本和出租收入的一定比例代替原來的一張音像製品65美元的固定支出。

一般來說，很多公司（例如航空、香菸和化妝品公司）願意在廣告上投入大筆資金，因為它們有著很高的邊際貢獻率；相反，邊際貢獻率較低的公司（例如工業機械製造商）在廣告和促銷方面的投入就很少。因此，即使兩家公司有著相同銷售量和銷售價格，它們對廣告投入風險的態度也是不一樣的。假定情況如下：

假設每個公司將銷售量提高10%：

香水公司可能會加大廣告宣傳力度，使邊際貢獻總額增加180000美元；相反，看管服務公司為使邊際貢獻增加30000美元而（在廣告宣傳方面）花費大量資金卻是不明智的。

注意，當邊際貢獻率低時，要使淨利潤大幅度增長，必須大幅度地增加銷售量。另一方面，當銷售量降低時，利潤降低的幅度也比較小。高邊際貢獻率有著相反的影響，利潤會隨銷售量的增長而降低的幅度非常大。

經營槓桿

除了考慮固定成本和變動成本的影響外，管理者還需要考慮公司固定成本與變動成本的比率，該比率被稱為經營槓桿率（operating leverage）。在槓桿率較高（即固定成本高而變動成本低）的公司中，銷售量的很小變化就會帶來淨收入較大的變化，而低槓桿率（即固定成本低而變動成本高）的公司中，銷售量的變化卻不會產生如此大的影響。

圖2-6反映了經營槓桿率高的公司和經營槓桿率低的公司的成本性態關係。槓桿率高的公司固定成本為14000美元，變動成本為每單位0.10美元；槓桿率低的公司的固定成本只有2000美元，但單位變動成本是0.25美元。兩家公司的預計銷售量都是80000單位，售價為0.30美元。在這一水平上，兩者的淨利潤都是2000美元。如果銷售量下降到80000單位以下，高槓杆率公司的利潤將急劇下降；如果銷售量超過80000單位，高槓杆率公司的利潤則會大幅上升。

圖2-6　高低槓桿作用

槓桿率越大，公司面臨的風險就越大。為什麼呢？因為，高槓杆率意味著最大的可能淨收入和最高的可能淨損失。換句話說，依賴於實際銷售量的淨收入波動幅度非常大。槓桿率越低，公司面臨的風險越小，因為銷售量的變動只引起淨收入的小幅變動。在銷售量為90000單位時，槓桿率高的公司和槓桿率低的公司的淨收入分別為4000美元和2500美元。銷售量為70000單位時，槓桿率高的公司利潤為零，而槓桿率低的公司可獲得1500美元的淨收入。

安全邊際

成本—數量—利潤分析可以通過提供安全邊際（margin of safety）的計量來幫助管理人員評估風險。安全邊際表示在虧損出現以前，銷售額還可以比預期的銷售量低多少。它比較預期銷售量和盈虧平衡點：

安全邊際＝預期銷售量-盈虧平衡點銷售量

安全邊際越大，公司發生虧損的可能性就越小，也就是說，銷售量低於盈虧平衡點的概率越小。安全邊際小意味著風險較大。在自動售貨機的例子中，如果預計銷售量是80000份，安全邊際就應該是20000份：

安全邊際＝80000份-60000份＝20000份

邊際貢獻和毛利

本章的學習強調邊際貢獻，但是會計人員也經常使用一個相似的詞——毛利，來表示相當不同的意思。人們經常把邊際貢獻和毛利弄混淆。毛利（gross margin）也叫做毛利潤，是銷售收入超過銷售成本的部分。銷售成本（cost of goods sold）是公司採購、生產和銷售產品的成本。對比毛利和邊際貢獻：

毛利＝銷售收入-銷售成本

邊際貢獻＝銷售收入-所有變動成本

圖2-7說明了兩種不同的成本劃分方法。如圖的底部所示，毛利主要區分生產成本、採購成本以及銷售費用和管理費用，而邊際貢獻主要區分變動成本和固定成本。

圖2-7　毛利和邊際貢獻的成本關係

在我們的自動售貨機的例子中，邊際貢獻和毛利是一樣的。因為在這個例子中銷售成本是唯一的變動成本。

現在假設這家公司支付每單位0.12美元的佣金：

非營利組織中的應用

現在考慮成本—數量—利潤關係在非營利組織中的應用。假設一個城市共有100000美元的預算撥款用於開展為吸毒者提供諮詢的活動。每年為每位吸毒者提供的諮詢活動的變動成本是400美元。當病人的人數在50~150的相關範圍內時，固定成本是60000美元。如果這個城市花掉了全部預算，那麼一年可以為多少人提供服務？

我們可以利用盈虧平衡公式來解決這個問題。令N＝吸毒者的人數；用預算金額代替銷售收入；如果城市要用盡全部預算，那麼銷售額等於變動成本和固定成本之和。

銷售收入＝變動費用+固定費用

＄100000＝＄400N+＄60000

＄400N=＄100000-＄60000

N＝＄400000÷＄400

N＝100

這樣，這個城市可以為100名吸毒者提供服務。現在，假設下一年的預算下降了10%，而固定成本保持不變，那麼可救助的人數就會下降。

圖2-8　數量—成本—利潤分析在非營利組織中的應用

銷售收入＝變動費用+固定費用

＄90000＝＄400N+＄60000

＄400N＝＄90000-＄60000

N＝＄30000÷＄400

N＝75

服務人數減少了25%，超過了預算降低的百分比。除非這座城市重新安排服務方式，否則為了維持預算，服務的人數必須減少25%。

這部分分析可以用圖2-8來表示。注意圖中總收入是一條直線。

小結與複習

問題

Port Williams禮品店的預算利潤表如下：

管理者認為增加200000美元的廣告費用能使銷售量大大增加。

1.在花費了200000美元的廣告費後，商店的盈虧平衡點的銷售量是多少？

2.如果淨利潤為40000美元，銷售量又應該是多少？

解答

1.注意，所有的數據都是以貨幣金額表示的，銷售量的數據未知。大多數公司都有多種產品，因此整體的盈虧平衡分析只涉及銷售額，而不是銷售量。變動費用為＄880000-＄400000＝＄480000，變動費用率為＄480000÷＄800000＝0.60，因此邊際貢獻率是0.40。令S＝盈虧平衡點的銷售額，則有：

S-變動費用-固定費用＝淨利潤

S-0.60S-（＄400000+＄200000）＝0

0.40S＝＄600000

S＝＄600000/0.40

S＝＄1500000

2.所需銷售額=（固定費用+目標淨利潤）/邊際貢獻率

所需銷售額=（＄600000+＄40000）/0.40

=＄640000/0.40

＝＄1600000

同樣，我們也可以使用增量法，假定所有超過盈虧平衡點1500000美元的銷售收入都會產生40%的淨利潤，用40000美元除以0.40，即可以推出銷售額必須比盈虧平衡點的1500000美元多出100000美元才能使得淨利潤為40000美元。

附錄2A　銷售組合分析

需要強調的是，本章的成本—數量—利潤分析是建立在單一產品基礎上的，然而，幾乎所有的公司都銷售多種產品。因此，它們必須關注銷售組合。銷售組合是指在銷售總量中不同產品數量的相對比例或組成。若這些品種的比例變了，成本—數量—利潤關係也會發生變化。

假定Ramos公司有錢包（W）和鑰匙包（K）兩種產品，且其利潤預算如下：

每種產品的盈虧平衡點應為多少？假定固定的銷售組合是1個K、4個W。令K＝盈虧平衡時K的數量，4K＝盈虧平衡時W的數量，則：

銷售額-變動費用-固定費用=零淨利潤

（＄8×4K+＄5K）-（＄7×4K+＄3K）-＄180000＝0

＄32K+＄5K-＄28K-＄3K-＄180000＝0

＄6K＝＄180000

K＝30000

4K＝120000＝W

盈虧平衡點為30000K+120000W＝150000單位。

此盈虧平衡點只適用於1個鑰匙包和4個錢包的銷售組合。顯然，不同的比例會產生不同的盈虧平衡點。例如，假設只銷售鑰匙包，固定成本保持180000美元不變：

盈虧平衡點＝固定費用/單位邊際貢獻

＝＄180000/＄2

=90000個鑰匙包

如果只銷售錢包：

盈虧平衡點＝＄180000/＄1

=180000個錢包

我們得到的盈虧平衡點是180000個錢包或90000個鑰匙包或150000單位（包括30000個鑰匙包和120000個錢包）。

為了其自身利益，管理者並不關心盈虧平衡點，他們關心的是計劃的銷售組合的變動對淨利潤的影響。當銷售組合發生變化時，不同的銷售水平的盈虧平衡點和淨利潤都會改變。例如，假設實際銷售量等於預算銷售量375000單位，但實際銷售的鑰匙包僅有50000個。

銷售組合的變化導致實際的淨利潤並不是預算的270000美元，而是245000美元，即產生了25000美元的不利差異。預算與實際的銷售量是一致的，但單位邊際貢獻高的產品的銷售比例下降了。

管理者都努力使所有產品的銷售量最大化。由於資源和時間有限，管理者更願意採用能帶來最大利潤的產品組合。例如，威斯康星紙業公司在2008年度報告中說道：“由於更有利的銷售組合，淨價格上漲約3.5%。銷售組合中價格較高的商品佔據了更大的比例。”日產公司在2007年第一季度經歷了相反的境況。日產公司副總裁田川丈二是這樣解釋利潤下降的：“由於美國市場卡車銷售量的下滑，導致銷售組合的銷售情況惡化。”

當管理者必須決策要集中生產或削弱某種產品時，產品的獲利能力有助於這種決策的進行。例如，假定生產設備或銷售人員的時間是有限的，我們關注點是錢包還是鑰匙包呢？除邊際貢獻外還有其他因素影響該決策。第5章還會對這些問題進行研究，如單位工時利潤額比單位產品利潤額更重要等。

附錄2B　所得稅的影響

到目前為止，我們（正如大多數人所做的那樣）忽視了所得稅的影響。然而，在大多數國家，私營企業都要繳納所得稅。重新考慮本章中自動售貨機的例子，在成本—數量—利潤分析部分，我們討論了要達到稅前目標利潤1440美元時所需要的銷售額。若稅率為40%，則結果為：

注意：

淨利潤＝稅前利潤-0.40×稅前利潤

淨利潤＝0.6×稅前利潤

稅前利潤＝淨利潤/0.60

或

目標稅前利潤＝目標稅後利潤/（1-稅率）

目標稅前利潤＝＄864/（1-0.40）＝＄1440

假定目標淨利潤為1440美元，等式唯一的變化就在下列等式的右邊：

目標銷售額-變動費用-固定費用＝目標淨利潤/（1-稅率）

現在假設N為銷售量，單位售價為1.50美元，單位變動成本是1.20美元，並且總固定成本是18000美元：

＄1.50N-＄1.20N-＄18000＝＄1440/（1-0.4）

＄0.30N＝＄18000+＄1440/0.6

＄0.18N＝＄10800+＄1440＝＄12240

N＝＄12240/＄0.8＝68000單位

簡單計算銷售量變化對稅後利潤的影響的方法可以使用下列公式

淨利潤的變化＝銷售量的變化×單位邊際貢獻×（1-稅率）

在我們的例子中，假定銷售水平為64800單位，稅後淨利潤是864美元。管理者想知道當銷售量變為68000單位時稅後淨利潤是多少。

淨利潤的變動=（68000-64800）×＄0.30×（1-0.40）

=3200×＄0.30×0.60

=3200×＄0.18

＝＄576

簡言之，超過盈虧平衡點的單位銷售量所創造的稅後利潤，等於單位邊際貢獻乘以（1-所得稅稅率）。

通過我們的例子可以看出，盈虧平衡點本身並沒有改變。為什麼呢？因為利潤為零時並沒有所得稅。

會計詞彙

盈虧平衡點（break-even point）

邊際貢獻（contribution margin）

邊際貢獻百分比（contribution margin percent）

邊際貢獻率（contribution margin ratio）

成本性態（cost behavior）

成本動因（cost driver）

銷售成本（cost of goods sold）

成本—數量—利潤分析（cost-volume-profit analysis）

固定成本（fixed cost）

毛利（gross margin）

毛利（gross profit）

增量效應（incremental effect）

安全邊際（margin of safety）

邊際收益（marginal income）

經營槓桿率（operating leverage）

相關範圍（relevant range）

銷售組合（sales mix）

總邊際貢獻（total contribution margin）

單位邊際貢獻（unit contribution margin）

變動成本（variable cost）

變動成本百分比（variable cost percent）

變動成本率（variable cost ratio）

基礎習題

2-A1　固定成本和變動成本的性態

考慮波音公司的某個工廠。維持清潔的工作環境對波音公司是很重要的。清潔工廠是維護部門的責任。清潔工廠主要依靠勞動力和清潔用品。兩種資源的成本動因都是清潔面積。不管工廠清潔多少次，工廠清潔人員的工資是不變的。清潔用品是變動成本，根據生產水平，這個面積為25000平方英尺的工廠每個月要被徹底的清掃4~6次。最近的一個月，即3月，工廠被清掃4次。3月勞動力的成本是24000美元，清潔用品的成本是5000美元。下季度（4~6月）的生產計劃表明，工廠將分別被清掃5次、6次和8次。

要求：

1.製備一張表格，這張表格可以說明勞動力成本、清潔用品成本、總成本和單位清潔面積成本是怎樣隨著清潔面積的變化而變化的。下季度的預計工廠清潔總成本是多少？

2.假設波音公司僱用了一家清潔公司按工廠的要求進行清潔活動。每次清掃工廠的費用是5900美元。如果僱用了清潔公司，波音公司將解僱現在用於清潔工廠的工人，而且不再需要購買清潔用品。通過僱用清潔公司，波音公司在下季度可以節省花銷嗎？解釋你的答案。

2-A2　成本—數量—利潤分析與自動售貨機

Angelino食品服務公司負責運營並保養其安裝在美國西南4個州的餐館、加油站和工廠中的軟飲料自動售貨機。這些機器從生產商那裡租來，而且Angelino公司還必須租用機器所佔的場地。以下列示的是與40臺機器的擴展計劃有關的支出和收入關係。

每月固定費用：

其他數據：

除非有特別註釋，以下問題均採用上述數據。請獨立思考以下問題：

1.每月盈虧平衡點的銷售量和銷售收入各為多少？

2.如果銷售量是36000單位，該公司的淨利潤是多少？

3.如果佔地租金增加一倍，每月的盈虧平衡點的銷售量和銷售收入各為多少？

4.如果除了增加固定的租金，Angelino食品服務公司每銷售1單位軟飲料要向機器的生產商支付2美分的租金，則達到盈虧平衡點的銷售量是多少？銷售額又是多少？（參考原始數據）

5.如果除了增加固定的租金，超過盈虧平衡點後食品服務公司每銷售1單位軟飲料要向機器的生產商支付4美分租金，則銷售36000單位軟飲料時的淨收入是多少？（參見原始數據）

2-A3　成本—數量—利潤關係練習

Mainline運輸公司專營長距離的大型貨物的運輸，該公司的收入和費用取決於收入—英里指標，該指標為貨物重量和距離英里數的乘積。下個年度的全面預算是以預期的800000的總收入—英里為基礎得出的。在那個收入—英里水平，以及任何700000~900000收入—英里水平，公司的固定成本是110000美元。銷售價格和變動成本如下：

要求：

1.計算預算淨利潤（忽略所得稅的影響）。

2.管理者想知道各種可能的情況和決策會如何影響淨利潤。請針對下列各種變化重新計算淨利潤（以下變化互不影響）：

a.銷售價格增加10%。

b.收入—英里數提高10%。

c.變動費用增加10%。

d.固定費用增加10%。

e.每收入—英里平均銷售價格降低3美分，而收入—英里數增加5%（參照原始數據）。

f.平均售價增加5美分，而收入—英里數降低10%。

g.由於增加廣告開支而增加10%的固定費用，同時收入—英里數增加5%。

2-B1　固定成本和變動成本的性態

澳拜客牛排公司擁有970家餐廳，它們在澳大利亞主題風格下提供牛排、雞肉和海鮮食品。為顧客提供清潔的用餐環境是澳拜客的關鍵成功要素。每家餐廳在歇業後都要按規定清掃。除了規定的每月5~20次的清掃工作，根據經營情況等各種因素，餐廳還要對地板進行重新打蠟。所以餐廳清潔的總次數每月從35~50不等。

用來清掃澳拜客牛排餐廳的最昂貴的兩項資源是勞動力和清潔用品。二者的成本動因都是清潔的面積。無論清掃多少次餐廳，清潔人員的工資都是固定不變的，而清潔用品是變動成本。無論是常規清掃還是特定的清掃，每平方英尺的清潔用品費用是一樣的。假設在丹佛的一家澳拜客牛排餐廳的面積是5000平方英尺。在10月，餐廳被清潔了35次。10月勞動力的成本是30000美元，使用的清潔用品的成本是10500美元。而11月和12月會更加繁忙，所以餐廳經營者預計會在11月和12月分別打掃45次和50次。

要求：

1.製備一張表格，說明勞動力成本、清潔用品成本、總成本和每平方英尺的總清潔費用是怎樣隨著清潔面積的變化而變化的。使用35、40、45和50的清潔次數。11月和12月的預計清潔成本是多少？

2.假設澳拜客牛排餐廳僱用了一家清潔公司來按需求清掃餐廳。清掃費用是每平方英尺0.17美元。如果僱用了清潔公司，澳拜客餐廳就會解僱清潔員工並且不再需要購買清潔用品。這樣，澳拜客牛排餐廳在以後的兩個月中會節省成本嗎？解釋你的答案。你需要什麼樣的信息來建議澳拜客牛排永久地僱用清潔公司？

2-B2　成本—數量—利潤關係練習

各問題之間互不相關。

1.已知：單位售價為20美元，固定費用總額是5000美元，單位變動費用是15美元。求盈虧平衡點銷售量。

2.已知：銷售收入為40000美元，變動費用為30000美元，固定費用為7500美元，淨利潤是2500美元。試求盈虧平衡點的銷售額。

3.已知：單位銷售價格是30美元，總固定費用是33000美元，單位變動費用是14美元。假設售價不變，要獲得7000美元的利潤，銷售量要達到多少？

4.已知：銷售收入為50000美元，變動費用是20000美元，固定費用是20000美元，淨利潤為10000美元。假定售價不變，如果業務量增加10%，淨利潤是多少？

5.已知：單位售價為40美元，固定費用總額為80000美元，單位變動成本為30美元。假設單位變動費用減少20%，固定費用總額增加10%，售價不變，試求可以獲得20000美元利潤的銷售量。

2-B3　一家兒童日託所的成本—數量—利潤分析

貝絲·德拉姆在兩年前開辦了Beth’s Corner公司，這是一家小型的兒童日託公司。艱苦的創業階段過後，這家公司開始蓬勃發展。貝絲正在編制20X7年11月的預算。

以下是Beth’s Corner公司的月固定成本：

工資是發給安·佩奇的，她是該公司唯一的員工，同貝絲一起照顧兒童。貝絲自己不拿工資，但他將每月收入扣除成本的餘額作為個人收入。

變動成本的動因是“兒童—天數”。一個“兒童—天數”意味著照顧一個兒童一天，每個“兒童—天數”的變動成本是10美元。該公司的營業時間是工作日（週一到週五）的早上6點到晚上6點，而20X7年的11月有22個工作日。該公司平均每天要照顧8個兒童。該州法律規定，該公司至多可以照顧14個兒童，而該公司從未突破這一限制。不管兒童在日託所裡多久，拉夫每天向每個兒童收取30美元。

要求：

1.假設20X7年11月公司照顧兒童數等於平均水平，即22×5=176兒童—天數，則扣除各項費用後的餘額為多少？

2.假設成本和兒童都難以預測，試根據下列條件計算該公司扣除各項費用後的餘額（各條件均獨立於其他條件）：

a.平均每天照顧9個兒童而不是8個，即兒童—天數為198；

b.變動成本增加至每兒童—天數11美元；

c.每月租金增加200美元；

d.貝絲在11月花費廣告費用（一項固定成本）300美元，從而使平均每天照顧的兒童數增加至9.5個；

e.貝絲從11月1日起每天向每個兒童收費33美元，結果每天照顧的兒童數降至7個。

補充習題

簡答題

2-1 　“簡單來說，成本性態就是區別不同成本動因和它們與成本的關係的標準。”對這句話做出評價。

2-2 　請列舉分析成本性態的兩個主要原則。

2-3 　請列舉變動成本和固定成本的3個例子。

2-4 　為什麼“直接”這個詞用來定義固定成本而不用來定義變動成本？

2-5 　“在單位計算基準下討論固定成本是混淆是非之舉。”你同意這種說法嗎？為什麼？

2-6 　“所有成本都可以分為固定成本和變動成本，因此，成本分析的唯一難點是決定各項成本是這兩類成本中的哪一種。”你同意這一說法嗎？為什麼？

2-7 　“相關成本範圍是針對固定成本的，而非變動成本。”你同意嗎？為什麼？

2-8 　確定作為成本—數量—利潤分析基礎的簡要假設。

2-9 　“區分固定成本和變動成本取決於決策。”請解釋。

2-10 　“邊際貢獻是銷售收入超過固定成本的部分。”你同意嗎？請解釋。

2-11 　為什麼“盈虧平衡分析”這一說法不恰當？

2-12 　“同行業的公司一般有相同的盈虧平衡點。”你同意這一說法嗎？請解釋。

2-13 　“選擇正確的成本—數量—利潤分析方法——等式法、邊際貢獻法和圖表法是必要的。如果選錯了方法，分析就會出錯。”你同意這一說法嗎？請解釋。

2-14 　請說出降低盈虧平衡點的三種方法。

2-15 　“增量分析方法非常快捷，但與結合各種選擇分析所有成本和收入的分析方法相比，它並無其他優勢。”你同意這種說法嗎？為什麼？

2-16 　假設一家擁有高經營槓桿的公司在接近利用其全部資源的水平經營，銷售額的增長會怎樣導致該公司的經濟規模下降？

2-17 　解釋經營槓桿以及為什麼高經營槓桿的公司風險大？

2-18 　“邊際貢獻和毛利是相等的。”你同意嗎？為什麼？

2-19 　“成本—數量—利潤關係在非營利組織中是不重要的。”你同意嗎？為什麼？

2-20 　研究附錄2A。一家公司出售兩種產品。總預算銷售額和實際銷售額是相同的。實際的單位變動成本和銷售價格與預算相同。而實際的邊際貢獻低於預算邊際貢獻。是什麼導致邊際貢獻偏低呢？

2-21 　研究附錄2B。已知目標稅後利潤，列示計算稅前收入的成本—數量—利潤公式。

2-22 　研究附錄2B。列示計算稅後收入變化的影響的成本—數量—利潤公式。

2-23 　“正如我理解的，諸如運輸公司副總裁的工資等成本均是變動成本，因為經營的運輸業務越多，單位成本越低；相反，燃油費等成本是固定的，因為每噸·英里的耗油量相同，從而單位成本也相同。”你同意這一說法嗎？為什麼？請解釋。

理解練習

2-24 　價值鏈與成本性態在市場營銷中的作用

參見表2-1。就該例中的兩個有關市場營銷成本的例子，根據所列示的成本動因描述成本性態。

2-25 　價值鏈與成本性態在生產中的作用

參見表2-1。就該例給出的工人工資和機器以及廠房的折舊，根據所列示的成本動因描述成本性態。

2-26　天納克汽車公司的價值鏈

天納克汽車公司是一家生產汽車零部件的公司，它為汽車生產商和維修市場生產尾氣系統和駕駛控制設備，每年的收入超過59億美元。在報告了微薄的收益後，公司決定通過賣掉額外的設備、引進新的高邊際貢獻產品等戰略來降低25%的盈虧平衡點。公司的高級副總裁列出了公司戰略的主要要素，指出“我們正在用新產品、新技術、新的市場定位和新價格來獲得優勢，進而轉變我們北美市場後方的經營”。對於該公司針對市場後方的戰略的新要素，列舉適合的價值鏈功能。

練習題

2-27 　區分成本動因

一家生產8種產品的公司採取準時生產製（JIT），因此產成品只存放很短的時間。這8種產品的體積相差很大，有較小的（如塑料筆袋），也有較大的（如卡車儀表盤的塑料包裝袋）。以下是該公司區分各種可能成本動因的列表：

·調試次數；

·調試時間；

·平方英尺；

·立方英尺；

·周立方英尺；

·訂單數量；

·號碼或訂單行項目。

要求：

根據以下條件，選取最佳的成本動因，並簡單說明選擇的理由：

1.為了生產一個產品，機械師必須調試機器。無論生產什麼產品，從調試機器到投入生產所需要的時間大致相同。那麼調試作業最好的成本動因是什麼？

2.與要求1中的條件不同，如果為生產較複雜的產品（如儀表盤的塑料包裝袋）調試機器比調試用於生產較簡單的產品（如筆袋）的機器花費更長的時間，那麼，成本動因又是什麼？

3.對倉庫佔用率（折舊和保險費）應採用哪個成本動因？（倉庫用於儲存產成品）

4.如果不採用JIT，根據一項調查發現，一種產品上已經有一層厚厚的灰塵對倉庫佔用率應採用哪個成本動因？

2-28 　基礎複習題

在各獨立條件下計算並填空（忽略所得稅）：

2-29 　基礎複習題

在各獨立案例下計算並填空：

2-30 　基本的成本—數量—利潤圖

參見練習題2-29，為案例2畫一張成本—數量—利潤圖，描繪總收益線、總變動成本線、總固定成本線和總成本線。估計盈虧平衡點的總銷售量和銷售量為100000單位時的淨利潤。

2-31 　基本的成本—數量—利潤圖

參見練習題2-29，為案例4畫一張成本—數量—利潤圖，描繪總收益線、總變動成本線、總固定成本線和總成本線。估計盈虧平衡點的總銷售量和銷售量為50000單位時的淨利潤和淨虧損。

2-32 　基本的成本—數量圖

根據前兩道題目的圖，畫出以單位成本動因為基礎的描繪成本性態的兩張圖。下面哪張圖表示固定成本性態？哪張表示變動成本性態？

2-33 　基本的成本—數量圖

根據前兩道題目的圖表，畫出以總成本為基礎的成本性態的兩張圖表。下面兩張圖哪張表示固定成本？哪張表示變動成本？

2-34 　醫院的成本和定價

聖·馬丁特醫院總變動成本佔總收益的30%，每年的固定成本為4000萬美元。

要求：

1.計算以總收益表示的盈虧平衡點。

2.通常以“病人·日”來計量一家醫院的就診量，假定下一年共有40000病人·日，計算達到盈虧平衡所需要的來自每個病人的平均日收益。

2-35 　汽車旅館的租金收入

假設Motel 6汽車旅館有400間房間，其年固定成本為320萬美元，平均每間客房的日租金為50美元，平均每間出租客房的可變成本是10美元，每年營業365天。

要求：

1.假如汽車旅館全年客滿或者一半住滿，則分別能創造多少淨收益？

2.計算盈虧平衡點的出租客房數。為實現盈虧平衡，一年中客房入住率要達到多少？

2-36 　盈虧平衡時的變動成本

通用磨房生產Wheaties、Cheerrios、Betty Croocker cake什錦食品和許多其他食品。假設通用磨房穀類食品的產品經理將穀類食品的批發價定為48美元每盒，生產和銷售此類食品的固定成本為1900萬美元。

要求：

1.產品經理估計，以48美元的單價能出售80萬盒穀類食品。在獲得100萬美元利潤的情況下，每盒食品的最大可變成本是多少？

2.假定每盒食品的可變成本為25美元，則利潤（或虧損）為多少？

2-37 　銷售組合分析

參見附錄2A。芬得雷農場種植草莓和木莓，年固定成本為15600美元，其變動成本的成本動因是水果的品脫量。每品脫草莓的變動成本為0.75美元，每品脫木莓的變動成本為0.95美元；每品脫的草莓的售價為1.10美元，每品脫的木莓的售價為1.45美元；草莓和木莓的產量比例為2∶1。

要求：

1.計算達到盈虧平衡時所出產和銷售的草莓和木莓的品脫量。

2.假設只種植和銷售草莓，計算盈虧平衡時的品脫量。

3.假設只種植和銷售木莓，計算盈虧平衡時的品脫量。

2-38 　所得稅

回顧附錄2B，假設所得稅稅率是25%而不是40%，需要銷售多少單位才能達到稅後淨利潤864美元和1440美元的目標？列出你的計算式。

2-39 　所得稅和成本—數量—利潤分析

參見附錄2B，假設Hernandez建築公司的所得稅率是30%，邊際貢獻率是25%，固定成本是440000美元。為實現稅後利潤84000美元的目標，必須達到多大的銷售量？

思考題

2-40 　克羅格食品連鎖店的變動成本和固定成本

克羅格是全美第一的食品連鎖店。通過向外採購克羅格多樣化了它的銷售組合，增加了珠寶和其他的貨物，但是食品銷售仍然佔據著90%的銷售額。克羅格在2008年的銷售收入超過760億美元。

保持清潔的購物環境是克羅格成功的重要因素。清掃超級市場是清潔部門的職責。用來清掃超級市場的最重要的3種資源就是勞動力、設備和清潔用品。而3種資源的成本動因都是清掃次數。而且無論清掃超級市場多少次，清潔人員的工資都是不變的。而且用於日常清掃和特殊清掃的清潔用品是一樣的。一家典型的商場有50000平方英尺。每天的午夜到早上7點，商場的地面都會被徹底地清掃，根據各部門的需要，地面和設施還要被特殊清掃。根據商場的人流量，每月大概需要10~30次的特殊清掃。因此，一家商場每月要被清掃40~60次。

假設一家在克里夫蘭的克羅格商場，在3月清掃了60次。在這個月中，勞動力成本和設備租賃費用是24000美元，清潔用品費用是10800美元。下季度（4~6月）的銷售預算以及更好的天氣狀況表明商場在下個季度分別要被清掃50次、46次和35次。

要求：

1.製備一張表格，說明勞動力成本、折舊、清潔用品成本、總成本和每平方英尺總成本是怎樣隨著商場清掃次數的變化而變化的。列示商場清掃35、40、45、50、55次時的成本。下季度清掃的總成本是多少？

2.製備一張圖用來預測在克里夫蘭的克羅格商場的固定成本、變動成本和總清潔成本。

3.假設位於克里夫蘭的克羅格商場的經理可以僱用外部的清潔公司來按照需求清掃商場。清掃費用是每次680美元。如果僱用了外部的清潔公司，克羅格會解僱清潔員工而且不再需要購買清潔用品和租賃清潔設備。下個季度克羅格可以通過僱用清潔公司節省支出嗎？請解釋。

2-41 　固定成本和相關範圍

巨石系統集團公司的營業額每年浮動，高級管理層對於關鍵性專業職員的僱用有如下政策：

上層管理層認為即使營業額大幅下降到200萬美元，也至少要有10名員工。

在過去的5年中，該公司年營業額在202萬~238萬美元之間浮動。預計下一年營業額將在210萬~230萬美元，則預算中專業職員的費用應為多少？用圖2-4所說的兩種方法，以年為基礎描繪其關係圖。（不必用繪圖紙，只需描繪大概的圖形關係）

2-42 　對比邊際貢獻百分比

下面是微軟和寶潔公司的真實經營利潤表（以100萬美元計）：

假設微軟公司唯一的變動成本就是收入成本而寶潔公司唯一的變動成本就是產品成本。

要求：

1.計算兩家公司的邊際貢獻百分比。你認為為什麼它們的百分比會有這麼大的差別？

2.假設每家公司的收入都增長1000萬美元。計算每家公司的經營利潤增加多少。

3.解釋為什麼邊際貢獻百分比能幫助你預測銷售額的變動對經營利潤變動的影響？在形成這一預測時你都做了哪些假設？

2-43 　電影院經理

馬吉·波特是斯坦福週日電影院的經理，該電影院每週日對一部電影放映兩場。經過考慮，電影門票只收3美元，每場電影最多能賣500張票。放映廳的租金是330美元，工人工資435美元，其中包括波特的工資90美元。另外波特必須向影片的發行方支付一筆保證金，金額從300美元到900美元不等，或者對其支付門票收入50%，按較高的收取。

在影片放映之前和放映中間有點心出售，其平均銷售額為電影門票收入的12%，邊際貢獻是40%。

要求：

1.6月3日默茨放映影片《陽光小美女》。該電影的總收入是2250美元。付給影片發行方的保證金是750美元或者收入的50%，取較高者。這會給資助方學生會帶來多少收益？

2.若電影的收入是1400美元，請重新計算收益。

3.“承包劇院發行放映”的概念已經為電影製作方所逐漸接受。在此計劃下，製作方向劇院支付一筆固定的租金（比如一部電影放映一週）。作為劇院的經理，你認為此計劃如何？

2-44 　搖滾音樂會的促銷

BBT演藝公司正在倫敦推銷一場搖滾音樂會。樂隊會收取700萬英鎊的出場費。音樂會將通過閉路電視向全球轉播。BBT公司將全部的入場費收入囊中，而後將其中的30%支付給當地的閉路電視劇院的經理。BBT將從倫敦體育場收取30萬英鎊（倫敦體育場已售出19500個座位，價格從150英鎊的包廂座位到20英鎊的普通門票不等，總收益125萬英鎊）；BBT不必同當地其他演藝公司分享30萬英鎊的收益。

要求：

1.假定售出110萬張門票，在達到總經營盈虧平衡的基礎上，BBT公司最多能支出多少廣告費用？

2.如果BBT公司想獲得50萬英鎊的營業收入，必須出售多少張門票？假定平均票價是13英鎊，總固定成本是900萬英鎊（包括200萬英鎊的廣告費）。

2-45 　波音公司的成本削減項目

考慮書中討論過的波音工廠的例子。假設波音公司的這家工廠開發了減少成本的項目，以減少像驗收部門這樣的作業的成本的10%。由此可得燃料和設備的目標成本是62100美元。

在管理人員和會計人員出席的會議上，大家抱怨削減成本並不完全是驗收部門的責任，因為一些因素不是驗收部門能控制的。管理人員指出燃料的成本是燃料價格和燃料使用數量的函數。此外總燃料成本受到設備操作時間的影響。進而，驗收部門的人員既不能控制燃料的價格也不能控制租賃成本。管理人員認為像燃料和設備的使用這樣的因素並沒有明顯地被跟蹤和計入成本。而這些行為都應該被用來作為成本動因。

你被要求通過應用更多的相關成本動因如加侖數和操作時間等來改造燃料和設備這樣的變動成本和固定成本的計算方式。近期，你收集到如下的數據：

要求：

1.畫一張類似圖2-2的圖，利用管理人員推薦的成本動因說明驗收作業和資源使用的關係。在這張圖中，說明每種成本動因的總水平、每小時消耗的加侖數和每小時驗收部件的效率。

2.參照要求1中的答案，如果驗收的部件數從30000上升到40000，哪個數量最可能發生改變，總加侖數、總操作時間、每小時加侖數還是每小時驗收的部件數？推導出用來計算總燃料成本、燃料消耗率和驗收部件效率的等式。預計驗收部件數量上升到40000時驗收作業的總成本。

3.驗收部門的管理人員有計劃要改進燃料和設備的利用效率。如果燃料消耗率降低15%而驗收效率上升15%，那麼驗收30000單位的部件的預計總成本是多少（假設每加侖燃料成本不變）？驗收部門能否完成波音公司削減成本10%的計劃？為什麼？

4.評論對比單一成本動因（驗收的部件數量）和引進新成本動因的好處。

2-46 　成本—數量—利潤基本關係，餐館

雅基·吉勞德擁有並經營一家餐館，每月固定成本為21000美元。餐館供應午餐和晚餐。平均每位顧客會花費19美元（不包括稅和小費）。目前每份餐的變動成本是10.6美元。

要求：

1.必須供應多少份餐才能獲得每月8400美元的稅前利潤？

2.達到盈虧平衡時每月供應多少份餐？

3.吉勞德的租金和其他固定成本上升到每月29925美元，變動成本上升到每份餐12.50美元。若將每份餐的價格上升到23美元，要供應多少份餐才能創造每月8400美元的利潤？

4.假設情況與要求3相同。會計師告訴吉勞德，若提高價格將流失10%的客源。若這種情況發生，每月會獲取多少利潤（假定餐館每月接待3500位顧客）？

5.假設情況和要求4相同。為了補償預期10%的客源流失，吉勞德僱用了一名鋼琴手每晚演奏4小時，每月工資為2000美元。假設這會增加月用餐量——從3150上升到3450，吉勞德的總利潤會變化嗎？變化多少？

2-47 　百事達公司從固定成本向變動成本的轉變

根據《商業週刊》的一篇文章所說，當約翰接管了百事達錄像公司時，他改變了公司的經營策略。按傳統的做法，百事達以平均每盒65美元的成本買錄像帶，通過儘可能多的出租獲得利潤。約翰改變了這種策略，以平均5美元每盒的價格購買錄像帶，並向攝影場支付錄像帶租金收入的40%。在此協議下，百事達能保存更多的電影拷貝，以保證顧客所需的電影有貨，否則免租金。假設百事達公司錄像帶的日租金是2美元，並假設經營成本都是固定成本。

要求：

1.在傳統方法下，每盒錄像帶必須出租幾天，才能使百事達公司達到盈虧平衡？

2.在新的經營戰略下，每盒錄像帶必須出租幾天，才能使百事達公司達到盈虧平衡？

3.假設一部《聖經》的副本出租了50天，在傳統的方法下，百事達公司在租金收入上能獲得多少利潤（只考慮錄像帶的直接成本，不考慮租賃店的經營成本）？在新方法下又如何？

4.假設一部《無間道風雲》只出租6天，在傳統的方法下，百事達公司在租金收入上能獲得多少利潤（只考慮錄像帶的直接成本，不考慮租賃店的經營成本）？在新方法下又如何？

5.請說明當公司購買一部錄像帶的另一份拷貝時，新協議如何影響其承擔的風險？

2-48 　成本—數量—利潤和大品牌公司的財務報表

寶潔公司是坐落在辛辛那提的生產家庭用品的公司，旗下品牌有吉列、邦迪、佳潔士、福傑仕、汰漬等。公司2006年的利潤表如下（以100萬美元計）：

假定銷售成本是唯一的變動成本，銷售費用、管理費用和雜費是固定費用。

假定寶潔公司2009年銷售額增長20%。除了隨著銷售量的增加而變的成本外，其他成本不變。計算公司2009年預計經營利潤及其增長的百分比，解釋為什麼利潤增長的百分比與銷售量增長的百分比不同？

2-49 　賓果遊戲和槓桿

很多教堂舉行賓果遊戲，這是因為，傳統上只有特殊的非營利機構才可以舉行該項遊戲。賈斯汀是奧蘭治縣新教區的牧師，他想調查每週組織的賓果遊戲的必要性。教區沒有大廳，只有當地旅館可以出租大廳，但每晚的租金高達600美元——租金包括清理費用、佈置費用以及桌椅移動費用等。

要求：

1.一家當地的印刷廠願意提供紙牌，條件是其可以免費做廣告。當地商人提供獎金，而業務員、通信員及保安等工作由志願者擔任。入場費為每人4美元，每個玩家可以免費得到一張紙牌，需要其他的牌則需要支付費用，每張牌1.5美元。由於許多顧客會買額外的牌，因此平均每人玩4張牌。若有200人蔘加遊戲，教堂最多支付多少獎金而仍能達到盈虧平衡？

2.假定總獎金是1100美元，如果100人蔘加遊戲，教堂的收入是多少？若200人蔘加又如何？300人呢？簡要解釋成本性態對收入的影響。

3.經營10個月後，賈斯汀考慮簽訂另外一個租賃協議，但獎金1100美元不變。假設租金為每週200美元，但需要向每一位參加者另收2美元。分別計算參加人數為100、200、300時的收入，並解釋為何此結果與要求2不同。

2-50 　eBay的經營槓桿

在2008年eBay擁有85億美元的收入和超過18億美元的淨收益。eBay的使命就是“提供一個全球範圍的交易平臺，在這個平臺上，人們可以交易任何實用的東西”。然而，並不是每次交易都可以使eBay獲得利潤。eBay是2001年和2002年網絡經濟崩潰的倖存者之一。想想那時的eBay，2001年的第1季度，它的報告收入是1.54億美元，而經營費用是1.23億美元，經營收入是3100萬美元。在2002年的第1季度，eBay報告收入增長59%到2.45億美元。eBay的固定成本是3700萬美元，變動成本隨著收入變動而變動。

要求：

1.計算eBay 2002年第1季度的經營利潤，以及與2001年相比增長的百分比。

2.解釋eBay是怎樣利用僅有59%的收入增長來迅速增長經營利潤的？

2-51 　添加新產品

馬克的酒吧位於州立大學附近，是大學學者的聚會地。馬克出售扎啤及各種牌子的瓶裝啤酒。每瓶啤酒的邊際貢獻為60美分。

馬克考慮在特定時間出售漢堡，他的理由有兩個：其一，三明治能吸引白天的顧客而漢堡和啤酒是快餐食品；其二，他不得不面對其他酒吧的競爭，因為有些酒吧供應更多的食品。

馬克分析了成本，情況如下表所示：

為吸引顧客，馬克計劃每個漢堡賣1.20美元。以下問題均假設每月30天。

要求：

1.每月和每天為達到盈虧平衡需要銷售多少漢堡？

2.每月和每天達到盈虧平衡時的銷售額是多少？

3.兩個月後馬克發現已經銷售出3600個漢堡，那麼每月出售漢堡的利潤是多少？

4.馬克認為，由於出售漢堡，每天至少會多售出60瓶啤酒，這意味著來酒吧的人增加了60個，或者有60人受漢堡的吸引而來買啤酒，這將對月營業收入產生什麼影響？

5.參照要求3。每天必須另售出多少瓶啤酒才會使漢堡的銷售額對月營業額的影響為零。

2-52 　政府機構

一個社會福利機構20X7年的政府預算是900000美元，此機構的主要任務是幫助無法工作的殘疾人士。平均而言，機構每年為每人提供5000美元的補助。該機構的固定成本是290000美元，沒有其他成本。

要求：

1.20X7年有多少殘障者受到幫助？

2.20X8年，機構的預算減少15%。若該機構對每個人的現金補助額不變，20X8年會有多少人得到補助？計算受補助人數減少的百分比。

3.假定如要求2所說，預算減少15%。機構經理要對每位殘疾人士的補助金額做出決定，但她不想減少受補助者的人數。平均來看，她能給每人發放多少補助？計算年補助金減少的百分比。

2-53 　毛利和邊際貢獻

柯達公司是一家生產和銷售照相機、膠捲及其他成像設備的公司，該公司2005年的簡明利潤表如下（單位：100萬美元）：

假定銷售成本中有14億美元為固定成本，包括折舊費及其他一些不隨產量變動而變動的生產成本。此外，其他經營費用中的20億美元為固定成本。

要求：

1.計算公司2008年的邊際貢獻和邊際貢獻率。解釋邊際貢獻與毛利的不同點。

2.若柯達公司2009年的銷售額增長10%而成本性態與2008年一致，計算2009年的預期經營利潤（損失）。

3.在計算要求2中2009年的預期經營利潤時，有哪些假設是必需的？

2-54 　為不同的業務量選擇相應的設備

Metrocinema電影院擁有並經營著全國範圍內的連鎖電影院，旗下的500家連鎖電影院規模各異，小到設在鎮上的、客流稀少的單銀幕電影院，大到建在城市的、客流密集的多銀幕電影院。

目前，管理部門正考慮安裝一批在影院放映前製作爆米花的機器。利用該批設備，電影院每天可以出售現做的爆米花，而不是我們通常所購買的一大包事先已經做好的爆米花，這一特別之處將登在廣告上，以此增加公司各電影院的客流。

該機器有幾種不同的型號可供選購，年租賃成本和經營成本隨機器型號的不同而不同。機器的生產能力和成本如下：

要求：

1.銷售多少盒爆米花能使採用標準型和高級型機器產生相同的利潤（虧損）？

2.管理部門可以估算出每一家電影院售出爆米花的盒數。請制定一個決策規則，幫助Metrocinema的管理者選擇能帶來最大收益的機器而無須分別為每一家影院計算成本，即當爆米花預期銷售量在多大範圍內時，應當使用標準型、高級型或者特大型機器。

3.管理部門能否採用平均每座位銷售爆米花盒數作為評價整個連鎖企業和每家影院營運能力的決策規則？請說明理由。

2-55 　銷售補償，變成成本/固定成本，道德

大多數公司用固定的薪水和按銷售額的百分比計算的佣金作為對銷售人員的補償。假設兩家公司競爭相同的客戶——例如，Kellog和Post兩家麥片工廠。Kellog支付給它的銷售人員大比例的固定薪水和少量的浮動佣金，而Post支付給它的銷售人員少部分的固定薪水和大部分的浮動佣金。兩家公司的平均工資支付量是相同的。

要求：

1.對比Kellog和Post兩家麥片工廠的銷售成本結構。哪家公司固定成本更多？哪家公司變動成本更多？這種成本結構對公司的風險有什麼影響？（重點說明銷售量的變化對利潤的影響）

2.每種薪酬體系為銷售人員提供了怎樣的激勵？

3.這兩種激勵體系會使銷售人員產生道德困境嗎？為什麼？

2-56 　銷售組合分析

參考附錄2A。落基山飲食服務公司專門烹飪墨西哥食品，它將食物冷凍並送往丹佛地區的餐館。當客人需要這種食物時，餐廳的人員再對食物進行加熱。20X5年的預算數據如下：

各道菜都在相同的廚房中烹飪，由相同的卡車運輸，因此總額為735萬美元的固定成本不受個別特殊產品的影響。

要求：

1.計算20X5年的預期淨收益。

2.假定計劃的銷售組合保持不變，計算盈虧平衡點銷售量。

3.計算只銷售雞肉玉米麵豆卷或牛肉兩種情況下的盈虧平衡點銷售量。

4.假定銷售了78750單位的雞肉玉米麵豆卷和236250單位的牛肉，計算淨收益。請用新的銷售組合計算盈虧平衡點。這個問題能給我們什麼啟示？

2-57 　醫院患者組合分析

參考附錄2A。醫院通常按照“病人·日”來計算工作量，該指標為醫院患者的人數乘以患者住院的天數。假定一家大型醫院每年的固定成本為5400萬美元，變動成本為每病人·日600美元。醫院每天的營業收入隨患者類型的不同而變化。為簡化起見，假定存在兩種類型：（1）自費患者，平均每天支付1000美元；（2）由保險公司和政府機構負責的非自費患者，平均每天支付800美元。醫院20%的病人為自費患者。

要求：

1.假定患者組合比例保持不變，計算盈虧平衡點上的病人·日。

2.假定實際達到225000個病人·日，而自費患者所佔比例變成25%，計算淨收益和盈虧平衡點。

2-58 　賓館所得稅

參見附錄2B。四季酒店擁有600間客房，每年要耗用920萬美元的固定成本，平均每間客房一天的房費為105美元，每間客房的變動成本為25美元。賓館一年營業365天，所得稅稅率為40%。

要求：

1.要獲得稅後淨收益72萬美元，賓館需出租多少間客房？若要獲得稅後淨收益36萬美元呢？

2.計算盈虧平衡點上出租客房的數量。要實現盈虧平衡，賓館每年客房的入住率應達到多少？

3.假定該賓館有150000間客房已入住。管理者想知道若已入住的客房增加15000間能產生多少收益？計算增加的稅後淨收益。

2-59 　所得稅的影響（多項選擇題）

參考附錄2B。維克多公司是一家光盤批發商。本年度預計在銷售20萬張光盤的基礎上能產生稅後淨收益12萬美元。目前維克多每張光盤售價為16美元。每張光盤的變動成本包括10美元的採購成本和2美元的手續費。維克多每年的固定成本為60萬美元，所得稅稅率為40%。

管理部門正在為下一年制訂新的計劃，預計單位採購價格將上漲30%。

1.維克多公司本年度的盈虧平衡點銷售量為：

（a）15萬張

（b）10萬張

（c）5萬張

（d）6萬張

（e）以上都不是

2.本年度預計銷售量將提高10%，則稅後淨收益預計將提高至：

（a）80000美元

（b）32000美元

（c）12000美元

（d）48000美元

（e）以上都不是

3.若要實現與本年度相同的稅後淨收益，光盤的單位售價仍為16美元，維克多公司下一年應當完成的銷售額為：

（a）1280萬美元

（b）1440萬美元

（c）1152萬美元

（d）3200萬美元

（e）以上都不是

4.考慮到下一年單位採購價格將上漲30%，為保持與本年度相同的邊際貢獻率，維克多公司為下一年制定的單位售價應當為：

（a）19.60美元

（b）20.00美元

（c）20.80美元

（d）19.00美元

（e）以上都不是

案例

2-60 　醫院的成本

紐約市醫院是議價聯合組織。該醫院的護士20X6年的平均年薪為45000美元。醫院管理人員正考慮20X7年在與護士簽訂合同時做一些改動，受此影響，每個部門醫務人員的成本也將改變。

每個部門都與各自的財務業績掛鉤。收入與費用也都在各部門之間分配。考慮一下20X6年婦產科的費用情況。

變動成本（基於20X6年的“病人·日”指標）為：

固定成本（按床數算）為：

各部門按其年病人·日分配護士人數如下：

總病人·日即醫院患者的人數乘以患者住院的天數。各部門負責分發其護士的工資。

20X6年婦產科有60個床位，每個患者平均每天支付810美元，收入1215萬美元。

要求：

1.計算20X6年醫院的病人·日。

2.計算20X6年為了補償不包括護士工資在內的固定費用婦產科需要的病人·日。

3.若將護士的工資作為固定成本，計算20X6年婦產科為實現盈虧平衡而需要的病人·日。

4.假定婦產科需要為醫護人員的服務支付每病人·日200美元的費用，並且該措施將取代20X6年採用的雙水平固定成本體系。若使用該計劃，醫院的盈虧平衡點上的病人·日為多少？

2-61 　現代製造環境中的成本—數量—利潤分析

惠普公司做了一個決定，把它的電子元件的生產由原來大量依靠人工勞動轉變成運用自動化生產設備，該自動化生產設備由電腦控制的機器人掌控。在如今激烈的競爭環境中，這一轉變顯得尤為必要。質量、信譽以及生產時間的靈活性方面的改進，都是適應競爭所需要的。這一變化帶來了變動成本的下降以及固定成本的增加，如下列假定預算所示：

每月預計銷售600000件，每件售價3.10美元。最大產量為800000件。

要求：

1.在舊的和新的生產環境下分別計算預計銷售量為600000件時的目標利潤。

2.在舊的和新的生產環境下分別計算預期的盈虧平衡點。

3.分別討論在新舊生產環境下銷售量下降到500000件時對利潤的影響。

4.分別討論在新舊生產環境下銷售量增加至700000件時對利潤的影響。

5.與舊的生產方式相比，新的生產方式有哪些風險？

2-62　飯店多品種條件下的成本—數量—利潤分析

參考附錄2A。《華盛頓商業週刊》曾刊載了華盛頓的一家法國餐館La Brasserie的利潤表，其簡明利潤表如下：

在La Brasserie餐館消費一頓晚餐的平均價格是40美元，午餐的平均價格是20美元。假定準備及供應晚餐的變動成本是午餐的兩倍，餐館供應的晚餐份數是午餐的兩倍，餐館一年營業305天。

要求：

1.計算La Brasserie餐館每天午餐和晚餐的盈虧平衡點銷售量，並與利潤表中的實際銷售量進行比較。

2.假如每年的廣告支出15000美元，這項支出可以使每天平均增加3份晚餐和6份午餐，假定有足夠的接待能力來運作這項業務。請為La Brasserie餐館的管理層做一個可行性分析。

3.La Brasserie餐館只選用優質的食品，食品的成本佔餐館總變動成本的25%。如果用品質一般的原料來代替優質原料，可以降低20%的食品成本。假定該餐館改用一般的原料但不改變價格，那麼要保持原有的淨利潤水平，銷售量最多能下降多少？除了收入和成本以外，還有什麼因素能影響選用原材料質量的決定？

2-63 　成本變動效應及所得稅效應

參考附錄2B。太平洋漁業公司是鮭魚的批發商，它向芝加哥各個地區的雜貨店批發鮭魚。

在過去的幾年裡，鮭魚的價格不斷提高使太平洋漁業公司的銷售額穩步上升。如今它在規劃下一個財務年度的計劃，以下所列示的數據預測本年度稅後淨利潤為128250美元。

由於人工費用的增加，漁業公司聲明要在下一年將其產品價格平均提高15%；同時太平洋漁業公司希望其他所有成本都維持在本年同一比率或水平上。

要求：

1.太平洋漁業公司本年鮭魚盈虧平衡點的銷售量是多少？

2.太平洋漁業公司銷售單價至少應定為多少，才能彌補鮭魚成本15%的上升，並能保持本年的邊際貢獻率？

3.如果單價保持每磅5美元，鮭魚成本上升15%，太平洋漁業公司在下一年必須實現多少銷售額才能保持與本年相同的預期稅後淨利潤？

4.為保持本年預計的稅後淨利潤，太平洋漁業公司需要運用什麼戰略？

第3章　成本性態的計量

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.解釋階梯和混合成本性態；

2.解釋管理人員對成本性態的影響；

3.衡量並用數學語言表達成本函數，會利用它們來預測成本；

4.揭示行為分析在衡量成本函數方面的重要性；

5.利用工程分析法、賬戶分析法、高低點法以及最小二乘法衡量成本性態。

美國西部航空公司

美國合眾航空公司（US Airways）和美國西部航空公司（America West）在2006年合二為一，成為全美第五大航空公司。合眾航空公司與旗下的合眾短途航空公司（US Airways Shuttle）、合眾航空快運公司（US Airways Express）每日營運近4000個班次，為包括美國、加拿大、歐洲、加勒比海及拉丁美洲在內的超過255個地區提供服務。在與合眾航空公司合併之前，美國西部航空公司趕上了20世紀90年代後期美國經濟熱潮而實現了收入的高增長。因此，公司管理層決定擴大經營規模：增設了以阿卡泊克、邁阿密和底特律為目的地的新航線，並且增加了包括拉斯維加斯、墨西哥城和波士頓在內的已有站點的日間航班次數。為實現上述目標，公司需要擴大其員工隊伍，添置新的飛機，並需要投資4000多萬美元於新技術。

對美國西部航空公司的管理層而言，投入巨資購置飛機和設備決非一項輕率的決策。他們知道該決策將對未來數年的成本和利潤產生重大的影響，而且該投資的大部分成本都是固定的，而未來的收益卻有可能隨著經濟的走勢而起伏不定。假如經濟形勢變壞，預計收益就無法彌補投入的成本。

當經濟走低時，航空公司該如何保護自己以避免損失呢？“我們管理層有一個目標：以5%~10%的比率租賃我們的飛機航隊，並且每年更新。這樣就使公司在經濟低迷時釋放冗餘客運量（從而降低相關成本）的能力提高。”美國西部航空公司的前董事長兼首席執行官理查德·哥德曼森如是說。該實例說明，理解成本性態及管理層決策對成本的影響有助於該公司加強成本控制。

第2章闡明瞭如何理解一個組織的成本結構，以及組織的業務活動與其成本、收益和利潤之間的重要關係。本章重點闡述成本性態計量（measurement of cost behavior），即理解並量化組織的業務活動是如何影響其成本水平的。前面提到過，業務活動耗費資源，而這些資源都有相應的成本；我們用產出來計量業務活動和成本之間的關係，並且將其稱為成本動因。理解成本及成本動因之間的關係有助於各類組織（不論是營利性、非營利性的，還是政府型的）管理者的決策：

·評價戰略計劃和業務改進方案（第4章）；

·做出適當的短期市場決策（第5章）；

·做出短期產品決策（第6章）；

·計劃或預測未來業務活動的影響（第7章、第8章）；

·設計有效的管理控制系統（第9章、第10章）；

·做出適當的長期決策（第11章）；

·設計準確有效的產品成本核算系統（第12~15章）。

對於管理會計而言，理解成本性態是至關重要的。現實世界中充滿了這樣的例子：管理者由於使用錯誤的關於成本性態的信息而使決策嚴重失誤，如錯誤地撤銷產品線、關閉生產車間、項目投標價格過高或過低等。鑑於此，本章值得大家認真學習。

成本動因和成本性態

會計師和管理者通常假定：在業務活動或成本動因水平的一定相關範圍內，成本性態是線性的。線性成本性態（linear-cost behavior）可以用一條直線來表示，因為每一成本都被假定為固定的或者是變動的。我們曾談到相關範圍規定了成本動因活動的有效界限，只有在此界限內成本及成本動因之間的關係才能確定。管理者通常根據自身對以往業務活動和成本不同水平的相關經驗來界定相關範圍。

本章中我們要著重討論的成本，是以數量作為產品或服務的成本動因的。這類成本很容易被確認和歸結到產品或服務中。以數量驅動成本的例子包括生產本教材的印刷人工、紙張、油墨和裝訂的成本。顯然，是印刷的冊數在影響印刷人工、紙張、油墨和裝訂的總成本。同樣重要的是，我們可以相對容易地將對這些資源的使用追溯到教材的印刷冊數上。工作日程表、工資記錄和其他文件則顯示了為生產這批教材每一種資源各耗費了多少。

另有一些成本則更多地受到數量以外的業務活動的影響，並常常伴有多種成本動因，這類成本不易確認和追溯到產品上去。此類難以追溯的成本的例子包括本教材出版社的編輯人員的薪金。因為這些編輯人員編輯不同的教材，要想精確計算某一本教材（如本書）的成本佔總成本的比例是很難的。

由此可見，理解並計量那些難於追溯產出的成本尤其富有挑戰性。在實踐中，許多組織用單一成本動因的線性關係來描述每一成本，即使它們很多都具有不同的成本動因。這種方法比之用非線性關係或多成本動因分析更為簡便和經濟。不過只要使用恰當，通常單一成本動因的線性成本性態分析也可以為大部分決策提供足夠精確的成本估計。也許單成本動因的線性成本性態與現實和經濟理論有些相悖，但是更貼近“現實”地理解成本性態所帶來的利益增值，可能還不足以抵償為確定“現實”成本性態而付出的成本。

為了便於交流和理解，會計師通常用圖表來描述成本性態。圖3-1顯示了線性成本性態、相關範圍以及一項業務活動（或成本動因）。請注意該圖與第2章中成本—數量—利潤圖的相似性。

圖3-1　線性成本性態

階梯成本和混合成本性態模式

第2章描述了兩種成本類型：變動成本和固定成本。我們回顧一下，一個純粹的變動成本隨其成本動因作業水平的變化同比例變化，而一個固定成本則不受成本動因水平變化的影響。除了以上這些純粹的成本類型，還有另外兩種成本類型同時結合了固定成本和變動成本的特點，它們就是階梯成本和混合成本。

階梯成本　因為資源及其成本的集合不可分，所以階梯成本（step costs）隨業務活動的某種區間跳躍式變動。如果個別的成本集合相對龐大且適用於某一特定的、廣泛的活動範圍，該成本就在那一活動範圍內被視為固定成本。圖3-2的a圖就是一例，它顯示了租賃石油和天然氣鑽探設備的成本。在某一給定區域，當石油和天然氣的探測到達一定程度時，就需要租賃另一套鑽探設備。但是，在某一水平上租賃的全套鑽探設備，可以支持相關範圍內的所有探測活動。因此，在每一個相關範圍內，該階梯成本就表現為固定成本，而該水平上的階梯總成本就是適用於該業務活動水平的固定成本總額。

圖3-2　階梯成本性態

反之，當個別成本集合相對較小，且適用於較窄的業務活動範圍時，會計師常常將階梯成本描述為變動的。圖3-2的b圖顯示了一家超市出納的工資成本。假設一個出納員平均每小時能服務20名顧客，而在購物的相關範圍內，每小時顧客數量的變動範圍為40~440名。與此相對應，出納員需要量的變動範圍為2~22名。正因為這裡的階梯相對較小，該階梯成本的性質更多的類似於變動成本，將其視為變動成本來計劃工作並不會影響準確性。

混合成本　混合成本（mixed costs）兼有固定成本和變動成本的要素。固定要素由特定的業務水平範圍決定，而變動成本要素則是一個在該特定相關範圍內隨業務活動按比例變動的純粹的變動成本。在混合成本中，變動成本在固定成本之外發生，混合成本總額就是固定成本和變動成本之和。你可以將固定成本理解為要具備在相關範圍內運營業務的生產能力所必須投入的成本，而變動成本就是使用該生產能力生產產品所花費的額外成本。

很多成本都是混合成本。以圖3-3所示的帕克威醫療中心（Parkview Medical Center）設備維修部門的每月成本為例：每月維修人員的工資和維修成本是固定的，為10000美元；由醫院提供的清潔器具和維修材料以每個病人每天5美元的比率變動。

圖3-3　混合成本性態

帕克威醫療中心的管理者利用設備維修部門的成本性態的知識來開展以下工作：

1.計劃成本：醫院預計5月每天將為3000個病人服務，而設備維修部門5月的成本預計為10000美元的固定成本加上15000美元的變動成本（3000個病人，以每天人均5美元計算），總計25000美元。

2.為管理者提供反饋：假設5月設備維修實際成本為34000美元（當按計劃為3000個病人服務後），管理者想了解為什麼醫院多花了9000美元（34000減去25000），以便對偏差進行糾正。

3.做出最有效的使用資源的決策：例如，在增加高度自動化地板清潔設備的固定成本與增加人力地板清潔所需的額外工時的變動成本之間，管理者要權衡一下長期利弊。

我們能看到，管理者不僅是被動地計量成本性態，還會採取行動以影響其組織的成本結構。現在就讓我們來更為詳細地探討一下管理者是如何影響成本性態的。

管理對成本性態的影響

除了計量和評估現時成本性態外，管理者還能通過對產品或服務屬性、能力、技術和政策等因素的決策，以及有關成本控制的相關激勵政策來影響成本性態。

產品和服務決策以及價值鏈

管理者可以通過價值鏈的各個環節來影響成本性態。具體來說，就是通過流程選擇、產品設計、質量水平、產品特性及分銷渠道等來實現。每一項決策都與組織的業績密切相關，並且應在成本效益的框架下制定。例如，對赫茲（Hertz）汽車出租公司而言，添加一項特色服務（如免付里程費）只有在該項服務的成本合理時（即業務量增加帶來的利潤超過其投入的成本）才是可行的。

生產能力決策

對一個組織來說，關於組織活動規模和範圍的戰略決策，通常會使生產成本分成幾個固定的層次。生產能力成本（capacity costs）是在保證產品或服務的品質（如質量）的前提下，取得期望產出水平或提供期望服務水平所需的固定成本。大部分公司很少進行生產能力的決策。由於會涉及大量的資源，它們將生產能力作為戰略性決策。一旦決策出錯，公司的競爭力就會遭受很大的打擊。同時，也有一些公司會如同做經營性決策一般頻繁地做出生產能力決策，例如開辦星巴克咖啡或者麥當勞的一家新店。在這種情況下，開辦一家星巴克新店的決策仍然是戰略性的，但已經高度結構化了。

在需求不穩定的產業內，公司必須謹慎地進行生產能力決策。當經濟下滑、需求減少時，公司的固定生產能力成本不能被收回。另外，生產能力決策要求公司與員工之間的僱用關係合約化。除非市場有巨大的需求變動，否則大多數公司都試圖避免解僱員工以保持僱員的穩定性。在2008年金融危機中，很多公司解僱了大量員工。但是，也有很多公司沒有解僱員工併成功地應付了需求下滑的情況。公司在進行生產能力決策時，若考慮需求的變動情況，能在需求下滑的狀態下避免解僱員工、有效穩定員工情緒，則更容易度過經濟危機。

約束性固定成本

即使有的公司選擇了使固定生產能力成本最小化的做法，但每個組織都有一些或許會持續幾年的約束性成本。約束性固定成本（committed fixed costs）常常是由於擁有裝置、設備和基礎設施而產生的成本。約束性成本包括抵押金或租金、長期借款利息、財產稅、保險和核心人員的薪金。只有經營理念、企業規模和經營範圍發生變化時，約束性固定成本在未來期間才會發生變動。回想帕克威醫療中心設備維修部門的例子，設備維修部門生產能力是一個管理決策，在該例中，決策決定了設備成本的大小。假設帕克威醫療中心要按月永久地增加每天接待病人的數量，即會超過每天5000個病人的相關範圍，由於需要更大的生產能力，每月的約束性設備成本就要提升到一個新的水平。

酌量性固定成本

一些成本只在某些特定水平上是固定的，僅僅因為管理者認為為了達到組織設定的目標需要發生這些水平的成本。這些酌量性固定成本（discretionary fixed costs）與生產能力或者產量沒有明顯聯繫，但作為階段性計劃過程的一部分而被確定。在每個計劃期間，管理者將決定在具體的酌量性項目上花費多少，如廣告費和促銷費、公共關係成本、研發費用、慈善捐款、員工培訓項目以及外購管理諮詢服務的費用等。在下一個計劃時期前，這些費用是固定的。

與約束性固定成本不同，如果管理者認為為達到某生產水平而發生的支出是值得的，那麼即便在一個預算期內，他們也很容易改變（增加或減少）酌量性成本。可以想象，在經營艱難時期，管理者可以幾乎完全縮減酌量性成本，而約束性成本卻是無法削減的。酌量性成本也許對長期目標的實現十分重要，但是在短期內管理者可以較大幅度地變動其費用水平。

讓我們來看看正經歷財務困境的馬瑞特公司。這個公司主要產品的銷售發生了滑坡，其管理者正考慮暫時削減成本，他們必須決定下表中哪種固定成本應該被削減或者完全取消，且每項成本可節約多少。

馬瑞特公司需要削減或者取消這些固定成本嗎？答案取決於公司的長遠經營前景。馬瑞特公司可以削減成本，但是若不謹慎行事，很可能削弱其未來的競爭能力。根據對約束性成本和酌量性成本的重新排列，我們得到以下分析：

取消所有的酌量性固定成本將使馬瑞特公司每年節約2450000美元。但是，將所有的酌量性成本都取消並不明智——這將嚴重影響該公司的長遠發展。但不管怎樣，區分約束性和酌量性成本將是公司決定哪些成本該削減的第一步。

技術決策

管理者做出的最為關鍵的決策之一，就是決定該組織將採用哪種類型的技術來生產產品或者提供服務。技術選擇（如採用勞動密集型還是自動化生產，是傳統銀行服務還是自動化的櫃員服務，是電子商務還是店鋪或者郵寄銷售）將使組織實現其現時目標，並適應環境的變化（如顧客需求的改變或者競爭者的行為）。使用高科技而非勞動力往往意味著總成本中更高的固定成本含量，對需求變動範圍較大的公司來說，這種類型的成本帶來更大的風險因素。

成本控制激勵

最後，管理者為員工設置的激勵機制也將影響未來的成本。管理者運用他們掌握的成本性態知識來設立成本期望值，員工則可接受與達到這些期望值相聯繫的報酬或其他獎勵。比如，如果帕克威醫療中心設備維修部門的主管在保證服務質量的同時，又能將部門實際成本降至期望值水平以下，那麼他將會得到很好的評價，這一正面的反饋將激勵該主管更仔細地觀察部門成本，並尋找在確保服務質量的前提下降低成本的方法。

成本函數

作為一個管理者，你將會經常用到成本函數作為計劃和控制的工具。成本函數很重要，因為：

1.計劃和控制一個企業的各項活動，要求對未來固定成本和變動成本有準確而有效的估計。

2.理解成本及成本動因之間的關係有助於各類組織（不論是營利性、非營利性的，還是政府型的）的管理者更好地進行經營、市場和生產決策，計劃及評估活動，以及決定短期或者長期決策的恰當成本。

而估計或預測成本的第一步就是將成本計量（cost measurement）或者計量成本性態當做恰當的成本動因的函數。第二步就是使用這些成本計量來估計未來期望水平上的成本動因活動的未來成本。我們先來看看成本函數的形式以及選擇最適當成本動因的標準。

成本函數的形式

為了描述成本與成本動因之間的關係，管理者通常使用名為成本函數（cost function）的代數等式。當只有一個成本動因時，該成本函數與我們在第2章討論過的線性的成本—數量—利潤關係相似。考慮一下圖3-3所示的混合成本，即設備維修部門的成本：

設備維修部門月成本＝月固定維修成本+月變動維修成本

=月固定維修成本+（每個病人日變動成本×該月中病人日數量）

令

Y＝設備維修部門月成本

F＝月固定維修成本

V＝每個病人日變動成本

X＝以每月病人日數量表現的成本動因

我們可以將混合成本函數重寫為：

Y＝F+VX　（3-1）

或者

Y＝＄10000+＄5.00X

這個混合成本函數有著常見的直線形式，被稱為線性成本函數。當我們對成本函數作圖時，F就是截距，即縱軸上成本函數的起點，在圖3-3中，截距是10000美元的月固定成本；V（每單位業務活動的變動成本）是該成本函數的斜率，在圖3-3中，該成本函數以每個病人日5美元的比率向上遞增。

在該例中，我們使用每日病人數作為成本動因。這是如何選擇的呢？為什麼不用病人人數或者手術的次數呢？我們又是如何建立起這個成本函數的呢？

建立成本函數

在獲取準確而有效的成本函數時，管理者應遵循兩條原則：合理性和可靠性。

1.成本函數必須是合理或者可信的。在可能的情況下，親自觀察成本和其業務活動，將為確立成本和成本動因間的合理關係提供最好的證據。但是有一些成本就其性質而言無法被直接觀察，因此成本分析者必須認為假設的關係是可靠的。很多成本可能隨著多個成本動因一起變化，但是可能並不存在因果關係，而因果關係（即X引起Y）對準確有效的成本函數而言是必需的。例如，一趟美國合眾航空公司從菲尼克斯到聖迭戈的來回航程，我們為其總成本考慮三個可能的成本動因：飛行英里數、乘客數，以及乘客·英里數（乘客數乘以飛行英里數）。哪個成本動因更有意義？答案是乘客·英里數——幾乎所有航空公司都使用這個，因為乘客數目和英里數目都影響到成本。

2.除了合理性以外，成本函數對實際業務活動水平的成本預測必須和實際觀察到的成本吻合。可靠性可以用“符合性”來評估，即成本函數在多大程度上解釋了過去的成本性態。如果符合性較好且條件未發生改變，那麼該成本函數將能對未來的成本做出可靠的預測。

特別要注意的是，管理者在選擇成本函數時應同時使用這兩條原則，彼此檢驗。這樣做，無論對經營活動和成本記錄，還是對選擇一個體現因果關係的合理可靠的成本函數來說，都是十分有益的。例如，維修常在產量較低時進行，因為那時機器可以停產。然而，產量低並未引起維修成本的增加；同樣，產量增加也不會引起維修成本的降低。一個更為合理的解釋是，從長期來看，產出的增加將導致更高的維修費用，但是對維修成本和產量的每日或者每週的記錄，卻不容易反映這一點。因此，理解維修成本的性質有利於得出可靠的長期成本函數。

管理決策練習

一個成本函數是某一特定成本組成部分的數學表達式。對成本函數的直觀理解和能寫出該數學公式同等重要。假設你正使用一個成本函數來預測總的訂單處理成本，該成本函數為總成本＝＄25000+＄89×（處理的訂單數）。這個公式適用於訂單處理數為0~700份。現在，你需要預測處理680份訂單的總成本。在使用此成本函數前，你需要先回答幾個問題：線性的成本函數意味著什麼？為何企業的管理者希望瞭解某產品的成本函數是否線性的？為何需要了解相關範圍？

答案

線性的成本函數意味著成本由兩部分構成：一部分是固定的，即獨立於成本動因；另一部分則隨著成本動因的變動而成比例變動，即如果成本動因增加X%，則這部分成本就要增加X%。瞭解了某產品成本是線性的，將有助於管理者將該成本分成固定的和變動的兩部分——此項簡化能使你理解決策能如何影響成本。此處，預測的處理680份訂單的總成本是＄25000+（＄89×680）＝＄85520。在本例中，只要數據蒐集時的操作環境沒有很大的變動，瞭解到訂單處理數是在相關範圍內（即0~700），能使你對預測的總成本很有把握。

成本動因的選擇：作業分析

管理者如何來選擇可靠、合適的成本函數呢？不知道正確的成本動因就無法選擇好的成本函數，所以選擇成本函數就從選擇成本動因開始，即式（3-1）中的X。管理者採用作業分析（activity analysis）來識別合適的成本動因以及它們對於生產一個產品或提供一項服務的影響。因為涉及很多獨立的業務活動，最終的產品或服務可能會有許多成本動因。作業分析的最大好處就在於，它可指導管理會計師為每項成本找到正確的成本動因。

讓我們來看一下西北計算機公司（Northwestern Computers）。該公司為個人電腦生產兩種產品：一種插入式音樂板（莫扎特插板）和一種硬盤驅動器（強力驅動器）。當西北計算機公司生產產品的大部分工作靠手工完成時，除了材料成本外的大部分成本都與人工成本有關（受人工成本驅動）。支持成本平均是人工成本的兩倍。

西北計算機公司剛對生產工藝進行了升級，現在公司使用由計算機控制的組裝設備。計算機控制的組裝設備的使用，增加了支持業務的成本（如工程和設備維修），減少了人工成本。在西北計算機公司，人工成本目前只佔到總成本的5%。並且，作業分析表明現在大多數的支持成本是由產品部件數量（產品複雜程度的一個衡量尺度）而非人工成本所驅動。西北計算機公司估計每個組件的支持成本為20美元，且莫扎特插板有5個組件而強力驅動器有9個。

假如西北計算機公司想要預測生產一個莫扎特插板和一個強力驅動器各需多少支持成本，那麼使用原來的成本動因即人工成本預測的支持成本為：

若使用更為準確的成本動因——產品部件數量，那麼預測支持成本為：

通過使用一個更恰當的成本動因，西北計算機公司可更精確地預計其支持成本。管理者使用這個更準確的信息可以做出更優的決策，比如為產品所定的價格可與產品成本有更密切關聯。若想了解現實中的企業是如何進行作業分析的，請見下面的商業快訊。

商業快訊

療養院的作業分析

製造業公司是最早使用作業分析的組織，目前其使用範圍已擴展到許多服務產業和非營利組織。最近的一篇文章就描述了中部肯塔基（HCK）療養院如何通過作業分析來更好地理解其成本。

HCK位於肯塔基州中部，是一個為十餘個鄉村的臨終病人提供醫療服務的認證醫藥項目。除了為病人的醫藥需求提供服務，HCK還有社工、家庭救護人員、志願者和專職教士。此外，它還為病人的家庭提供18個月的喪親項目。

HCK的很多成本都是直接和病人相關聯的，理解這些成本並不困難。然而，面對龐大的支持成本，HCK對這些成本是如何發生的就所知甚少。

為此，該組織進行作業分析來決定支持成本的準確的成本動因，該分析由兩項基本任務構成：（1）識別正在執行的作業活動；（2）為每一作業選擇成本動因。

該小組識別了14項作業。接下來是為每一作業選擇一個成本動因。其中部分作業和相關成本動因如下所示：

使用通過作業分析得出的成本信息，管理者能夠知道每一作業成本，且能識別要求更昂貴作業服務的病人需要更為高昂的治療。

另外一個退休和療養機構有70個居住單元。通過使用同HCK相似的作業分析，該機構利用成本信息對利潤進行敏感性分析。通過使用微軟的“Solver”管理軟件，該機構能預測成本變化對利潤的影響，並生成利潤表。結果是，機構能通過優化經營活動來最大化利潤，並根據成本制定最佳戰略方案。

資料來源：Adapted form Sidney J.Baxendale and Victoria Dornbusch，“Activity-Based Costing for a Hospice，”Strategic Finance，March 2000，pp.65-70；Sidney J.Baxendale，Mahesh Gupta，and P.S.Raju，“Profit Enhancement：Using an ABC Model，”Management Accounting Quarterly，Winter 2005，pp.11-21；and Hospice and Palliative Care of Central Kentucky’s Web site（ http://www.hosparus.org ）.

在我們關於成本形態的討論中還有一個很大的問題就是每單位的成本動因的固定成本和變動成本是如何確定的。公式（3-1）定義了這個問題：F=月固定維持成本；V=每天中平均每個病人的變動成本。實際操作中，企業運用了好幾種定義成本函數的方法。下面我們將討論這些方法。

確定成本函數的方法

在確定了不同成本最為合理的成本動因後，管理者就能選擇多種方法來確定成本函數，這些方法有工程分析法、賬戶分析法、高低點法、直觀法、最小二乘迴歸法。這些方法並不是互斥的。管理者往往結合使用兩種或更多的方法，以避免在計量成本性態時發生重大錯誤。前兩種方法僅依賴於邏輯分析，而後三種則涉及對過去成本的分析。

工程分析法

第一種方法，工程分析法（engineering analysis）根據成本應該是什麼，而並非成本現在是什麼來計量成本性態。它需要對產品和服務所需的原料、供給、勞動力、支持服務和設備有一個系統性的分析。只要組織有類似的成本經驗，分析師甚至能成功地對新產品和服務進行工程分析。為什麼？因為計量是以與產品和服務直接相關的工作人員的信息為基礎的。除了實際經驗，分析師還能根據樣品實驗、會計和行業工程文獻、競爭者的經驗以及管理諮詢者的建議來了解新成本。根據這些信息，成本分析師就能確定未來成本將是怎樣。如果成本分析師經驗豐富，且瞭解該組織的作業活動，那麼他們所預測的工程成本將十分可靠且對管理決策很有幫助。工程成本分析的缺點在於耗資大且經常不及時。

幾乎任何一家公司都能用這種方法計量成本。惠好（Weyerhaeuser）公司是一家木器廠，使用工程分析法為它的14家聯合服務部門確定成本動因。這些成本函數用來計量3個主要業務集團使用的聯合服務的成本。例如，每個部門的應付賬款成本就是一個由3個成本動因組成的函數：每部門耗費的小時數、文件數量和發票數量。該成本性態計量方法幾乎可以用於任何服務性組織。

現在考慮前面介紹過的帕克威醫療中心，醫院主管的助理與設備維修部門的人員進行面談，並且在一個月裡隨機選擇幾天觀察他們的作業活動。根據這些數據，該助理確信設備維修部門最合理的成本動因是病人日；助理還根據現有的部門薪金和設備費用估計出月固定費用約為10000美元。通過面談和觀察到的每月物料使用量情況，助理估計每個病人日的變動成本為5美元。助理將得出的信息彙報給醫院管理者，但是謹慎地指出這個成本計量方法也許有錯，因為：

1.所選月的情況可能異常。

2.據助理觀察，設備維修部門的工作人員可能改變了他們的日常工作習慣。

3.因為擔心他們透露信息的使用情況，設備維修部門的人員可能並沒有透露業務活動的全部真實信息。

但是，如果我們假設被觀察到和估計的信息都是正確的，那麼每月設備維修部門的成本就能通過先預計該月的期望病人日，而後把這些數據填入以下混合成本函數而得出：

Y＝每月＄10000+（＄5×病人日）

例如，如果管理者預期下個月的病人日是3000，則設備維修部門的預測成本為：

Y＝＄10000+（＄5×3000病人日）＝＄25000

賬戶分析法

與工程分析法不同，賬戶分析法（account analysis）的使用者從會計系統中尋求成本性態信息。最簡單的賬戶分析方法是選擇一個合理的成本動因，並將與這個成本動因相關的各賬戶分為變動成本和固定成本，然後成本分析師根據各賬戶的餘額來估計成本動因作業活動的單位變動成本或期間固定成本。

為了說明賬戶分析法，我們回到帕克威醫療中心的設備維修部門，分析一下該部門最近一個月的成本。下表顯示了有3700個病人日的一個月的成本記錄：

下一步，分析師確定哪些成本是固定的哪些成本是變動的。假設分析師已做出以下判斷：

接下來，計量設備維修總成本性態只需要簡單的算術計算了：把所有的固定成本加總，得到月總固定成本；用總變動成本除以成本動因作業活動數量，就得到成本動因的單位變動成本。

月固定成本＝＄9673

單位病人日變動成本＝＄27750/3700病人日

＝＄7.50/病人日

用賬戶分析法計量得出的混合成本函數為：

Y＝每月＄9673+（＄7.5×病人日數量）

賬戶分析法的實施比工程分析法花費少，但是需要相關成本賬戶和成本動因的記錄。此外，與工程分析法一樣，賬戶分析也是主觀的，因為分析師依據個人判斷來確定各個成本是變動的還是固定的。

小結與複習

問題

Reliable保險公司要處理一批損失、事故、偷竊等保險要求。會計分析師用單成本動因估計每一起汽車意外事故理賠的變動成本為索賠金額的0.5%。這一估計似乎合理，因為更高的保險要求在解決前往往需要更多的分析。為更好地控制處理成本，Reliable保險公司對理賠進行作業分析。該分析認為汽車意外事故的理賠有3個主要的成本動因，成本動因及成本性態如下：

·0.2%Reliable保險公司投保人的財產索賠；

·+0.6%其他團體的財產索賠；

·+0.8%個人傷害索賠總額。

以下是來自最近兩起汽車意外事故索賠的數據：

要求：

1.分別用單成本動因分析和三成本動因分析來估計每一保單的理賠成本。

2.你將如何建議Reliable保險公司估計其理賠成本？

解答

1.下表是成本彙總。

2.三成本動因分析估計的理賠成本與單成本動因的估計結果有很大的不同。如果作業分析是可靠的，那麼包括個人傷害索賠的汽車事故索賠的理賠成本將比財產損害索賠的理賠成本大得多。如果這些估計能以相對便宜的成本獲得並保持現時性和有用性，那麼採用三成本動因分析法將是合理的。Reliable保險公司將能獲得更為準確的成本信息並且能夠更好地計劃公司的理賠活動。然而，Reliable保險公司有很多種的理賠活動，將作業分析擴展應用到識別各個類型索賠的多重成本動因將會導致預測成本系統的複雜化——要比僅以索賠總額作為成本動因複雜得多（且成本也要高得多）。是否對所有的政策都進行作業分析取決於成本效益原則。在處理該問題時，經理可以首先對一種索賠採用作業分析，然後再評估獲取更精確信息的有用性和成本代價。

高低點法、直觀法和最小二乘法

在有足夠的成本數據時，我們就可以憑藉歷史數據運用數學方法來計量成本函數了。通常採用這些數據的方法有三種，即高低點法、直觀法和最小二乘迴歸法。這三種方法都比工程分析法更客觀，因為它們以更確鑿的證據為判斷依據。它們也比賬戶分析法更客觀，因為它們使用不止一期的成本和業務活動信息。賬戶分析法，尤其是工程分析法之所以仍然是計量成本性態的主要方法，可能就是因為以上三種方法都需要更多的歷史成本數據，而產品、服務、技術和組織正隨著國際競爭的加劇而迅速改變。有時，在收集到足夠的歷史數據來支持這些分析時，數據已經過時了——組織改變了，生產過程改變了，或者產品改變了。所以，成本分析師在利用產生於過去環境的歷史數據時必須十分慎重，認真確定其與當前環境相比是否仍具有相似性，從而保證成本得以可靠預測。另一需要考慮的方面是歷史數據也許隱含著過去活動中的低效性，而一旦低效性被識別，它們就應被改進。

數據實例　在討論高低點法、直觀法和最小二乘法時，我們繼續以帕克威醫療中心設備維修部門的成本為例。下表顯示了設備維修部門過去一年的月成本和實際提供的病人日數量：

高低點法　在擁有充足的成本數據後，成本分析師就能根據歷史數據用數學方法計量成本函數了。用歷史數據來計量線性成本函數的最簡單方法，就是圖3-4所示的高低點法（high-low method）。

圖3-4　高低點法

高低點法的第一步是把數據點畫在圖上——這種直觀圖示幫助分析者發現數據是否存在明顯的錯誤。雖然很多點被畫在圖上，但高低點法的關注點通常是最高業務量和最低業務量兩點。如果其中有一點是“溢出點”，即看上去有錯誤或者是並非正常經營的代表點，那麼分析者將用次高點或者次低點。例如，你不應該使用罷工或者火災造成極低作業時期的點，因為那一點不能代表成本和成本動因之間的正常關係。

在選好有代表性的高低點後，我們可以在兩點之間畫一條直線，並將其延長到圖的縱（Y）軸。請注意，在圖3-4中延長線為虛線，表示在相關範圍外成本可能是非線性的。管理者常常關心的是在相關範圍內的成本是如何表現的，而不關心在零作業點或者高得離奇的作業點成本是如何表現的。相關範圍內的成本計量對相關範圍外的成本不能算做可靠的計量或預測。

直線與Y軸的交點就是截距F，或固定成本的估計值；直線的斜率則計量了每病人日的變動成本V。在高低點法裡，最清楚的計量截距和斜率的方法是利用代數：

每個病人日的變動成本：

V＝成本變化/業務量變化

=（＄47000-＄17000）/（4900-1200）個病人日

V＝＄30000/3700＝＄8.1081/病人日

月固定成本F＝總混合成本減去總變動成本

在X（高）：F＝＄47000-（＄8.1081×4900個病人日）

＝＄47000-＄39730

＝＄7270/月

在X（低）：F＝＄17000-（＄8.1081×1200個病人日）

＝＄17000-＄9730

＝＄7270/月

所以，用高低點法計算出來的設備維修部門的成本函數為：

Y＝＄7270/月+（＄8.1081×病人日）

高低點法容易使用，且能用數學來說明一個成本動因的變化是如何影響總成本的。該例中的成本函數是合理的。在計算機普及前，管理者常常用高低點法快捷地算出成本函數。然而今天，高低點法已經不再被經常使用了：一方面是因為它的不可靠性；另一方面，不管收集了多少相關數據點，它也只採用兩個期間的成本數據，從而導致了信息使用的低效率。

小結與複習

問題

利茲公司有自己的複印部門。利滋的複印成本包括複印機、操作員、紙張、調色劑和用具等成本。該公司的成本和業務活動數據如下：

要求：

1.用高低點法計量複印部門的成本性態，給出表達式。

2.用高低點法計量成本性態有什麼利弊？

解答

1.業務活動水平的最低點為3月（300000份），最高點為5月（400000份）。

月固定成本：總成本減去變動成本

複印400000份時：＄28000-（＄0.04×400000）＝＄12000/月

複印300000份時：＄24000-（＄0.04×300000）＝＄12/月

所以，複印成本函數為：

Y（總成本）＝＄12000/月+＄0.04×複印份數

2.使用高低點法的好處：

·該方法容易使用；

·不需要很多的數據。

使用高低點法的缺陷：

·高點和低點的選擇是主觀的；

·該方法沒有使用所有可得的數據；

·該方法可能不可靠。

直觀法　在直觀法（visual-fit method）下，在所有可獲得的數據點組成的區域中，我們憑目測畫一條直線，使之儘可能靠近所有數據點。如果數據的成本函數是線性的，就有可能通過離散的點擬合一條直線，使其較合理地接近大多數點，從而獲得數據的一般變化趨勢。我們可以將該線延長，直到與圖中的縱軸相交。

圖3-5　直觀法

圖3-5顯示運用過去12個月的成本數據將此方法應用於設備維修部門的情況。通過確定直線與縱軸的交點，我們就能得出每月固定成本——在該例中，每月大約為10000美元。要找出每病人日的變動成本，可任意選擇一個業務活動水平（如1000個病人日），並找出該業務活動水平上的總成本（17000美元），然後用業務總量去除變動成本（總成本減去固定成本）。

每病人日的變動成本=（＄17000-＄10000）/1000個病人日

＝＄7/病人日

用直觀法得出的線性成本函數是：

Y＝＄10000/月+（＄7×病人日總量）

儘管直觀法使用所有數據，但是直線位置的確定、變動成本和固定成本的計量仍是主觀的，其主觀性就是直觀法現在常常被最小二乘迴歸法所代替的主要原因。

最小二乘迴歸法　最小二乘迴歸法（least-squares regression，或簡稱為迴歸分析法 ——regression analysis）是比直觀法更為客觀的計量成本函數（用統計方法而非目測）。最小二乘迴歸法使用統計方法將所有數據擬合成一個成本函數。使用一個成本動因計量成本函數的迴歸分析叫做一元迴歸，對一個成本使用多個成本動因的迴歸分析叫做多元迴歸。本章只討論一元迴歸分析。附錄3提供了迴歸的一些統計屬性，並說明了怎樣使用迴歸分析軟件。

圖3-6　最小二乘迴歸法

使用迴歸分析計量成本性態方法比使用其他方法更可靠一些。此外，迴歸分析還能產生關於成本估計可信度的統計信息。所以分析者可以評價成本計量的可信度，並且選擇最佳的成本動因。衡量可信度或符合性的尺度之一，是決定係數［coefficient of determination，（R 2 ）］，它計量成本的變化在多大程度上是由成本動因的變化所引起的。附錄3解釋了R 2 ，並討論瞭如何使用它來選擇最佳成本動因。

圖3-6顯示了用一元迴歸分析得出的設備維修部門的線性混合成本函數。固定成本是每月9329美元，變動成本是每個病人日6.951美元，線性成本函數為：

設備維修部門成本＝每月＄9329+（＄6.951×病人日總數）

或

Y＝＄9329+＄6.951×病人日總數

試比較用5種方法計算得出的成本計量：

因為迴歸分析法建立在統計分析的基礎上，所以它比其他幾種方法更為可靠，因此管理者對用迴歸分析得出的成本函數的信任度更高。

記憶重點

1.解釋階梯成本和混合成本性態。成本性態是指成本怎樣隨著組織活動水平的變化而變化。成本可表現為固定成本、變動成本、階梯成本或者混合成本。階梯成本和混合成本都兼有變動成本和固定成本的特性。從其構成的圖形看，階梯成本恰似階梯。在一定的業務活動範圍或成本動因水平內，成本可以保持固定，但當業務活動或成本動因水平超出該範圍時，成本可能突然上升或下降。混合成本兼有成本性態的固定要素和變動要素，而且與階梯成本不同，混合成本通常只有一個業務活動或成本動因相關範圍。

2.解釋管理對成本性態的影響。管理者通過所做的決策來影響其公司的成本和成本性態，如產品和服務特性、生產能力、技術和成本控制激勵的決策等，都能影響成本性態。

3.計量並用數學式表達成本函數，用函數來預測成本。估計或預測成本的第一步，就是計量成本性態，這可以通過尋求成本函數來實現，即用代數等式來描述成本及其與成本動因間的關係。要達到決策的有效性要求，成本函數應該合理並可靠。

4.說明作業分析對計量成本函數的重要性。作業分析是識別最佳成本動因以便用於成本估計和預測的過程。

5.用賬戶分析法、高低點法、直觀法和最小二乘迴歸法計量成本性態。一旦識別出成本動因，就能選擇一種方法來確定它的成本函數。賬戶分析法要求用一個適合的成本動因來檢測所有的賬戶，並根據該成本動因將各個賬戶分為固定成本與變動成本，然後將變動成本加到總固定成本上，以求出成本函數。高低點法、直觀法和最小二乘迴歸法都採用歷史成本來確定成本函數，在這三種方法中，高低點法是最簡單的，而最小二乘迴歸法是最可靠的。

附錄3　最小二乘迴歸法的使用及說明

僅用一個簡單的計算器就可以對原始數據進行迴歸分析，但是現在已經很少有成本分析師手工進行迴歸分析了，因為計算機運算更迅速、出錯率低並且能進行精確的統計分析。所以，我們側重於用計算機來進行迴歸分析並解釋結果。

本附錄並不能代替一個好的統計課程，更準確地說，本章附錄應被看做學習統計的動力，這樣你就可以提供並能解釋高質量成本預測了。在本書中，我們只考慮簡單的迴歸分析（只有一個成本動因）。在成本函數中引入更多的成本動因進行迴歸分析，是超出本書範圍的，你需要學習統計課程以獲得這方面的知識技能。

假設帕克威醫療中心設備維修部門的成本有兩種可能的成本動因：（1）病人日總數；（2）醫院房間費用總額。迴歸分析將幫助我們確定哪項作業是最好的成本動因。表3-1顯示了設備維修部門過去12個月的成本和成本動因數據。

表3-1　設備維修部門數據

迴歸分析步驟

大部分個人電腦電子表格軟件中的“數據”分析或者“工具”指令都提供了基本的迴歸分析。因為讀者大多已經比較熟悉電子表格軟件了，我們將用其來說明迴歸分析。

輸入數據

首先以行和列的形式建立電子表格的歷史成本數據表。每一行都是同一時期的數據，每一列都是同一種或者同一個成本動因。為分析方便，所有潛在成本動因都在相鄰列。每一行每一列都要填寫完整（沒有遺漏數據），且不能有錯。

描點

迴歸分析的第一步是根據每一潛在成本動因描出成本點，這樣做主要有兩個原因：（1）點圖可以顯示出數據中明顯的非線性趨勢——如果是這樣，在整個數據範圍內使用線性迴歸分析也許就不合適了；（2）點圖可以幫助識別“異常值”——錯誤的成本或者因其他原因明顯不準確的成本。

電子表格描點是由在成本及成本動因數據列中使用“繪圖”命令來實現的。這些繪圖命令提供很多可以任意選擇的典型圖形（如條形圖和餅狀圖）。但對迴歸分析來說，最有用的圖通常是XY圖，該圖在本章前面部分出現過——X軸為成本動因，Y軸為成本。我們這裡所作的XY圖，不要在數據點（通常被稱為數據符號）之間連上直線，這可通過設置一個選項來實現（詳細情況請查看你的電子表格手冊，因為每個電子表格程序都有所不同）。

迴歸輸出

迴歸輸出由每一軟件特定的指令產生，但它們（指令）都要區分需要解釋的成本（因變量）及成本動因（自變量）。

用電子表格產生迴歸輸出很簡單：只要選擇“迴歸”命令，指定（或強調）X軸方向（成本動因）和Y軸或“系列”（成本）。下一步，在電子表格中指定顯示輸出的空白區域並選擇“運行”命令。下面是使用兩種可能成本動因之一——病人日總數X 1 來進行的設備維修部的成本回歸分析。

用病人日總數解釋的設備維修部門成本

迴歸輸出解釋

固定成本值用“常數”或“截距”標記，是每月9329美元；變動成本值用X係數（或其他電子表格中相似的名稱）來標記，為每個病人日6.951美元。線性成本函數為：

Y=＄9329每月+（＄6.951×病人日）

本章已提過，在對成本函數進行估值時，要考慮其合理性和可靠性。合理性主要涉及成本函數是否有經濟含義，我們可以用可變成本估值的符號來評定。在前面的成本函數中，這個值是+6.951美元。正的符號意味著在這個成本函數中，隨著病人日的增加，設備維護成本隨之增加（具體一些，即病人日每增加1個單位，設備維護成本增加6.951美元）。我們要思考一下，是否病人日的增加會增加維護成本的支出，如果答案是肯定的，則說明這個正向關係是有其經濟含義的。根據我們的經濟直覺，這個正向關係是合情合理的（即我們認為，病人日的增加，會增加設備的清理費用和其他修理費用，使總的設備維護費用升高）。雖然合理性分析看起來很簡單和直接，但是在成本函數的分析中非常重要。如果一個成本函數沒有經濟含義，我們將不會使用這個成本函數（即使其可靠性非常高）。這是因為，如果缺乏合理性，我們不能從經濟意義上理解這個成本函數，使成本函數的估值和預測毫無意義。

考慮可靠性時，計算機一般會給出一系列統計指標，這些指標能夠說明成本動因在多大程度上解釋成本和成本預測的可靠性。這些指標的全面闡述超出本書的範圍，但是，其中一個很重要的指標是決定係數R 2 ，對於測算可靠性非常重要的R 2 評價成本函數與真實成本數據間的符合性。一般而言，一個成本動因對成本解釋得越好，數據點的分佈就越接近直線，而在0~1之間變動的R 2 值就越大。R 2 值為0，表示成本動因完全不能解釋成本的變化；R 2 值為1，表示成本動因完全解釋了成本變化。用病人日數量作為成本動因來計量的成本關係，得到的R 2 值為0.955，已經相當高了——這個數字說明病人日總數很好地解釋了設備維修部門的成本，我們也可理解為它解釋了過去設備維修部門成本波動的99.5%。

相反，對設備維修部成本和醫院房間費之間的關係進行迴歸分析則產生了如下結果：

用醫院房間費用解釋的設備維修部門成本

R 2 值為0.511，表明用醫院房間費用得出的成本函數不如用病人日總數得出的成本函數精確，後者更符合設備維修部門的成本。

為了充分利用迴歸分析得出的信息，分析者必須理解統計學的各種含義，同時必須能夠確定成本數據是否滿足迴歸分析所需要的統計假設。實際上，成本分析者要學習統計知識的主要原因之一，就是為了更好地理解迴歸分析的統計假設，在理解的基礎上，分析者就能為其組織提供高質量的成本性態估計報告了。

小結與複習

問題

Comtell有限公司生產電腦配件（磁盤驅動器、磁帶機和打印機）。直到最近，其生產安排和成本控制（PSC）成本還是根據以下成本函數隨著勞動力成本成比例變化來預測的：

PSC成本=勞動力成本的200%

或

Y=2×勞動力成本

因為在勞動力成本減縮的同時PSC成本卻在增長，公司意識到它的成本估計是既不合理也不可靠的。公司的總會計師剛剛完成了確定PSC成本合適的成本動因的作業分析，她用不同的成本動因得出兩個不同的成本函數：

Y=2×勞動力成本

R 2 =0.233

和

Y=＄10000/月+（11×部件使用數量）

R 2 =0.782

要求：

1.用什麼方法能較好地測試哪一個成本函數更好地預測了PSC成本？

2.在下一個月裡，勞動力成本是12000美元，使用2000個產品部件。PSC實際成本為31460美元。分別用以上兩個成本函數編制報告，說明預測、實際PSC成本及兩者的差異。

3.每個成本變量的含義和重要性是什麼？

解答

1.管理者需要檢驗每個成本函數的合理性和可靠性。在兩個成本的變量估計中，符號均為正，說明成本檢驗滿足合理性。用統計測試，通過比較每個函數的R 2 值，能夠檢測出哪個函數更好地解釋了過去的PSC成本。以部件使用數為成本動因的第二個成本函數，由於R 2 值高得多，因此更好地解釋了過去的PSC成本。如果環境在未來沒有發生本質變化，那麼第二個函數很可能比第一個能更好地預測未來的PSC成本。

一個有效的測試方法是將每個成本函數幾個月來的預測成本和不使用該成本函數計量的實際成本加以比較，預測值與實際值更為接近的那個函數，就可能有更大的可靠性。

2.請注意，為進行更準確的測試，可能需要更多的成本數據，但是操作程序相同。以勞動力成本為基礎的預測PSC成本如下所示：

以部件數量為基礎的預測PSC成本如下所示：

3.以勞動力成本為基礎的成本函數低估PSC成本7460美元，而用部件數量的成本函數則更貼近地預測了實際PSC成本（只相差＄540）。用該預測將比以勞動力成本為基礎的預測提供更為準確的信息，因而將為計劃和控制決策帶來更大的幫助。有一個問題就是收集部件使用數量所帶來的收益是否能超過因收集數據而增加的成本。

會計詞彙

賬戶分析法（account analysis）

作業分析（activity analysis）

生產能力成本（capacity costs）

決定係數［coefficient of determination（R 2 ）］

約束性固定成本（committed fixed costs）

成本函數（cost function）

成本計量（cost measurement）

成本預測（cost prediction）

酌量性固定成本（discretionary fixed costs）

工程分析法（engineering analysis）

高低點法（high-low method）

最小二乘迴歸法（1east-squares regression）

線性成本性態（1inear-cost behavior）

成本性態計量（measurement of cost behavior）

混合成本（mixed costs）

迴歸分析法（regression analysis）

階梯成本（step costs）

直觀法（visual-fit method）

基礎習題

3-A1　成本性態的類型

識別下列計劃成本是純粹變動成本、酌量性固定成本、約束性固定成本、混合成本還是階梯成本。對於純粹變動成本和混合成本，請指出最有可能的成本動因。

1.律師辦公室桌子按直線法攤銷。

2.根據銷售金額提取銷售佣金；給明尼阿波利斯WCCO地鐵廣播臺廣告銷售人員的報酬。

3.西南航空公司的飛機燃料成本。

4.納什維爾城租賃卡車的總成本。每月一次總付款額為300美元，再加上每英里0.20美元。

5.一所大學教學樓的維修總成本。

6.ABC公司一次總付的計劃廣告成本。

7.內部租賃服務社支付一所私人寫字樓5年的辦公室租金。

8.七喜公司以每一案例為單位支付給批發商的廣告津貼。

9.微軟公司內部法律人員的福利費用。

10.Land’s End公司的全體乘務員主管。每12名工作人員就新添一名主管。

11.微軟公司支付給公共關係僱員的福利費用。

3-A2　作業分析

長青招牌公司為企業和居民定製木質招牌。這些招牌是用木材製成，且店主用手工或電動工具粘合和雕刻。在雕刻完成後，她再上漆或者本色拋光。店主認為她對自己的人工勞動和原料的成本性態有很好的認識，但是也意識到她欠缺對支持成本的較好計量。最近，她預測支持成本為材料成本的60%。但是對業務的深入調查發現用50美元來乘以電動工具的操作次數可能更合理可靠得體現和支持成本的關係。

讓我們來看一下長青招牌製作公司現在正在製作的兩塊招牌的估計支持成本：

要求：

1.準備一份報告說明兩塊招牌各自使用兩種成本動因的支持成本以及兩者之間的差異。

2.你將給長青招牌公司就預測支持成本提出怎樣的建議？

3-A3　將混合成本分解為變動和固定要素

瑪蒂娜是Evert工具公司的總裁，她詢問有關製造支持成本的成本性態的信息。她尤其想知道支持成本中有多少是固定的有多少是變動的。以下是僅有的記錄數據：

要求：

1.用高低點法找出固定支持成本及每機器小時的變動成本。

2.最小二乘法給出了以下結果：

迴歸方程：Y=＄3355+＄6.10X

根據以上分析你有什麼建議給總裁？

3-B1　識別成本性態類型

在一次研討會上，一名成本會計師談到識別不同的成本性態。醫院的主管李泰蜜在聽了該講座後識別了一些醫院成本。經過分類，李泰蜜給你看了以下成本清單，讓你按照變動、階梯、混合、酌量性固定、約束性固定等性態對這些成本進行分類，並識別每一變動成本和混合成本可能的成本動因。

1.護士長的薪金（每個護士長管理45個護士）。

2.直線攤銷手術室的器材。

3.安德森醫院諮詢服務費用。

4.一個管理人員的培訓成本。

5.X射線器的運營成本（一年95000美元加上每張膠片3美元）。

6.所有全職職工的健康保險。

7.醫生拉斯研究癌症發生的成本。

8.醫院日用器具的修理成本。

3-B2　作業分析

納帕技術公司，是愛荷達州印製電路板的製造商。該公司通常在其材料成本上加成100%以彌補其製造過程中的支持成本（包括人員工資）來估算其電路板的製造成本。作業分析顯示支持成本主要是以每個電路板上所花費的手工操作數量為成本動因驅動的。一次手工操作估價為4美元。使用傳統的成本加成法以及作業分析法估算電路板所需花費的支持成本：

為什麼兩種方法下成本的估算值會有所不同？

3-B3　混合成本分解（變動成本與固定成本）

墨西哥Monterrey運輸公司的總裁以及控制者認為，公司成本計量的優化將有助於計劃、控制和決策。他們要求你根據下列數據得出修理和維護的混合成本函數。貨幣單位：墨西哥比索（P）

補充練習材料

簡答題

3-1 　何為成本動因？請舉出成本及其可能動因的3個例子。

3-2 　解釋直線成本性態。

3-3 　“階梯成本被描述為固定成本還是變動成本，這取決於個人觀點。”請解釋這句話的含義。

3-4 　請解釋混合成本是如何與固定成本和變動成本相關聯的。

3-5 　管理層對於產品和服務的決策是如何影響成本性態的？

3-6 　為什麼固定成本又被稱為生產能力成本？

3-7 　約束性固定成本與酌量性固定成本有何不同？

3-8 　為什麼約束性固定成本是固定成本中最難改變的部分？

3-9 　約束性固定成本的主要決定因素是什麼？酌量性固定成本的主要決定因素是什麼？

3-10 　“對於酌量性固定成本來說，計劃遠比每日控制重要。”你同意這一觀點嗎？請說明理由。

3-11 　一家公司的技術決策如何影響其成本？

3-12 　怎樣運用激勵措施來控制成本？

3-13 　使用成本函數描述成本性態的好處是什麼？

3-14 　解釋成本函數的“可靠性”和“合理性”，它們哪個是首選？請說明理由。

3-15 　什麼是作業分析？

3-16 　什麼是工程分析法，什麼是賬戶分析法？

3-17 　說明用歷史成本數據計量成本函數的方法。

3-18 　賬戶分析法如何與工程分析法相結合？

3-19 　說明高低點法與直觀法的優劣。

3-20 　在高低點分析法中，高點和低點指的是成本動因水平還是總成本水平？請說明。

3-21 　為什麼迴歸法優於高低點法？

3-22 　“如果使用賬戶分析法或者直觀法，你永遠不可能知道固定成本和變動成本計量的好壞，這就是我喜歡用最小二乘迴歸法的原因。”請解釋這一說法。

3-23 　（附錄3）請問為什麼一個分析師除了採用最小二乘迴歸法外還要繪製成本數據圖？

3-24 　（附錄3）決定係數R 2 反映了什麼？

3-25 　在一次會議上，一名諮詢師說道：“在實現控制之前，你必須計量。”但是一名執行官員抱怨說：“當勞動合同中明確規定禁止解僱員工、使用臨時工以及超時加班工作時，我們為什麼還要為計量自尋煩惱呢？”評價以上說法。

認知練習

3-26 　混合成本與銷售人員

Wysocki公司支付其銷售員固定工資並允許其以銷售額的5%提取佣金。請解釋為什麼銷售人員的成本是混合成本？

3-27 　製造業中的約束性固定成本與酌量性固定成本

Howarth公司的固定成本包括折舊與研發費用。以此兩種成本為例，說明約束性固定成本與酌量性固定成本的區別。

3-28 　成本函數與決策

對於一個公司的決策者來說，為什麼瞭解其公司產品生產的成本函數非常重要？

3-29 　統計與分析成本函數

與直觀法相比，迴歸分析在確定成本函數上有哪些優點。

練習題

3-30 　階梯成本

以下哪個是階梯成本，為什麼？

a.租用一個足夠大的倉庫，能滿足所有預期訂單。

b.私立小學的教師。每15個學生配一名教師。

c.提供給機器製造商的鋼板。鋼板以整車方式購買，每一車鋼板可生產1000個部件。

3-31 　混合成本

下式為混合成本函數，請解釋它為什麼是混合成本而非固定、變動或階梯成本。

總成本=＄8000+＄52×產量

3-32 　多種成本性態模式

在實踐中，人們通常傾向於簡化成本性態模式，雖然真正的成本性態模式並不簡單。從下列圖A到圖H中，選出與下列描述相符合的成本性態模式，並確定其成本動因。

圖的縱軸代表了總成本發生額，橫軸表示在一個特定時期內的成本動因活動水平。圖可以重複選擇。

1.隨著工人經驗的積累，機加工人工成本逐漸降低。

2.隨著用量增加而變得日益稀缺的原材料的價格。

3.允諾的年度工資計劃——即使由於每週只工作幾個小時而造成零產量或者較低的產量，工人也將得到40個工時的週薪。

4.當用水量在10000加侖範圍內時，水費為固定值；超過10000的部分，每增加10000加侖，成本增加一個單位。

5.數量折扣，即單位成本隨著價格每次到達臨界點而下降。

6.辦公室設備的折舊。

7.農場設備製造商所用鋼板的成本。

8.主管的薪金——每招收12個電話推銷員需增加一名主管。

9.天然氣費用在一定立方英尺使用範圍內為固定費用，超過這一範圍後要加上按不變比例對每立方英尺收取的變動成本。

3-33 　劃分數據

下圖是根據直觀法繪製並進行數據劃分的。訂貨部為獲得90個訂單的總成本通過該方法被計算了出來。請你對該方法的準確性進行評價。假設圓括號中的數據在金額（1000美元）和訂單量上是準確的，請問你自己的分析和解釋與其有什麼不同嗎？

注：總成本函數為：

總成本=200+2.50×訂單數量；

總成本（90張訂單時）=200000+2.50×90=$200225。

3-34 　Expedia公司的成本函數

Expedia公司在互聯網上提供旅行服務。對於該公司來說，2002年是重要的一年，當年該公司在連續三年虧損後扭虧為盈。在2001年的第一季度，該公司銷售額為57000000美元，但虧損19000000美元；在2002年的第一季度銷售額翻一番還多，達到116000000美元。假定其固定成本與上一年持平，則該公司第一季度盈利18000000美元。

1.計算Expedia公司在2001年第一季度和在2002年第一季度的營業費用。

2.確立Expedia公司的成本函數，將其表示為總固定成本和變動成本佔銷售收入的百分比，使用與式（3-1）相同形式的方程。

3.解釋為何Expedia公司的營業收入在銷售收入增加59000000美元時能夠相應地增長37000000美元，而該公司在2001年第一季度銷售額為57000000美元時卻虧損19000000美元。

3-35 　成本預測

根據以下4種成本性態以及期望的成本動因水平，估算總成本：

1.車輛燃油費，每英里0.4，每月行駛16000英里。

2.設備租賃費，每件設備每月租金為5000美元，共有7件設備，租期3個月。

3.足球錦標賽上救護車及急救人員成本：對於每200個參賽選手，其費用為1200美元。預計本次將有2400個選手參賽。

4.採購部門成本，每月7500美元的固定成本加上每月處理4000個材料訂單的成本（每份訂單的處理成本為5美元）。

3-36 　酌量性固定成本與約束性固定成本的確認

根據以下材料，確認並計算酌量性固定成本與約束性固定成本，該材料由Huang大樓供給公司的會計主管提供：

3-37 　技術的成本效益

體閒運動公司是一家戶外體育器材零售商，公司計劃建立一個網站以實現網上銷售，以下是兩種備選方案的預期成本：

在實現預期訂單數量的情況下，哪一種方案的成本更低？求出達到盈虧平衡點的訂單數量，並解釋其代表的含義。

3-38 　混合成本，成本動因的選擇，高低點法和直觀法

Cedar Rapids工具公司生產農用器具，該公司正在計量其生產成本。由於維護費用是一種十分重要的混合成本，該公司特別關注生產性維護作業的成本。作業分析顯示，維護作業主要由使用某些材料進行機器調試的勞動構成。一項調試活動包括為某一特定產品的生產準備必要的機器。在調試過程中，機器要保持運轉，而這必然消耗能量。所以，維護成本包括人工費、材料費和能源費。但是該公司的成本會計系統無法將這些成本單獨分配給每一項維護活動。這家公司僱用了兩名全職的技工從事維護作業，每名技工的年薪為25000美元（固定成本）。這裡有兩種可能的成本動因：產品產量與機器調試量。

根據過去12個月收集的數據，以產量為成本動因畫出座標圖。維護成本包括人工成本、物料和能源消耗。最近，該公司的管理者Cory Fielder發現在執行一些作業的時候，實際上是一批產品是被處理的，而非製造單個零件。在此基礎上，他收集了過去12個月的機器調試量的數據。兩種可能的成本動因驅動下的每月維護成本如下圖所示。

要求：

1.在兩種成本動因下利用直觀法將每月維護成本分解為變動成本與固定成本兩部分。說明你將如何處理4月的維護成本。

2.在兩種成本動因下利用高低點法將每月維護成本分解為變動成本與固定成本兩部分。

3.哪一種成本動因更符合選擇成本函數的標準？說明原因。

3-39 　賬戶分析法

Custom電腦公司是由兩名學工程的學生創建的，公司的經營場所位於其中一名學生家的車庫裡。該公司的主要業務是組裝個人電腦並將其銷售給教工和學生。請根據最近一個月的成本數據，計算總成本函數和總成本。

3-40 　線性成本函數

令Y=總成本，X 1 =總產量，X 2 =安裝量。下面哪些是線性成本函數？哪些是混合成本函數？

a.Y=＄8X 1

b.Y=＄1500

c.Y=＄8500+＄1.50X 1

d.Y=＄3000+＄6X 1 +＄30X 2

e.Y=＄9000+＄3（X 1 ×X 2 ）

f.Y=＄8500+＄4.00X 1

3-41 　高低點法

曼徹斯特鑄造廠3月的總產量為55000噸鋼材，總成本為1150000英鎊；4月的總產量為35000噸，總成本為950000英鎊。利用這兩個數據點，求出該工廠的成本函數。

3-42 　迴歸分析結果的經濟可行性

Lachton公司的倉庫主管對新的總會計師助理（其因剛接受了成本分析培訓而被聘用）提供的成本性態信息相當關注。總會計師助理的首要任務是對部門的各種成本進行迴歸性分析，分析結果如下：

“通過對每月數據的迴歸分析可以得出，房屋的維護成本是以直接人工成本為動因的函數，函數式為：

Y=＄7810-＄0.47X

因此，我認為房屋的密集使用可能有助於降低維護成本。”

為什麼增加使用反而可以降低維護成本呢？部門主管對此表示不解。請向其闡述理由，並說明總會計師助理在應用迴歸分析並解釋分析結果時可能遺漏了哪些步驟？

思考題

3-43 　風險控制，生產能力決策、技術決策

以下是計算機業的假設情況。為了滿足超過公司生產能力20%的需求量，工人們加班加點，惠普公司甚至還和戴爾公司簽訂外包合同讓後者生產其20%的產品。由於外包及加班生產成本較高，惠普公司也曾考慮過建立新的自動裝配生產線和工廠以滿足需求，然而，公司最終否決了這項技術投資和生產能力擴張的計劃。

假設所有的材料和人工成本都隨著產量變動，所有其他的成本都是固定的。以惠普公司生產Pavillion系列產品的一個工廠為例，若全部轉為使用自動裝配生產線生產，需要花費2000萬美元，但是會帶來人工成本的大幅下降。自建與外包及加班生產的成本分析如下：

要求：

1.根據上面的數據，做出兩種方案的成本線性圖：（1）新建裝配線；（2）繼續通過加班或者外包方式生產汽車。並對兩種方案下的成本性態做出說明。

2.哪種方案可以使惠普管理層能夠更好地控制風險？說明理由。對每種方案進行成本效益分析。

3.對於成本性態的深刻理解是進行有效成本控制的前提。假設你是惠普公司的執行官，近期的生產（銷售）水平已經接近了公司100%的生產能力，並且預期良好的經濟前景至少將持續1年。雖然公司目前銷售狀況良好，但是不可忽視計算機行業的週期性。你將為公司提出什麼建議？是為了維持近期銷售的增長而自建新的自動裝配生產線呢，還是考慮未來經濟蕭條的可能性而反對自建？請闡明你的理由。

3-44 　階梯成本

阿爾戈納海灘監獄要求每4名囚犯至少要有1名看守。該監獄最多能關押48名囚犯。在每年的春夏兩季，該海灘都會吸引很多遊客，而到了秋冬兩季，城鎮則顯得十分寧靜。在秋冬兩季，該監獄一般只有12~16名囚犯；在春夏兩季，囚犯人數一般在12~48名間變動——這取決於氣候因素，也取決於其他一些因素（對於一些長期居住者來說，其中包括月相變化的影響）。

該監獄全年有4名永久看守，每人年薪36000美元；如果需要增加看守，每名看守的週薪為600美元（為了簡便起見，假定每月為4周）。

要求：

1.以監獄看守周計劃成本為縱軸，囚犯人數為橫軸，做圖。

2.1月監獄看守人工預算費用為多少？該費用是變動成本還是固定成本？

3.假定7月的四周裡每週的囚犯人數分別為25、38、26與43。7月實際支付給看守的薪水為19800美元。試提供一份報告，比較看守實際薪水與有效排班的薪水期望值。

4.假定阿爾戈納海灘監獄臨時性監獄看守的薪水為變動成本——150美元/周/囚犯，該成本適用於囚犯人數超過16人時。因此，監獄看守成本函數為：

監獄看守周成本=＄3000+＄150×（囚犯總人數-16）

請解釋該成本函數是如何形成的。

5.準備一份與要求3相似的報告，但是要求4中的成本函數要被用來計算監獄看守的薪水期望值。請問哪個報告更精確？精確度是唯一需要考慮的因素嗎？

3-45 　政府服務成本分析

美國國內稅務署（IRS）的審計師通常先利用計算機對納稅人所得稅申報表的抵扣範圍進行初步篩選，然後再仔細審閱這些申報表。處理一張申報表通常需要30分鐘，由此估算處理一份申報表的成本約為7美元。每個稅務代理每週工作5天，每天工作8小時，20個審計師每人週薪為830美元。

審計主管收集了以下數據——近4周的業務量，已經處理的納稅申報表為8000份：

要求：

1.計算計劃成本及實際成本與計劃成本的差額。

2.審計主管認為審計師的工作效率應該進一步提高，而冗餘的審計人員應該被派去做外勤。如果上述數據具有代表意義，請估算將有多少審計師被外派工作？

3.列舉造成預期成本與實際成本差異的一些可能的原因。

4.請描述處理納稅申報表這項作業的其他可能的成本動因。

3-46 　全美航空公司的成本分析

美國全美航空公司是美國的主要商業航空公司之一，該公司基地位於鳳凰城和拉斯維加斯。下面所列的是該公司的一些成本項目，請為以下的每一項成本選擇一個合適的成本動因，並指出其相對應的是固定成本、變動成本還是混合成本。

a.飛機燃料

b.乘務員薪金

c.行李處理人員工資

d.航空餐

e.飛行員薪金

f.飛機折舊

g.廣告費用

3-47 　將藥品實驗室的混合成本分解為變動成本和固定成本

SportsLab公司的藥品檢測設備主要由一些專家和大學的體育協會和社團所持有。海德博士是公司藥瓶檢驗的主管。在員工會議上，考慮到日益增加的檢驗需求量以及顧客對精確度要求的提高，海德博士建議對某項檢驗的價格全面提高。

實驗室的管理者要求你計量該部門的混合成本性態，並準備一份簡單的報告，以便向海德博士說明。請考慮以下一些數據：

3-48 　學校成本性態

湖景學校是一傢俬立高中，該學校正在準備下一學年的利潤表（截止日期為2010年8月31日）。2009年和2008年的學費收入分別為820000美元和870000美元，與此相對應的總支出費用2009年為810000美元和2008年830000美元。在2009年和2008年學費沒有發生變化，而且預期學費在2010年也將不會改變，因此20X7年的預期學費收入為810000美元。假設成本性態保持不變，請問2010年的計劃淨收益為多少？

3-49 　作業分析

德-莫伊里斯軟件公司是一家開發和銷售農業用電腦軟件的企業。由於支持成本佔軟件開發成本的很大比重，成本運營部主管萊斯利·佩頓特別注意支持成本性態。佩頓已經完成了該公司一個主要軟件產品FeirtiMix（用於管理肥料混合搭配的軟件）的初步作業分析。該產品為特殊客戶群體所設計，產品價格等於基本產品成本加定製成本。作業分析建立在FeirtiMix定製產品線數量的基礎上。目前，支持成本估計等於基本成本的50%。以下是近期兩位客戶的數據：

要求：

1.使用每種成本估計法分別計算為客戶定製FeirtiMix軟件的支持成本。

2.如果作業分析是可靠的，請說明該公司對於所有軟件使用該方法的利弊。

3-50 　高低點法和迴歸分析法

2009年11月15日，Demgren公司的新聘成本分析員桑德拉·庫克被要求預測公司2010年的管理成本（2010年預計將生產510件產品）。為此，她收集了以下季度數據：

要求：

1.利用高低點法估計2010年的期間費用。

2.Sheila利用所收集的數據，採用迴歸分析法得出函數式：Y=＄355+＄5.77X。運用該函數式，估計2010年的期間費用。

3.你傾向哪一種預測方法？為什麼？

3-51 　迴歸分析的解釋

（參考附錄3）亞利桑那戶外器材公司帳篷部在物料使用控制上遇到了困難。該公司以前一直把物料成本作為純變動成本。但是，幾乎每次超常生產時，部門的物料使用量卻小於預期使用量；而當部門常量小於平均水平時，部門的物料使用量卻高於預期使用量。這一情況啟發了新的主管李尤克，她認識到部分物料成本可能和產量無關，或者可能是固定成本。

她決定使用迴歸分析法解決這一問題。在向生產人員諮詢後，她認為物料成本有兩個成本動因：（1）帳篷的數量；（2）原材料的用量（以平方英尺計）。通過分析月度數據，她得出以下結論：

要求：

1.哪種成本函數更好？請解釋。

2.原材料每變動一平方英尺，物料成本的變動百分比為多少？除了原材料變動，物料成本的變動還受別的因素的影響嗎？有多少百分比的物料成本的變動沒有得到解釋？

3-52 　迴歸分析

（參考附錄3）勞先生是中國一家生產精美瓷器和粗陶器的廠商的CEO。他為公司產量的變動性所困擾，想了解生產性支持成本與產出批量大小究竟是怎樣的變動關係。以下是從一種粗陶器中隨機抽取的10批樣品的相關數據：

要求：

1.以支持成本為Y軸、批量大小為X軸繪圖

2.運用迴歸分析法，得出支持成本和批量大小的成本函數。

3.批量大小為25時，計算支持成本。

4.運用高低點法，重新回答問題2和3。公司經理應該使用迴歸分析法還是高低點法？請解釋。

3-53 　成本動因的選擇

（參考附錄3）Micro Devices的成本運營總管理查德·埃利斯希望得出一個準確的成本函數來解釋和預測公司印製電路板裝配的支持成本。他考慮到目前使用的成本函數是以直接人工為成本動因的，對於支持成本的預測和控制並不是非常準確。於是埃利斯先生讓他的一個財務分析師分析印製電子板裝配部門25周支持成本的隨機取樣和三種可能的成本動因：直接勞動時間、裝配板的數量、裝配全過程平均所需時間（裝配全過程是從開始到質量審核的驗證結束）。由於裝配的大量操作是質量檢驗以及對次品的再加工，這些作業增加了裝配全過程平均所需的時間，因此埃利斯先生認為裝配全過程平均所需時間是支持成本的最佳成本動因。他希望分析師用迴歸分析來證明到底哪一個是支持成本的最佳成本動因。

要求：

1.對應三種可能的成本動因X 1 、X 2 、X 3 ，描點支持成本Y。

2.利用迴歸分析，計量每一種成本動因下的成本函數。

3.根據合理性和可靠性的標準，哪一個是支持成本函數最佳成本動因？

4.解釋最佳成本函數的經濟意義。

3-54 　利用成本函數制定價格

（參考附錄3）閱讀前面的問題。如果你已經解答出該問題，利用你已經求出的成本函數；如果你沒有解答出這個問題，假定成本函數為：

Y=＄9000/周+（＄6×直接人工小時數）；R 2 =0.10

Y=＄20000/周+（＄14×電路板裝配完成數量）；R 2 =0.40

Y=＄5000/周+（＄350×裝配全過程平均時間）；R 2 =0.80

要求：

1.哪個成本函數能夠最準確地解釋和預測支持成本？為什麼？

2.假定微型設備公司採用成本加成法定製產品價格，產品成本包括裝配人工成本、部件和支持成本。利用下列資料和已知的成本函數，計算一筆訂單的電路板支持成本。

a.3周內充分利用裝配車間的生產能力

b.裝配人工小時數為20000

c.電路板數量為6000

d.裝配全過程平均時間為180小時

3.你會建議微型設備公司採用哪種成本函數？為什麼？

4.假定該產品市場的成本競爭性極強，你如何看待這家公司的定價方法？

3-55 　複習第2章和第3章

麥迪遜器樂培訓（MME）公司為各個年齡段的兒童提供樂器培訓。公司的收入來源於：（1）與Country Day School簽訂的合約，全年為150個樂隊學生私人授課（一年教學9個月），一次性固定費用為150000美元；（2）按個人單獨收費，每年授課9個月，每月收費100美元/人。在2008~2009學年MME收入為295000美元，利潤為5000美元。

MME進行了作業分析，發現教師工資、物料成本隨業務量（單位：學生·月）變動（一個學生·月等於一個學生接受一個月的培訓）。當業務量在2000~3000學生·月時，行政人員以及教學器材成本為固定成本；當業務量上升到3000~3500學生·月的時候，此教學器材成本將會增加8000美元。去年一年，公司的業務量為2700學生·月。其中的1450學生·月是向私人學生提供的，其餘的1250學生·月是與Country Day School的合約。

要求：

1.利用上述2008~2009學年的經營成本信息計算：

年固定成本

變動成本/學生·月

2.假定在2009~2010學年，Country Day School只需要MME向其120個樂隊學生授課（即業務量=120×9=1080學生·月）。已經收到合約規定的培訓費150000美元。如果其他的項目保持不變，請計算2009~2010學年的收益或者損失。

3.假定2009~2010學年Country Day School決定不再與MME續約，請計算，公司本年度如想保持盈利5000美元（每人接受培訓時間為9個月），需要招收多少學生？

案例題

3-56 　政府醫療健康服務的成本性態

上城區診所是一家社區心理服務機構。斯蒂芬妮·懷特博士是該診所的主管，正面臨明年預算縮減而服務需求增加的兩難境地。為了計劃減少預算，她決定首先確認哪些是能夠削減但不會影響機構正常運作的成本項目。以下是去年的部分數據：

要求：

1.確認哪些可能是約束性固定成本或酌量性固定成本。

2.有一種可能性是通過取消所有的酌量性固定成本來減少預算。這樣可以節約多少成本？你對此建議的看法是什麼？

3.你將給懷特博士怎樣的削減預算建議？

3-57 　作業分析

東南紙業公司系統支持部（以及其他服務部門）的成本一直由森林管理、木材產品、紙產品三個業務部門按照各部門員工人數來分攤。在該成本分攤方法下數據易於獲得和更新，因此無一部門抱怨過此方法。但是最近紙產品部的很多作業都實現了自動化操作，減少了員工人數；同時，為了檢驗新的作業流程，它又要求系統支持部門為其提供更多的相關報告。因此，其他部門開始抱怨，說他們因此多分擔了系統支持部的成本份額。在對可能的成本動因進行作業分析的基礎上，成本分析師建議以所準備報告的數量作為分攤系統支持部成本的依據，並且收集了以下信息：

要求：

1.討論每種成本動因——員工數量或系統支持部門提供的報告數量——的合理性與可靠性。

2.使用兩種成本動因計算的系統支持部門2008和2009年每個成本動因單位的成本是多少？森林管理和木材產品部的抱怨合理嗎？為什麼？

3.每種成本動因後隱含的激勵是什麼？

4.東南紙業對系統支持部的成本分攤應採取哪種成本動因？對其他部門呢？為什麼？

3-58 　確認相關數據

eComp.com製造商是一家生產小型便攜電腦的企業。相對於小型便攜電腦而言，大型便攜電腦具有功能齊全、靈活性更強的優點。因此，對於eComp.com來說，成本的控制對於企業的盈利尤為重要。凱利·哈德森（Kelly Hudson），作為公司的成本控制者，一直保持對公司絕大多數重要的成本函數和作業活動的認真存檔。由於eComp.com主要採用自動化作業，人工成本相對較為固定，其他的支持成本構成了公司的主要成本。凱利·哈德森收集了公司在過去25周內運營活動支持成本之一的後勤成本（材料採購、收貨、倉儲、運輸）的部分數據，如下表所示：

要求：

1.對應訂單數量X，描點後勤成本Y。有什麼明顯的成本性態？你認為第14周可能發生什麼情況？

2.鑑於過去25周內後勤成本與訂單數量的相關性，對於後勤成本的成本性態計量你會給哈德森什麼建議呢？

3.哈德森認為過去幾個月來，eComp.com取得的最大進展在於公司與其供應商協商了及時供貨的問題。為此，他們還專門安裝了一個自動接受訂單的系統，以取代原有的手動操作系統。儘管固定成本增加了，但是公司預期每個訂單的變動成本將會大大降低。請問上面給出的數據支持這一預期嗎？你認為安裝自動接受訂單系統這一決策是值得的嗎？請解釋。

第4章　成本管理系統與作業成本核算法

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.描述成本管理系統的作用；

2.解釋成本、成本對象、成本歸集和成本分配之間的關係；

3.區分直接成本、間接成本和成本分配；

4.解釋分配成本的主要原因；

5.瞭解製造成本的主要類型：直接材料、直接人工和間接生產成本；

6.解釋由於所售商品類型不同而導致的商業企業和製造業企業的財務報表的差異；

7.瞭解傳統成本核算系統和作業成本系統的主要區別，瞭解作業成本核算系統對管理者的價值；

8.利用作業管理做出戰略和經營控制決策；

9.描述設計作業成本系統的步驟（附錄4）。

戴爾公司

1984年，當邁克爾·戴爾還是得克薩斯大學在校生時就成立了戴爾公司。剛開始，他給公司取名為個人電腦有限公司。1998年，他把公司名稱改為戴爾計算機公司，同年，該公司首次公開發行股票。2003年，公司又更名為戴爾股份有限公司。公司於1992年登上《財富》雜誌的世界500強企業名單。1999年，戴爾一躍成為美國最大的個人電腦銷售商。2004年，邁克爾·戴爾辭去首席執行官的職位。

在2005年年初，戴爾榮登《財富》雜誌“最受歡迎的企業”榜首。但是，當年年底戴爾便遇到了麻煩——質量問題和銷售量下降。在2005~2007年，戴爾的市場份額從19%跌至14%，並且，被惠普從第一大銷售商的位置上擠了下來。2007年年初，邁克爾·戴爾重新回到戴爾首席執行官的位子上，並使戴爾的市場份額上升至15%，但是還是落後於惠普的18%的市場份額。

戴爾是在網上將個人電腦賣給最終使用者的先驅。戴爾首先接受消費者訂單，然後即時為消費者生產所訂購產品，這讓其成本結構優於它的競爭者。從1998~2008年的10年，銷售額從120億美元升至610億美元。但是這一時期末，邁克爾·戴爾指出了戴爾公司的癥結所在：“我們只顧發展，卻失去了成本結構優勢。”

戴爾怎樣才能重新獲得其成本結構優勢呢？答案是更清楚地瞭解和控制成本。在戴爾2008年的報告中，邁克爾·戴爾發表了以下觀點：

我們的戰略是保持競爭力並發展壯大公司。為了實現上述目標，我們深入地研究了所有生產經營活動和組織機構的成本狀況，並且致力於：

·使產品與消費者需求更加匹配，減少消費者並不關注的功能，以減少生產和要素成本。

·通過裁員方式減少經營支出。在2008財政年度全球裁員3200人，並決定全球至少裁員8900人。

·通過優化全球生產網絡，減少生產和物流成本。

為了完成以上目標，戴爾必須完善系統以更好地測算、彙報成本和服務客戶。本章將介紹戴爾面臨的許多問題。在組織機構中，從戴爾之類的大公司到代雷汽車修理公司之類的小公司，再到非營利性機構如櫻桃街食物銀行，管理者需要了解成本以做出決策，他們需要知道他們的決策會怎樣影響到機構的成本。

成本管理系統

為了使管理者更好地進行決策，會計師不僅確定了產品和服務的，他們還建立了成本管理系統。成本管理系統（cost management systems，CMS）是用來確定管理者的決策如何影響成本的工具和技術的結合。成本管理系統的主要作用在於提供：

1.戰略管理決策所需的成本信息；

2.生產控制所需的成本信息；

3.向投資者、債權人和其他利益相關者報告對存貨價值和完工產品成本的總體計量。

外部利益相關者（如投資者、債權人）和內部管理者都需要成本信息。外部使用者只需要存貨價值和產品銷售成本的總數，而企業內部管理者在制定戰略或經營決策時需要關於每一件產品或者服務的更為確切的成本信息。管理層的信息需求要求更為複雜細緻的成本管理系統。

企業內部管理者制定戰略時需要準確及時的成本信息，例如決定最佳產品組合和客戶，選擇能充分利用外部資源的價值鏈及制定投資決策。為此，管理者希望瞭解與價值鏈函數相關的單個產品、服務、客戶和流程的成本。例如，戴爾公司在2007年年初制定了一個從零售終端銷售個人電腦的戰略計劃。雖然戴爾仍然主要通過電子網絡和電話網絡銷售電腦，但它首先開始在山姆俱樂部和沃爾瑪銷售電腦，不久又在史泰博辦公用品店和百思買進行銷售。

此外，為了提高效率，管理者們需要嚴格管理成本。改善流程和其他對生產成本控制項目的估計，也需要準確及時的成本反饋。讓我們來看一下戴爾公司的技術支持服務。為了控制成本並提供必要的服務，戴爾公司在2008年更改了技術服務策略，使之更加適應不同消費者的需求。比如，它為IT人員和非IT人員提供不同的技術服務，並將一些技術服務工作外包給印度。會計系統報告所有技術支持活動所需要的成本並幫助管理人員最小化技術支持成本。

在本書中，我們描述了許多成本管理系統工具和技巧，例如第2章中的邊際貢獻法和成本—數量—利潤分析。這些工具和技巧有一個共同點，那就是需要關於成本的準確信息。這一章著重介紹成本會計（cost accounting），它是成本管理系統的一部分，為管理決策和財務報告而計量成本。

成本會計系統

我們將成本（cost）定義為為了一個特定目的而犧牲或放棄的資源，通常用為獲取商品或勞務而必須支付的貨幣（如美元、日元或歐元）數量來計量。例如，企業向員工支付（即放棄）現金或現金等價物以獲取他們的勞動。然而，管理者希望從會計師那兒瞭解到除了耗用的資源成本之外更多的信息。通常，他們希望瞭解某些特定事物的成本（如一個產品或者一項服務）。這裡的“某些事物”被稱為成本對象（cost object）或成本目標（cost objective），即需要獨立計量成本的任何事物。儘管大多數情況下，管理者都是希望瞭解一個產品或者一項服務的成本，還有很多其他的可以作為成本的對象，比如顧客、部門、區域和作業（如處理訂單或者搬動材料）。例如，一個大型的寵物食品製造商最近改變了成本管理系統，使其不僅能提供製造產品的成本，還能提供服務大型零售商客戶（如沃爾瑪和寵物公司PETCO）的成本。它發現自己公司的所有產品都是盈利的，但是銷售費用和服務一些客戶的成本超過了銷售給這些客戶的產品的邊際利潤。鑑於此，公司就能制定出一項針對這些客戶以提高盈利性的戰略。

管理者用於制定決策的成本信息來源於成本會計系統（cost accounting system）——用來確定產品、服務、顧客或者其他成本對象成本的技術。成本會計系統是成本管理系統中最重要的組成部分，它支持所有其他的成本管理系統工具和技術。

成本會計系統需要為管理者制定決策提供準確和及時的成本信息。實際上，若信息不夠準確及時，制定出來的決策就可能對企業造成直接損害。例如，美國一個大型雜貨連鎖店A&P曾經遇到經營困難，為了削減經費關掉了許多商店。由於管理工作缺乏有關各商店經營的足夠成本信息。關閉商店成為一種隨機行為。當時一篇新聞報道這樣寫道：

由於缺少詳盡的損益報告，並且成本分配系統並未反映真實的成本情況，A&P的決策者不能確定某個商店是否真的不盈利。例如，一個市場中的運輸成本是由其中的各家商店平均分攤的，而不去考慮每家商店與倉庫的距離。一位密切關注該公司的觀察者說：“當他們想關掉一家商店時，只是武斷地讓它停止營業。因為他們沒有可靠的事實依據，所以不能做出合理的決策。”

眾所周知，所有組織類型——製造業企業、服務性公司和非營利組織——都需要某種形式的成本會計。我們看看對管理會計師和成本會計系統目前作用的評論：

我們（管理會計師）必須明白數字意味著什麼，將這些數字與經營活動聯繫起來，然後推薦可供選擇的行動方案，最後我們必須評價備選方案並做出決策，使經營效率最大化。

——貝爾中南部公司（South Central Bell）

由於現在作業成本系統反映了生產全過程，工程師與生產人員對這一會計系統產生的成本數據都很信任。工程和生產部門定期請會計部門幫助尋求可優化成本的產品設計組合……會計師現在參與生產設計決策，他們幫助工程和生產部門理解成本是怎樣變化的……作業成本系統使會計師的職業生涯更有意義。

——惠普公司（Hewlett-Packard Company）

典型的成本會計系統包括兩個過程：

1.成本歸集（cost accumulation）：按某些“自然”類別（如材料或人工）或按業務活動（如訂單處理或機器加工過程）來聚集成本。

2.成本核算（cost assignment）：將成本追溯或重新分配到一個或多個成本對象（如作業、流程、部門、客戶或產品）上去。

圖4-1說明了這一過程：首先，歸集所有原材料的成本；其次，將它們分配給使用它們的部門；最後，再進一步分配到這些部門的特定項目上去——櫥櫃、圓桌和書桌。一種特定產品的原材料成本總額，是分配到不同部門的原材料成本之和。例如，一個書桌包含了以下原材料成本：

圖4-1　成本歸集和分配

注：*目的：評估加工部門的業績。

目的：獲得用於計量存貨價值、確定收入和判斷產品盈利性的各類產品的成本數據。

目的：計量和評估各個作業的效率。

·由機加工部門通過各項作業生產出來的書桌金屬面、邊以及桌腿

·由精加工部門作業組裝起來的螺栓、支架、螺釘、抽屜、扶手以及把手

一個公司的成本會計系統對其管理者制定的決策有重大的影響。任何靠財務數據做決策的經理都需要依賴於成本會計系統的準確性。在如今競爭激烈的全球市場環境和複雜的生產流程下，設計出能提供準確和有用信息的管理會計系統是各種組織成功的關鍵因素。一家主要製造公司的財務副總裁最近向本書作者之一提到，該公司的主要競爭優勢不是其製造或分銷水平，而是財務信息系統。

本章將介紹一些主要的成本會計系統類型。不過，在介紹系統之前，我們需要理解一些管理者和會計師經常使用的成本術語。

決策制定和經營管理中使用到的成本術語

會計師都有一套混有行話的自己的語言。作為一名管理者，你需要理解這一套語言的基礎。這一小節集中介紹了三個術語：直接成本、間接成本和成本分配。它們對於理解成本會計系統和成本計量至關重要。

直接成本、間接成本和成本分配

成本的一個主要特性就是該成本與一個特定成本對象之間的關係。對成本最基本的分類，就是根據這個關係是直接的還是間接的。會計師能用經濟上可行的辦法，將直接成本（direct costs）明確且全部地歸集到某一成本對象上去。最普遍的例子如一個產品的部件和原材料。例如，為了決定戴爾筆記本電腦中組裝部件的成本，Dell的會計師只需要查看相應部件的購買訂單。直接成本的一個關鍵特性就是會計師能直接辨別出應明確歸集到某一成本對象上的成本數額，我們稱其為將直接成本追溯（tracing）到成本對象上去。相反，會計師無法用經濟上可行的辦法將間接成本（indirect costs）明確且全部地歸集到某成本對象上去。間接成本的例子包括設備租賃費用、設備折舊費用以及很多員工薪資。

讓我們來看一下，製造一個產品的勞動成本是直接的還是間接的。一部分員工的工作是專門針對特定產品的。會計師能將這些勞動追溯到產品中去，因此他們的勞動成本是直接的。另外一些員工，如監工、總經理、會計師以及法律人員，他們的工作並不專門針對特定產品。由於會計師無法將這些勞動追溯到產品中去，因此他們的勞動成本是間接的。一個世紀之前，大部分的勞動成本都是直接的。為什麼呢？因為當時的大部分公司都是勞動密集型，這樣大多數的工人都是動手參與其公司產品的生產。若公司想要增產10%，則需增加10%的工人。而如今的情況改變了。生產的自動化消除了很多動手性的工作，更多的員工只需要對生產很多不同產品的自動生產線實行監控。這樣的勞動成本都是間接的，因為不能用經濟上可行的辦法將其明確地歸集追溯到某特定的產品上去。

成本是間接的，並不意味著它就不重要了。如果沒有設備、裝置、監工甚至會計師，公司就無法繼續生產。成本會計系統中最具有挑戰性的任務之一，就是將間接成本分配到成本對象中去。如今大部分公司的間接成本都遠大於總成本的50%，準確地分配間接成本非常重要。忽視間接成本或接受不準確的間接成本計量的決策者，通常也只能做出不好的決策。

除了瞭解哪些是間接成本，管理者還希望瞭解這是固定成本還是變動成本，也就是說，這個成本是否會隨生產成比例變動。一些間接成本是變動的，比如傢俱製造公司使用的釘子、膠水，印刷公司的油墨等消耗性用品。其他如大多數折舊費用或者監工的薪資，都是固定的。管理者需要區分變動性間接成本和固定性間接成本，在知情的情況下做出決策。

我們用成本分配（cost allocation）——按照成本對象對於某一成本分配基礎的佔用比例——來把間接成本分配到成本對象中去。成本分配基礎（cost-allocation base）就是對於決定具體分攤到某一成本對象中的成本數額的投入或者產出進行計量的方法。理想的成本分配基礎能夠計量某一特定成本中，有多少數額是由某一特定成本對象引起的。請注意此定義和成本動因的相似之處——都是對於能引發成本的產出進行計量。因此，大多數成本分配基礎都是成本動因。讓我們來看一下戴爾的會計師應該分配多少流水線組裝設備的折舊費用（即間接成本）到一款特別的筆記本電腦中去。戴爾可能基於產出的“機時”將這個間接成本分配到不同的產品上。“機時”是用於衡量生產某一計算機所需要的裝配設備時間。如果生產Latitude筆記本電腦所需要的機時是生產Inspiron筆記本電腦的兩倍，那分配給Latitude的機器折舊費也將是Inspiron的兩倍。每當會計人員提到分配一詞，我們就知道它意味著這個相關成本是一個基於成本分配基礎而分配到成本目標上的間接成本。

決策者必須謹慎地處理分配間接成本。當分配基礎用於計量多少成本是由成本目標所產生的時，分配的成本將會與很多決策相關。當分配與成本產生的原因無關時，管理者有理由懷疑分配的成本與決策無關。

由於成本分配對於現代企業的成本計量至關重要，所以我們需要更深入地瞭解企業分配間接成本的原因和方法。

成本分配的目的

目的決定了成本分配的邏輯。我們無法找到最優化的成本分配系統。成本分配的可行方案几乎與公司的數量相當，因此，我們將著重介紹能為管理者設計分配系統提供導向的基本概念。

成本分配影響著企業的CMS——企業為戰略決策、生產控制以及外部報告提供成本計量的系統。下面，我們列舉了四個成本分配的目的：其中前兩個將影響戰略決策與生產控制，第三個支持外部報告，而最後一個則影響所有的三個要素。

1.預測戰略以及生產控制決策的經濟效用。主要戰略決策包括建立優化的產品及客戶群，確立定價策略，以及制定發展主要競爭力的價值鏈策略。對於流程優化，管理層同時需要預測流程改進項目的經濟效用——包括收益和成本。企業任何一個部門的經理，不僅需要了解決策對於本部門的影響，也需要清楚這對於其他部門產生的後果。以大學為例，任何新加入的課程都會加重註冊辦公室的工作量。而新增航班或乘客就需要額外的機票預訂服務。在診所中，新增專科就會增加記錄部門的工作。

2.提供激勵和表現評估的反饋。企業通常將成本分配包括在管理層負責的總成本中。因此，成本分配影響著管理層，促使他們能以公司利益為出發點做出決策。例如，有些企業採用分配這些成本的方法來促使管理層確定這些服務的利益是超過其成本的，而另一些企業的高層管理人員則鼓勵法律、內審或者公司內部的管理諮詢服務，因此這些成本將不被分配。

3.計算用於財務報告的收入以及資產評估。公司把成本分配到產品或項目來計量資產負債表中的庫存成本和利潤表中的銷售成本。

4.證明成本，獲得補償。價格有時完全取決於成本。政府的合同會明確一個價格，其中包括了成本的補償和一部分收益。在這些情況下，成本分配直接決定銷售產品或服務的收入。

單一的成本分配可以在理想的情況下同時達成以上四個目的。但是成千上萬的管理者和會計人員會證明多數的系統無法達到這個理想境界。相反，成本分配很容易造成混淆，而分配固定成本又成了其中的重要根源。這主要是因為我們很難找出一個能準確計量成本對象耗用的固定成本的成本分配基礎。當系統無法同時滿足所有目的時，管理者和會計人員就需要分辨在特定環境中最重要的目的。

外部報告的規則通常已經由外界所界定。美國一般公認會計准則（GAAP）規定一個企業必須並且只能把所有與生產相關的成本分配於產品上。但從決策的角度上，這些並不是成本經理願意分配在產品上的成本。例如，經理們也許更偏向於不分配所有與生產相關的間接固定成本。如果管理層的決策沒有影響這些成本，那麼，如果將它們歸入產品的成本中就會產生誤導。除此之外，管理者也希望把與生產無關的成本分配到價值鏈上，比如研發費用、市場營銷以及行政開支。管理層的決策也可能會對這些成本產生重要影響，這樣成本分配就能讓經理對這些影響更加了解。因此，當管理者為了決策或表現評估而需要單一產品或客戶的成本時，他們就需要調整GAAP中以達到庫存成本為目的的分配方法。總而言之，為了規劃和控制而使用與達到庫存成本不同目的的成本分配方式，其所帶來的額外利益超過了其需要的額外成本。

成本分配的方法

現在，讓我們來看看公司是如何分配成本的。對於任何一個機構，最終的產品或服務都是重要的成本對象。所以，我們將把重心放在企業如何追溯直接成本以及將間接成本分配到成本對象中去。通過圖4-2我們可以看出對於直接成本（追溯）與間接成本（分配）不同的處理方式。

圖4-2　將直接成本和間接成本分配到產品、服務、客戶或者作業中

追溯直接成本比較直觀。成本會計系統可以計量每個附加於最終產品的原材料成本。員工可以記錄消耗在每個產品的時間，而系統就可以根據員工的薪資率將時間轉化為他們的薪水。能精確計量直接成本的系統已經有很長的歷史了。

間接成本的分配比較複雜。會計人員可以選擇不同的分配方法來影響結算的成本。由於間接成本在越來越多的企業裡日漸普遍，分配間接成本變得愈發重要。

分配遵循以下5個步驟：

1.將一段時間裡（例如一個月）的間接成本累計在一個或幾個成本庫。成本庫（cost pool）是指一系列以單一成本分配基礎被企業分配到成本對象中的單獨成本。許多單一成本會計系統將所有間接生產成本歸到一個成本庫中。

2.為每一個成本庫選擇一個分配基礎或者成本動因，也就是引起此成本庫中成本產生的因素。對間接生產成本使用單一成本庫的企業經常運用直接人工工時或者直接人工成本作為成本分配的基礎。

3.確定每個成本對象成本分配基礎的計量單位（比如一個產品所需要的直接人工工時），並且由此計算出所有的成本對象。

4.確定每個成本對象得到的總成本分配的百分比。

5.將步驟4中得到的百分比乘以成本庫中的總成本，得到每個成本對象的分配成本。

讓我們以戴爾的裝配設備為例，假設其對應的成本庫中只有7月的折舊費用（400000美元），戴爾的會計人員會如何分配Latitude系列和Inspiron系列的成本？這裡採取5個步驟：

1.會計人員測算對應的成本庫中7月的折舊費用為400000美元。

2.機時作為成本分配基礎。

3.7月戴爾生產Inspiron需要2000機時，而生產Latitude需要3000機時，總和為5000機時。

4.由以上數據我們可以得到：生產Inspiron需要2000/5000=40%機時，生產Latitude需要3000/5000=60%機時。

5.因此，分配到Inspiron的折舊費用就是40%×＄400000=＄160000，分配到Latitude的折舊費用就是60%×＄400000=＄240000。

另一種方法是計算單位機時的折舊費用：＄40000/（3000+2000）=＄80。接著我們就可以得到分配到Inspiron的成本是＄80×2000=＄160000分配到Latitude的是＄80×3000=＄240000。從下圖可以看出具體的分配流程。

企業也使用成本分配將間接成本分配到產品或服務以外的成本對象。假設我們在一個部門裡分配成本。一種合理的部門租金成本分配方式是以平方英尺計算每個部門佔有的空間。另一個符合邏輯的分配方法是以每立方英尺為單位分配空調、供暖設備的折舊費用，以總的直接費用為單位分配行政支出費用。

我們也要注意，在實務中可能會碰到不同的術語。會計人員用不盡相同的詞彙來描述成本分配。常見的有分配、適用於、吸收、歸結於、再分配、分派、擔負、分攤等，可以互相轉換來描述將間接成本分配到成本對象中去。

未分配成本

許多企業都有一些無法確認與成本對象是否有關的成本，這些就是未分配成本。未分配成本（unallocated costs），就是會計系統有記錄但並不分配到任何成本對象的成本。未分配成本包括研發、流程設計、法律、會計、信息服務費用和行政人員工資等。雖然如此，請記住，一個企業的未分配成本對另一個企業而言可能是間接成本，甚至是直接成本。為什麼呢？因為各個企業有不同的價值鏈和運作流程。對一些企業而言，產品設計是它們取得成功的重要因素。因此，管理者願意花大量時間與精力建立一個複雜的系統來分配這些成本，甚至直接追溯這些成本。對於其他企業而言，這些成本的重要性遠遠不值得特別操作。

讓我們來看看錶4-1的欄A中李公司（Li Company）的經營利潤報表。該公司是一家制造櫥櫃、餐桌和椅子的企業。欄A中的每一項都代表了整個報告期內所銷售全部產品的累加值。如果要對這三個產品做出選擇一項重點的戰略決策，我們就需要拆散這些總和以找到每個產品的盈利率。我們怎樣可以做到呢？

表4-1　李公司的直接、間接和未分配成本

我們先來看一下銷售成本。大多數企業（比如李公司）發現，將原材料成本追溯到單個產品上是很容易的；然而，其他生產成本，包括李公司的人工成本，由於是間接成本，不方便直接追溯，因此通常都進行分配。

我們假定李公司使用機時來分配間接生產成本。如果機時是和間接成本的產生緊密相關的，那麼三種產品的管理人員就會對錶4-1中的準確計量的銷售成本和毛利比較滿意。上一年分別有9000、6000和7000機時用於製造櫥櫃、桌子和椅子，總和為22000機時。由此我們可以得出分配到櫥櫃的間接生產成本就是＄110000×（9000/22000）=＄45000，分配到桌子的是＄110000×（6000/22000）=＄30000，分配到椅子的是＄110000×（7000/22000）=＄35000。如表4-1中欄B所示。

李公司還有直接和間接的銷售費用。由於公司嚴格的佣金制度，我們能將支付給銷售部門的佣金費用直接追溯到某一產品中去。除此之外，我們也可以根據重量來較公平地分配將產品運送到倉庫的運輸費用（即入庫費用）。上一年，櫥櫃、餐桌和椅子的運輸重量分別是6000、4000和5000磅，總計15000磅。然後，我們可以計算出分配到櫥櫃的運輸成本是＄30000×（6000/15000）=＄12000，分配到桌子的是＄30000×（4000/15000）=＄8000，分配到椅子的是＄30000×（5000/15000）=＄10000。

李公司間接成本的分配是根據生成間接成本的產品性質分配的，管理者沒有理由懷疑其合理性。因此，儘管負責椅子的管理者可能對＄4000的營業虧損不高興，但他們仍會覺得這種利潤計量方法是十分合理的。

在李公司中，我們找不到合理的方法來分配行政管理人員的工資費用和其他管理費用，因而這些費用仍然未分配。為什麼不把這些管理人員工資和其他管理費用按照諸如“佔收入百分比”之類的簡單方法來分配呢？因為管理者希望把成本按它們的耗用情況進行合理的分配。如果分配是隨機性的，管理者無法信任這些成本，就可能會根據其他一些並不相關的信息做出決策。在李公司中，行政人員的工作就不是一個可以由產品出售量或收入決定的。如果不能找到這樣一個方式，公司寧願不分配它們。

管理者通常需要一定的判斷力來決定將一個成本歸類為直接成本、間接成本或未分配成本。這些判斷是基於成本類型、數量，以及建立一個追溯或分配這些成本的系統所需要花費的成本。只要經濟上可行，管理人員更傾向於把成本歸入直接成本而不是間接成本。這樣，管理人員對所報告的產品、服務和其他成本對象的成本更有把握。但是追溯成本對象的系統成本不能超過其預期效益。例如，將鋼或布的成本（直接成本）確切追溯到特定的椅子上也許在經濟上是可行的，但是，將鉚釘或細線的成本（間接成本）確切追溯到這些椅子上在經濟上卻是不可行的，儘管理論上是有可能的。

通常管理者希望知道多個成本對象的成本，例如部門、產品、服務、作業和資源的成本。公司不可避免地要將成本分配到不止一個成本對象上。例如，一家本地電話公司的管理層面對兩個決策：決定安裝新電話服務的價格，以及安裝部門預算中應包括的相應成本。安裝部門監督員的薪水就是在眾多能夠影響這兩個決策的成本中的一個。監督員負責監管電話安裝和常規維護。對於第一個定價決策，監督員的薪水就是間接成本。為什麼呢？會計人員無法將此成本追溯到電話安裝和常規維護中去，因此，必須分配這項成本。不過，對於第二個部門預算的決策，監督員的薪水就是直接成本。原因就是會計人員可以分辨出它完全是屬於這個部門的成本。這個例子描述了成本既是直接成本（對部門來說）又是間接成本（對於產品和服務來說）的情況。通常以一個部門作為成本對象，會比以一種產品或者服務作為成本對象產生更多的直接成本。

用於外部報告的成本術語

儘管本章著重於介紹管理者為進行戰略和運營管理決策的所使用的成本，我們仍需要注意到，成本會計系統同樣為財務報表提供信息支持。成本管理系統的一個目的就是為外界的投資者、債權人和其他外部利益相關者提供一個對於存貨價值和產品製造成本的綜合計量。我們將討論這些成本的四個方面：生產成本、產品和期間成本、資產負債表上的成本以及利潤表中的成本。

生產成本的分類

在累計和報告庫存成本上，製造業企業不同於商業企業。對於通過使用人工和工廠設備把原材料轉化為其他產品的製造業來說，產品通常就是成本對象。因此，製造業企業通常把分配到產品中的成本分為：直接材料、直接人工和間接生產成本。

1.直接材料成本（direct-material costs）包括所有構成產品實物形態並且可以用經濟上可行的方法追溯到產品中去的原材料的購買成本，如鐵鑄件、木料、鋁板和附屬構件。直接材料通常不包括大頭針或膠水這樣的小物品，因為追溯這些材料所需花費的成本遠遠大於獲取更準確產品成本可能帶來的收益。這類物品被稱為物料或間接材料，通常被歸入間接生產成本這一類。

2.直接人工成本（direct-labor costs）包括可用經濟上可行的方法明確且完全地追溯到產成品上的所有人工的工資，如機器操作人員和組裝人員的工資。在高度自動化的工廠裡，也許沒有直接人工成本。為什麼呢？因為工人在無數的產品上作業，這樣將任何人工成本直接追溯到特定產品中去在經濟上都是不可行的。

3.間接生產成本（indirect production costs或indirect manufacturing costs，或被稱作工廠間接費用 factory overhead或factory burden，或生產間接費用 manufacturing overhead）包括所有與生產過程有關但不能作為直接材料或直接人工的成本。許多人工成本，例如大樓管理員、剷車操作員、工廠守衛以及庫房保管員的工資，都被認為是間接人工。因為將這些人工的作業追溯到特定的產品上是不可能的，或者在經濟上不可行。還有其他工廠間接費用如動力、物料、監工工資、財產稅、租金、保險費和折舊費。

為方便內部決策，一個公司的會計系統會採取不同方式劃分成本，但為了方便外部決策，公司必須將生產成本列明在財務報表上。這些成本會作為銷售成本出現在利潤表上，也會作為存貨出現在資產負債表上。

產品成本和期間成本

當編制利潤表和資產負債表時，會計師經常要區分產品成本和期間成本。產品成本（product costs）是指可確認為生產的產品或為再出售而購買的產品的成本。產品成本最初是存貨成本的一部分，只有當存貨出售時，這些產品成本（可列入存貨的成本 inventoriable costs）才以銷售成本的形式變為費用。

相反，期間成本（period costs）是指在本期不經過存貨階段即作為費用的成本。期間成本與非生產過程的價值鏈（研究、設計、市場、運輸和客戶服務）相聯繫。會計信息系統按部門累計這些成本，如研究部門、廣告部和銷售部。簡而言之，製作財務報表時，這些成本不能作為產品的存貨成本的一部分。

例如，圖4-3的上半部分中，一家商業企業（零售商或者批發商）為了再出售而購買商品，但不改變其基本形式，則商品的唯一成本就是採購成本。未出售的商品作為商品存貨在資產負債表中列為一項資產；當商品出售時，它們的成本變為費用，即銷售成本。商業企業也有各種銷售和管理費用，這些成本是期間成本，因為它們作為費用抵減收入，並未被視為存貨的一部分。

圖4-3的下半部分圖解了製造業企業的產品成本和期間成本。注意，直接材料藉助直接人工和間接生產費用轉化為可供銷售的產品形式。製造業企業和商業企業的資產負債表中關於存貨的計量是不同的。不同於商業企業的一個存貨賬戶，製造業企業使用了三種存貨賬戶，以便幫助管理者們從生產階段一直到銷售時點追溯所有的產品成本。這三種賬戶分別是：

·直接材料存貨（direct-material inventory）——那些正在被使用以及等待被使用的原材料；

·在產品存貨（work-in-process inventory）——那些正在被生產但尚未全部完工的產品，其成本包括三種主要的生產成本（直接材料、直接人工和間接生產成本）；

·產成品存貨（finished-goods inventory）——那些已完工的但還未售出的產品。

製造業企業和商業企業的會計處理方法只有一個不同之處，即產品成本的構成。商業企業的產品成本僅僅包括進貨費用，而製造業企業把生產過程發生的材料費、保險費、折舊費和工資等都歸入產品成本。儘管製造業企業和商業企業處理產品成本的方法不同，但它們以相同的方式計量期間成本。無論是哪一類公司，銷售費用和管理費用都不會成為存貨的一部分。

圖4-3　產品成本和期間成本的關係

注：*例子：間接人工、工廠物料、保險費及固定資產折舊。

例子：銷售人員使用的汽車的保險費和折舊、銷售人員的工資。

例子：公司總部辦公大樓的保險費、辦公設備的折舊、辦公室人員的工資。

當保險費和折舊與生產職能相關時，它們是可以列入存貨成本的，但當它們與銷售費用及管理費用相關時，它們是不可列入存貨成本的。

成本在資產負債表和利潤表上的列報

商業企業和製造業企業在資產負債表和利潤表上對成本的列報有什麼差異呢？首先，讓我們來仔細研究一個製造業企業的資產負債表：

製造業企業和商業企業（零售企業或批發企業）在資產負債表中存貨這一欄的差異非常明顯，特別是體現在Cisco Systems和Costco Wholesale的2009年年報。

現在我們來看一下利潤表。銷售和管理費用在製造業企業和商業企業利潤表上的詳細報告是一致的。那銷售成本又如何呢？在財務報表裡，無論哪一類企業，我們都可以發現銷售成本這一欄。只是銷售成本的計算方法不同。

下表列舉了製造業企業和零售企業或批發企業計算銷售成本的步驟：

利潤表的銷售成本部分

會計人員和管理者時常混用“成本”和“費用”。成本泛指一項活動、產品或服務的支出。費用是在一段給定時間內的收入中扣減的所有成本。在利潤表上，生產成本經過多步存貨過程成為一項費用。不過，它們只有在會計人員將它們在利潤表上中收入中扣除時（即作為銷售成本）才成為費用——如圖4-3中所示。相反，銷售成本和管理成本在它們發生時立即轉變為費用。

現在，我們已經瞭解了成本分類，讓我們把注意力轉移到累計和記錄成本的成本會計系統的種類上來。在眾多不同的成本會計系統中，我們只通過兩種系統——傳統成本核算法和作業成本核算法，來介紹最重要的特徵。

傳統成本核算法和作業成本核算法

企業採用和它們的管理理念、生產和作業工藝相吻合的成本會計系統。管理理念的改變或生產工藝的改進都會促成成本會計系統的相應變化。例如，博格·華納（Borg Warner）的汽車鏈經營系統將其生產過程改變成以工作單元為基礎的JIT生產系統。華納對這種生產方式的改變，使現有的成本會計系統作廢。一種新的成本會計系統同新的生產系統一起，“顯著地改善了整體的報告，控制和效率”。

在20世紀的大部分時間裡，幾乎所有的企業都用傳統成本核算系統（traditional costing systems）——它不積累，不顯示作業成本或操作系統。傳統成本核算系統使用單一成本庫核算所有間接生產成本，以人工成本或人工工時為成本分配的基礎。傳統成本核算法適用於相對簡單的生產過程，例如，一個只生產幾種產品、直接材料成本和直接工人成本佔總成本很大比重的企業，由於間接生產成本佔總成本的比重不大，系統將它們集中到一個成本庫中，並且以單一的方式（比如直接人工工時），將它們分配到產品上。這些企業可以用傳統成本核算系統得到比較精確的產品成本。

企業不斷成長，作業越來越複雜，它們就需要改進傳統成本核算系統以保持產品和服務成本的準確度。它們通常把間接成本累計到幾個成本庫，每個部門一個。我們來看一個只有組裝部和成品部兩個營運部門的公司。組裝部門的資源集中在大型昂貴的機器上，而成品部門只有很少的機器，但卻擁有大量的員工。因為每個部門的作業相對簡單，公司就有可能選擇傳統成本核算系統，在組裝部門以機時為分配基礎，而在成品部門以人工工時為分配基礎，來分配各部門的間接生產成本。

但是，如果情況變複雜，一個企業生產成百上千的產品，同時間接成本佔了總成本很大的比重，它們該如何核算成本？如果不同產品消耗資源率也不同，企業該如何計算成本？如果要在這樣複雜的環境中精確核算成本，就需要一套更為嚴密的成本核算系統。一套比較流行的嚴密核算系統就是作業成本核算系統［activity-based costing（ABC）systems，簡稱作業成本系統］——它首先累計每一個可成本化的作業領域中的間接成本（這些領域可能是某個工廠、部門、價值鏈職能或是整個組織），然後將這些作業成本分配到產品、服務或其他需要這些作業的成本目標中。多數作業成本核算法可以提供非常精確的產品或顧客成本，企業可以基於這些成本做出戰略決策。更進一步，以活動累計和報告成本能幫助管理者更好地瞭解每天的運營活動與產品或顧客成本之間的因果關係，由此達到成本管理系統幫助運營管理的目的。很多管理者相信作業成本核算法可以幫助他們更好地管理機構。下面的商業快訊中所做的調查，列出了很多公司使用作業成本核算法的理由。

作業成本核算法與傳統成本核算法的比較

讓我們來仔細看看為何作業成本核算法不同於傳統成本核算法。它們兩者最重要的區別是成本分配到整個價值鏈上的程度。傳統成本核算系統一般只會將生產成本分配到產品中去，而不能將價值鏈上其他職能的費用分配到產品中。為什麼呢？因為傳統成本核算法通常只關注於計量存貨價值，而且GAAP不允許將非生產成本分配到存貨中。

相對而言，作業成本核算法關注於對決策者來說重要的成本，它往往將分配成本的範圍擴大到生產之外的流程中，如設計、市場推廣、訂單處理和客戶服務。因此，作業成本核算法更為複雜，但能夠帶來更為準確的成本，這將更有利於決策的制定。

作業成本法的使用，也使經理們開始仔細研究資源、作業和成本對象之間的關係，尤其是對單位產品的生產過程進行分析。許多作業成本法分析小組發現繪製流程圖（process map）——一種由表示成本對象、作業和資源之間相互關係的符號構成的示意圖——是十分有效的。這些圖能夠成為提高管理人員對運營認知的一種有效方法。

讓我們通過圖4-4來看看如何繪製流程圖。圖4-4包含了兩個說明繪製流程圖過程的基本概念的例子。我們用“梯形”符號來表示資源；當成本對象是產品、服務或公司的客戶時，我們將用“半圓”符號代表；當表示一項作業時，我們使用“長方形”符號。

圖4-4　流程圖的基本概念

商業快訊

作業成本核算法：誰在使用它，為什麼？

管理者為什麼會使用作業成本核算法？作業成本法最常應用於計量產品和服務的成本、分析流程和作業，以及衡量績效——這些都是我們在本章開始就討論過的戰略決策和經營控制決策的主要的目。在最近的一項調研中，有一個問題是關於在使用作業成本法的公司中，有多少名管理者是經常使用這個系統的。回答有10~24個經理正使用該方法的公司佔了絕大多數——62%；另有23%的公司報告說，它們有25~99個經理都在使用作業成本法的信息。

BlueCross BlueShield of Florida（BCBSF）公司就是一個使用作業成本法的例子。BCBSF的主要客戶包括當地團體（工作公司的總部設在美國佛羅里達州的個體）、直接支付者（個人）、國家和企業賬戶（工作公司總部設在佛羅里達州以外的個體），以及政府計劃（65歲或以上的享受醫療福利者）。在20世紀90年代初，BCBSF的保健產品和服務面臨著競爭加劇的情況，但公司的成本管理系統卻沒有能充分滿足其管理層的需要。

BCBSF的管理層的首要目標是要開發一個有助於增加經營控制力度和降低企業管理費用的新的成本管理系統。管理費用是除了支付索賠金以外，企業運營所需的所有其他成本。公司在1996年的管理費用是5.88億美元，佔其總收入的20%。該公司的目標是將管理費用從收入的20%減少到低於10%。BCBSF選擇了作業成本核算法。這個新的成本會計系統對於以下項目提供了更為準確和及時的計量：

1.客戶和產品的盈利能力——戰略目的。

2.對經理人和客戶提供最大價值的作業——經營控制目的。

3.非增值作業的成本——經營控制目的。

另外一家使用作業成本法的組織機構是坐落在密爾沃基市的Froedtert Memorial Lutheran醫院。例如，該醫院用作業成本法確定不同程度麻醉療法的成本，因此，麻醉治療費便能依據確定的成本收取。它也用作業成本法來控制成本。其中一個例子就是，控制換膝手術中所有程序的成本。醫院使用作業成本法提供的信息使手術時間縮短了37分鐘，並且將每個手術的費用降低了828美元。

資料來源：Mohan Nair，Activity-Based Costing：“Who’s Using it and Why？Management Accounting Quarterly，Spring 2000，pp.29-33；K-Thurston，D.Keleman，and J.MacArthur.”Cost for Pricing at BlueCross BlueShield of Florida Management Accounting Quarterly Spring 2000.pp.4-13；and Cherly Grandlich，“Using Activity-Based Costing in Surgery，”AORN Journal，January 2004，pp.189-192.

當一個資源只支持一項作業時或當一項作業只適用於一種產品時，該資源或作業的成本就是直接成本。在圖4-4中，資源B和作業1的成本，都分別是作業3和產品T的直接成本。當一個資源支持兩項或兩項以上的作業時或當一項作業適用於兩種或兩種以上的產品時，我們必須在作業或產品之間劃分成本。如果我們能夠從物理意義上追溯這些成本，那它們就是直接成本；不然，我們就需要分配成本。在圖4-4中，我們假設將資源A、作業2和作業3的成本，每一個分別分配到兩個成本對象上。流程圖中的箭頭上區分出了在資源成本、作業成本和成本對象之間的成本動因。

對傳統成本核算系統和作業成本系統的舉例說明

現在讓我們來看一個簡單的例子，以說明傳統成本核算系統和作業成本系統的主要區別，以及許多管理者選擇後者的理由。洛佩茲塑料公司只建立了兩條生產線，分別用於生產筆用塑料外殼和手機用塑料外殼。公司上季度的經營虧損了64500美元，管理層需要採取果斷措施以提高收益。

作為主管經營的副總經理，你必須決定要側重於哪一條生產線以改善收益。你同樣希望能削減成本——特別是在價值鏈的生產職能方面。洛佩茲塑料公司目前使用傳統的成本會計，系統，而你正在考慮開始使用作業成本系統來支持公司的戰略決策制定和經營控制。

圖4-5中的欄A所示是公司的傳統成本會計系統，欄B為最近一季度的兩份財務報告。注意公司傳統成本會計系統下的三類成本：直接、間接以及未分配成本。在傳統成本核算系統下，將總間接生產成本（220000美元）的多少分配給對應產品取決於製造該產品所需的直接人工工時數在總直接人工工時中的比例，圖中用“梯形”表示。上一時期公司製作鋼筆外殼和手機外殼所使用的直接人工工時數分別是4500和500，總工時數為5000。所以，分配（4500÷5000）=90%間接成本給鋼筆外殼，而手機外殼為（500÷5000）=10%。系統沒有將未分配價值鏈成本（100000美元）分配給任何一種產品。根據欄B底部所示的兩種產品的毛利潤和毛利率，手機外殼生產線相比較而言能帶來更可觀的收益。

圖4-5　洛佩茲塑料公司的傳統成本核算系統以及經營利潤表

注：*＄220000×（4500÷5000）=＄198000。

＄220000×（500÷5000）=＄22000。

如洛佩茲塑料公司案例一樣，許多傳統成本系統僅使用一個成本動因作為分配間接生產成本的基礎。只有在該單一成本動因和所有被分配的間接資源成本間存在合理可靠的聯繫時，傳統成本核算系統才能提供準確的產品成本。現在的複雜的商業環境中，這種情況非常罕見。讓我們來仔細研究一下洛佩茲塑料公司的生產需求，看看傳統的成本會計系統能否達到戰略決策制定和經營控制所需的成本核算的準確度。

鋼筆外殼的設計簡單，因此並不需要複雜的生產流程。公司利用其直接人工工時的90%大規模地生產該產品。筆用外套幾乎不需要特別的客戶支持和工務工作，意味著其所需的設計工作等這樣的間接生產支持成本很小。

另一方面，手機外殼設計複雜，公司只是進行小批量生產，只佔據其直接人工工時的10%。購買手機外殼的顧客往往有專門的要求，這就造成了對大量的產品設計工作的需求。我們也已經知道洛佩茲塑料公司所執行的絕大部分設計工作都用以支持手機產品。所以，常識已經告訴我們應該將大多數設計成本分配給手機外殼業務。設計相關工作的成本有多重要呢？在總計220000美元的間接成本中，設計相關成本佔據了40000美元。

但是公司所使用的傳統成本系統並沒有單獨確定（或報告）設計作業的間接成本。取而代之的是，設計作業所使用的40000美元的資源——例如設計人工、計算機輔助設計（CAD）設備的折舊——只是算做了單一的間接資源成本庫的一部分。公司以直接人工工時的成本動因為成本分配基礎分配這40000美元間接成本，這導致只有10%的設計成本被分配給了手機外殼業務，而這沒有任何意義。根據以上分析，我們認為傳統方法不能達到所需要的成本核算的準確度水平。怎樣對其改進呢？我們應該怎樣改變公司的成本會計系統以更好地支持戰略決策制定和經營控制呢？

我們可以利用作業成本系統實現以下目的：（1）為每項最關鍵的生產作業（包括設計作業）的成本庫收集間接資源成本；（2）將每個間接成本分配到各個成本庫中；（3）以可靠的成本動因為分配基礎將這些作業成本分配到各個產品。圖4-6描述了一個相當簡單的兩階段作業成本系統（two-stage ABC system），其利用兩階段分配的方法，是根據最初的間接資源成本計算得出最終產品或服務的成本。（在這個問題上，洛佩茲塑料公司只用作業成本系統計算生產成本，所以100000美元非生產價值鏈成本仍然未被分配。）第一階段是將間接資源成本分配給作業成本庫，在本案例中是加工作業和生產支持作業這兩項作業。第二階段則將作業成本分配到產品或服務。實際上，第一階段的成本對象是作業，第二階段則是產品。附錄4中會給出一個更為詳細的有關兩階段作業成本系統的例子。

圖4-6　洛佩茲塑料公司的作業成本核算系統

在兩階段作業成本系統中，第一階段的分配通常會以推測的百分比作為分配基礎。假設洛佩茲塑料公司只有兩項間接資源：工程師和CAD設備、車間和機械設備，以及兩項作業：加工、生產支持，如圖4-6所示。第一項資源的成本主要取決於工程師花在產品上的時間量。工程師通常平均每小時花費48分鐘執行類似外殼設計這樣的生產支持作業，餘下的12分鐘用來監督指導加工流程作業。據此，我們將工程師薪金成本的（48÷60）=80%和（12÷60）=20%分別分配給生產支持和加工流程作業。

車間及機器成本則主要取決於使用空間的尺寸大小，加工作業使用75%的空間而生產支持使用了25%。因此，前者要承擔車間和機械設備成本的75%而後者為25%。根據以上分析得出，加工流程作業的總成本為143000美元，生產支持作業的總成本為77000美元。

現在來看第二階段分配，其將加工和生產支持這兩項作業的成本分配給了作為產品的鋼筆外殼和手機外殼。生產支持作業成本有幾個可能的成本動因，包括“客戶需求造成的設計改變的次數”以及“不同組件的數目”等。成本分配基礎應該選擇一個能更好表徵生產支持作業消耗的量度。如果我們的選擇是“不同組件數”，假定鋼筆外殼只需要5個組件而手機外殼需要20個，那麼，生產支持作業成本中的20÷（20+5）×＄77000=＄61600應分配給手機外殼，餘下的15400美元分配給鋼筆外殼。這種成本分配比基於傳統系統的分配更合理地量度了製造服務的使用。這是因為，手機外殼業務造成了絕大部分生產支持作業的成本，而傳統系統僅對其分配了包括生產支持作業成本在內的所有間接生產成本的10%，作業成本系統則將該成本的80%分配給了手機外殼。

在下面的小結與複習欄裡我們將繼續這個案例。現在，我們來考慮作業成本系統的另一個優勢。許多公司的經理都希望通過有效的管理作業實現成本節約。如果洛佩茲塑料公司希望其經理降低生產手機外殼的成本，經理們會關注加工流程和生產支持中所有可能實現的成本節約。他們也許還會重新設計產品或重新安排生產流程來分別減少直接材料和直接人工的使用。但是，一般情況下，最大的成本節約往往來自間接成本。如果能夠更高效地執行作業，那麼利用相關作業的產品的成本就會得到控制。

管理者需要哪些信息來檢驗作業執行的效率呢？他們需要作業成本系統提供的每項作業的成本，而傳統的成本核算系統不能提供該類成本信息。因此，利用作業成本系統不但能得出更準確的成本核算，還能夠更好地提高經營效率。

現在，需要完成我們的作業成本分析並且來回答關於產品組合戰略的策略難題。在下面的小結與複習欄目中，我們將完成上述任務。請認真完成該問題，這對於你清晰理解作業成本系統的基本概念和價值會很有幫助。

小結與複習

問題

參考洛佩茲塑料公司的例子，特別注意根據傳統成本會計系統得出的財務報告（圖4-5中的B欄）。根據該報告，手機外殼的毛利率（38.75%）遠高於鋼筆外殼的毛利率（1.25%），基於此，市場部經理已經制定了一個強調手機外殼業務的計劃。

現在，管理層運用瞭如圖4-6中的作業成本系統。兩階段作業成本系統的第一階段已經完成，如圖4-6中的作業成本庫圖所示——加工流程作業成本14300美元以及生產支持成本77000美元。請完成第二階段的成本分配並確定每條生產線的收益。加工流程作業的成本分配基礎是直接人工工時數，生產支持成本的分配基礎則是不同組件數。成本分配相關數據如下：

要求：

根據作業成本核算法計算所有產品的毛利和毛利率。請解釋該結果與你根據傳統成本會計系統計算的結果是否顯著不同？評價市場營銷計劃，併為該公司設計一個產品組合策略。

解答

下表列出了根據作業成本法得出的每種產品的毛利。

洛佩茲塑料公司作業成本分配系統財務報告

注：*該成本動因為直接人工工時。公司使用4500÷（4500+500）=90%的直接人工工時生產鋼筆外殼。因此，所分配成本呢為＄143000×0.90=＄128700。

該產品動因為不同的組件。公司使用5÷（20+5）=20%的組件製作鋼筆外殼。因此，所分配成本為＄77000×0.20=＄15400。

作業成本系統得出的結果與傳統成本分配系統得出的結果顯著不同。鋼筆外殼為公司提供了穩定的利潤，而手機外殼業務則在賠錢。如此巨大的差別是怎樣產生的呢？原因在於兩種產品各自的生產流程的不同，只有手機外殼需要大量的生產支持作業，作業成本系統將該項成本的大部分正確地分配給了手機外殼業務，而傳統系統卻將其分配給鋼筆外殼業務。作業成本系統首先將流程相關成本和生產支持成本分離，然後根據每種產品使用的作業比例分配其對應的作業成本。

如果作業成本法的結果是準確的，那麼市場計劃很可能導致公司收益急劇下降。鑑於鋼筆外殼的高毛利率，公司最高管理層應該制定決策重點關注鋼筆外殼產品線。對於賠錢的手機外殼產品線則需謹慎評估。可能的改進措施包括提價、改變產品設計以減少組件、與供應商合作降低直接材料成本、提高直接人工的效率，或者裁掉該生產線。

管理決策練習

假定你被邀請出席一個高管會議。會議開始時請你大致解釋一下傳統系統和作業成本系統的主要不同點和相似之處，並且說明為什麼管理層在做決策時，更喜歡用作業成本系統。你只有圖4-5和圖4-6作說明，於是將其畫在白板上，深吸一口氣，開始你的講演。基於以上兩張圖，請列舉儘可能多的兩種系統的相似和不同之處並說明作業成本系統的優勢所在。

答案

1.傳統成本核算系統較作業成本系統簡單且維護成本低。

2.二者均有三種成本類型：直接、間接以及未分配成本。

3.作業成本系統將間接資源分成許多組別，每一種都被分配給消耗該資源的作業，而傳統成本核算系統只有一個包含所有間接資源成本的成本庫。這使得作業成本系統能更好地進行成本分配。

4.作業成本系統將間接資源通過兩階段分配分派給成本對象：第一階段將成本分配給作業，第二階段將作業成本分配給成本對象。傳統系統通常是一個階段就將間接資源成本分配給了成本對象。

5.作業成本系統比傳統系統需要更多的成本分配基礎。如果成本分配基礎是非常可靠的成本動因，產品、服務或者顧客成本的整體準確度就可以提高。

6.作業成本系統能夠提供更多關於作業成本的經營信息，可以幫助管理者提高經營效率來降低成本。

作業管理：一種成本管理系統工具

如前所述，作業成本系統除了測算更為精確的成本，其目的同樣在於成本的控制。我們要注意到，管理者每天關注的焦點在於管理活動而非成本，而作業成本系統也是以作業為重點，因此它們是成本管理系統中十分有用的工具。利用作業成本核算系統的結果來幫助進行決策制定和提高一個組織的經營控制能力，這就是作業管理（activity-based management，ABM）。洛佩茲塑料公司專注於鋼筆外殼產品的企業決策即作業管理應用的一個實例。從最廣泛的意義來看，作業管理的目的在於增加客戶接收到的價值和通過把握戰略和經營中的機會以提高利潤。

作業管理最大的用途之一就是區別增值成本和非增值成本。增值成本（value-added cost）是消除後會影響產品對客戶的價值的作業成本。增值成本是必要的（只要作為其成本動因的作業能被有效執行）。相對而言，對於可以被公司消除而不會影響產品對客戶價值的非增值成本（non-value-added costs），公司則努力使之最小化。對於非增值成本作業——例如，存貨的搬運和存放，部分完工的產品在車間的轉移，重新安排生產線的運轉以生產不同型號產品等——公司可以通過仔細地重新設計車間佈局和生產工序使其消除或降低。

另一個與作業成本系統相關的方法稱為標杆管理（benchmarking），它是將產品、服務和業務活動與最佳行業標準比較的持續過程。利用標杆管理可以衡量一個組織自身的競爭力狀況。標杆既可以從組織內部取得，也可以從競爭對手或其他有類似流程的組織中獲得。

以本章開始時戴爾公司的電腦生產為例，部門的關鍵作業成本不但可以作為對戴爾公司作標杆管理的基礎，也適用於同行業其他公司的管理。關鍵作業的成本動因（例如處理一份工作單所需的時間）即可作為經營標杆，其他的工作組或公司也因此從最高效率的部門學到了改進工作過程的方法。

公司在使用標杆管理時必須十分謹慎，尤其是對於財務標杆。我們來看一下銀行的標杆管理系統，通常它們以每筆存款的財務成本作為存款處理效率的標杆。以加州銀行分別位於奇科（Chico，位於美國加州中北部的一個小城）和舊金山的分行為例，位於奇科的小分行不斷樹立標杆，但舊金山分行則根本不能達到這個標杆的標準。其中原因有很多，這裡只指出其中相當常見的兩個。第一個原因是，同一國家的不同地方，特別是世界範圍內各個地方的成本有著巨大的差別。加州銀行在奇科和舊金山兩地成本的一個顯而易見的不同之處就是出納員的薪資——繁華地區由於較高的生活成本而導致了較高的薪金。該地的標杆測算必須反映這類高企的成本。第二個原因則在於作業成本系統所覆蓋範圍的不同。鑑於本行員工所使用的操作設備與其他分行相同，奇科分行作業成本系統在存款處理作業中沒有將設備成本包含在內，而將它們作為未分配成本保留了下來。相反，舊金山分行的作業成本系統則在處理作業中記錄並分配了這些設備成本。這也將造成舊金山分行的標杆測算結果相對較高。因此，即便舊金山分行的出納員的存款處理過程更快更準確，他們似乎仍舊不如奇科分行的員工出色。可以看出，這個案例中，如果以處理每筆存款所需時間這樣的非財務標杆為衡量標準，或許更為合理。

作業成本和作業管理的優越性

作業成本系統相較傳統的成本核算方法，其複雜程度和成本都更高。因此那些經營系統相對簡單的公司也許並沒有充分意識到應用作業成本系統的優越之處。但是，已經有越來越多各行各業的企業因為各種各樣的原因而採用了作業成本系統：

·激烈競爭導致利潤率降低。公司也許知道其總體利潤率，但是它們往往不能確定單一產品或服務的準確利潤。究竟是哪些產品盈利，哪些虧損？精確的成本核算是回答這個問題的基礎。以年銷售額超過13億美元的全美最大的專業印務公司之一的泰勒公司（Taylor Corporation）為例，其產品包括婚慶請柬、公司信紙、記事簿、賀年卡以及檯曆等眾多種類。它的一個經營部門利用作業成本系統得出了逾3500個產品的利潤信息，管理者則利用該結果建立最優產品組合，並且對新產品的利潤率做出估算。

·產品和服務類型及客戶類型日益多樣化，引起商業經營複雜性增加。因此，公司公共資源的消耗也因產品和客戶的不同而有很大的不同，這種情況更體現了作業成本系統的重要價值。

·間接成本在當今自動化的世界級的生產環境中更加重要。在許多行業，直接人工被自動化設備所取代。間接成本有時甚至超過總成本的50%。對於這類採用自動化生產的公司，專注於間接成本的作業成本系統的使用也更為普遍。

·技術的飛速發展縮短了產品的生命週期。因此，發現成本計算錯誤之後，公司沒有時間做出價格或成本調整。作業成本系統的精確成本核算顯得更為基礎和重要。

·不準確的成本信息引起錯誤決策，其造成的損失是巨大的。例如，過高估計產品成本而失去的投標，低估產品成本而產生的隱性損失及無法查明的、不具有成本效益的作業等。能夠精確核算作業成本的公司，比那些成本核算不準確的公司具有顯而易見的優勢。

·計算機技術減少了開發和使用作業成本系統的成本。很多企業資源管理系統包含作業成本系統。

目前，全世界眾多公司紛紛採用作業成本系統，而包括德國電信（Deutsche Telekom）和戴姆勒-克萊斯勒公司（Daimler Chrysler）在內的一些德國公司的系統更為精細複雜，它們採用了一種稱為彈性邊際成本法（Grenzplankostenrechnung，GPK）的成本核算系統，大部分該類系統使用400~2000個成本庫進行間接成本的分配計算。下面的商業快訊中總結了GPK的部分特性。

商業快訊

彈性邊際成本法和作業成本法：分別支持短期和長期決策

世界許多公司都已經逐步形成了成熟的成本會計系統。美國的眾多公司都採用了作業成本法，而諸如法國、挪威、瑞典、荷蘭以及德國這樣的北歐國家，越來越多的公司在使用50年前源於德國的彈性邊際成本法，包括保時捷（Porsche）、斯蒂爾（STIHL）、德國電信（Deutsche Telekom）和戴姆勒-克萊斯勒（DaimlerChrysler）。

計算機技術的進步使這些成本會計系統的廣泛應用更為可行。企業資源計劃（Enterprise Resource Planning，ERP）系統就包括了用於作業成本法和彈性邊際成本法的軟件，對於採用該系統的公司，不需要巨大的額外投入即可將其升級到更新的版本。SAP（幫助首創ERP系統的德國軟件公司）的ERP系統就將彈性邊際成本系統的使用框架作為它管理會計模塊的一部分，這也是彈性邊際成本法的應用範圍越來越廣的重要因素。STIHL在世界範圍內使用SAP系統，這就使其美國的分公司容易從GPK系統過渡到SAP系統。

作業成本法和彈性邊際成本法體現了獲得成本會計信息的不同手段。它們的主要區別在於，彈性邊際成本法只有變動成本被計入產品（或服務）成本，而對於作業成本法，雖然也可以這樣處理，但絕大多數作業成本系統下，所有生產相關成本均被計入產品成本（甚至，經常還包括一些非生產價值鏈成本）。因此，對於盈利能力的衡量，彈性邊際成本法以邊際貢獻為基礎，而作業成本法則貫徹的是完全成本原則。

二者的另一點不同在於如何界定用於成本分配的成本庫。使用作業成本系統的公司關注於那些較少的、主要的作業活動。與此相對，採用彈性邊際成本法的公司偏重成本中心，甚至可能有成百上千的成本中心——德國電信大約20000個，保時捷則只有450個，對大多數公司而言，數目在400~2000。大部分成本中心是隻有10個員工以下的工作單元。兩個系統每日成本控制的關鍵點分別是成本中心和作業。相比大多數作業成本系統，彈性邊際成本系統的這個關鍵點處在企業更為基層的水平。

至於作業成本法和彈性邊際成本法的優劣，仍要視具體情況而定。彈性邊際成本法注重邊際貢獻（由銷售收入減去變動成本得出），其得出的結果更適於支持企業短期管理決策。與之相反，作業成本法立足長期性，更適合支持戰略決策的制定。但也要注意，彈性邊際成本系統出於長期決策的目的可以計入完全成本，許多作業成本系統也可以將固定成本和變動成本分開計算來為短期決策提供參考。另外，由於潛在的成本庫和成本動因的相似性，兩個系統下的成本中心和作業成本庫之間的區別並不是特別重要。雖然固定成本分配和成本庫界定存在基礎性的差別，那些將彈性邊際成本法和作業成本法的原則結合運用的企業也許會在實踐中受益匪淺。例如，多倫多的兒童醫院就將GPK系統和作業成本系統融合起來，以便為管理者提供更有用的信息。

資料來源：G.Frield，H.Kupper，and B.Pedell，“Relevance Added：Combining ABC with German Cost Accounting，”Strategic Finance，June 2005，pp.56-61；K.Krumwiede，“Rewards and Realities of German Cost Accounting，”Strategic Finance，April 2005，pp.27-34；Carl S.Smith，“Going for GPK，”Strategic Finance，April 2005，pp.36-39.Brian Mackie，“Merging GPK and ABC on the Road to RCA，”Strategic Finance，November 2006，pp.33-39.P.Sharman and B.Mackie，“Grenzplankostenrechnung（GPK）：German Cost Accounting，Flexible Planning and Control，”IMA Web site， http://www.imanet.org/pdf/3202.pdf

記憶重點

1.描述成本管理系統的作用。成本管理系統為對外財務報告、戰略決策的制定和運營成本的控制提供了成本信息。

2.解釋成本、成本對象、成本歸集和成本分配之間的關係。成本會計系統提供不同對象（產品、顧客和作業等）的成本信息。為此，一個系統首先通過本質性分類作資源成本歸集，例如，原材料、人工和能源，然後將這些成本通過直接追溯或間接分配的方式分配到成本對象上。

3.區分直接成本和間接成本。會計師通過成本對象可以經濟可行地確認直接成本。反之，他們可以利用成本動因將成本分配到成本對象上，此類成本稱為間接成本。直接成本所佔比重越大，成本系統的準確性就越高。當間接成本佔了顯著比重，會計師必須謹慎找出最合適的成本動因。

4.解釋進行成本分配的主要原因。成本分配的四個用途：預測計劃和控制決策的經濟效應，激勵管理者和僱員，測算庫存和已銷售產品的成本以及決定用於制定價格或賠償金的成本。會計師可以完全確定和成本對象間無任何聯繫的成本則不會被分配。

5.確定製造成本的主要類型：直接材料、直接人工和間接生產成本。製造業成本的主要類型包括直接材料、直接人工和間接生產成本。對於大多數成本對象，會計師可以追蹤直接材料和直接人工，並利用成本分配基礎分配間接生產成本。

6.解釋由於所售商品類型不同而導致的商業企業和製造業企業的財務報表的差異。商業企業和製造業企業的財務報表之間最重要的區別是對存貨的統計。商業企業只有一種存貨，而製造業企業則有三種——原材料、在產品和產成品。

7.理解傳統成本核算系統和作業成本核算系統的主要區別，以及作業成本核算系統能為管理者提供價值的原因。傳統成本核算系統通常僅分配生產性職能的間接成本，作業成本核算系統則分配了許多（有時是全部）價值鏈職能的成本。傳統成本核算系統用直接材料、直接人工和間接生產成本這樣的分類來歸集成本。作業成本系統通過生產一種產品或提供一種服務所需要的作業來歸集成本。作業成本核算系統的關鍵價值在於它們不斷增加的成本準確性和更好的流程優化的信息。

8.利用作業管理（ABM）做戰略和經營控制決策。利用作業成本信息來改進經營被稱為作業管理。它的一個主要優勢是能夠幫助管理者做決策制定。作業成本法對成本——包括產品和顧客成本以及增值作業和非增值作業——的估計更加準確。其還加強了管理者對運營狀況的瞭解，使他們能致力於制定戰略決策，例如決定產品組合、定價以及流程優化等。

附錄4　傳統會計系統和作業成本會計系統的詳細說明

如本章所述，作業成本系統遠較傳統系統複雜。在這個附錄裡，相比本章中洛佩茲塑料公司的例子，我們將作更深入的分析。你會發現兩類系統只是細節上的差別，其主要概念完全相同。

設想如下案例，AT&T公司的一個較小的客戶服務中心擁有120000個居民賬戶和20000個商業客戶賬戶，其開單部為這些客戶提供賬戶查詢和賬單打印服務，它需要獲得有用的提供該服務所需的準確成本信息。而當地一個服務局提出，以每居民賬戶4.30美元和每商業賬戶8.00美元的價格承擔目前AT&T開單部正在開展的所有服務。為制定基於可靠信息的決策，AT&T的管理者需要準確估計自己部門為每類賬戶提供服務所需的成本。同時，他們還需要了解開單部執行關鍵作業的成本，以決定是否可以通過更好的作業控制實現成本節約。

圖4-7描述了居民客戶和商業客戶的類別（成本對象）及用於維持開單部的資源。開單部的所有成本都是間接成本，沒有直接成本或未分配成本。該部門目前採用傳統的成本核算系統，基於客戶賬戶查詢次數分配所有間接生產成本。

圖4-7　開單部的傳統成本核算系統

圖4-7顯示上月開單部消耗資源的成本為687500美元。這個傳統的成本核算系統十分簡單：所有間接成本相加，再按每種客戶類型的查詢次數做成本分配。開單部當月收到25000次賬戶查詢，每次查詢成本就是＄687500/25000=＄27.50。查詢總量的80%，即20000次是居民賬戶查詢，因此我們對居民賬戶分配80%的支持成本，而商業賬戶分配20%。最終居民客戶和商業客戶的單個賬戶成本分別是（＄687500×0.8）÷120000=＄4.58和（＄687500×0.2）÷20000=＄6.88。管理者是否已通過這種成本核算方法準確估計了每類客戶的服務成本呢？如果答案是肯定的，那麼開單部管理方就應該接受服務局關於居民賬戶服務的方案，顯而易見，這樣每個賬戶會節省＄4.58－＄4.30=＄0.28；而對於商業賬戶來說，由於其自身成本低於服務局投標價＄8.00-＄6.88=＄1.12，該部門應該繼續運作其商業客戶服務業務。

管理決策練習

假設AT&T管理方繼續使用其傳統成本核算系統，但是他們同時也認為“（單據）打印行數”是一個更為可靠的成本動因：居民賬戶平均每張單據只有12行，而商業賬戶有50行。基於每張單據行數進行成本核算，則兩類客戶的單個賬戶成本分別是多少？得到的新的成本會計信息會如何影響外包決策的變化？

答案

總體成本不變，但是對每種客戶類別分配成本的方式改變了。原來我們將總成本的80%分配到居民客戶中，而按照新的標準，我們應該只將總成本的（12×120000）÷［（12×120000）+（50×20000）］=59%分配給居民客戶，另外41%分配給商業賬戶。於是，居民客戶的單個賬戶成本為（59%×＄687500）÷120000=＄3.38，單個商業賬戶成本為（41%×＄687500）÷20000=＄14.09。根據這個結果，外包決策必然要進行調整，應該將商業賬戶而非居民賬戶外包給服務局。難點在於管理層對決策制定所依據的成本信息有多大把握——錯誤的成本數據將會導致拙劣的決策。

現在假設你是開單部經理，並且你知道負責開單的僱員花費了大部分時間去核對商業賬單的準確性，居民賬單核對佔用的時間則很少。但根據傳統的成本會計系統的核算結果，卻將80%的成本分配到居民客戶，對此你有何看法？是不是已經開始懷疑單個賬戶成本數據的準確性了？你也知道，由於商業賬戶平均每張單據有50行（或兩張紙），而居民賬戶只有12行（或l張紙），開單部要為每個商業賬戶花費更多的紙張、更長的計算機和打印機的使用時間。這些情況也與基於查詢次數核算得到的成本分配比例相沖突。此外，你還認為，由於商業賬戶的複雜性，其實際消耗的支持資源遠遠高於20%。

作為開單部經理，也要關注作業活動，例如商業賬單審核、客戶查詢請求以及由此產生的通信等，而這些作業從客戶角度看，只是消耗了成本資源，並沒有增加AT&T的服務價值。為減少此類成本，管理層需要更全面地瞭解主要作業及資源成本間的關係。

總之，你很可能得到AT&T需要改進其開單部的傳統成本會計系統的結論，因為它並不能為管理層的戰略決策和經營控制提供有用的信息。事實上AT&T的管理層也做出了同樣的決定。那麼，讓我們看看如何為開單部設計作業成本系統。

設計一個作業成本系統

經理們實際是如何設計作業成本系統的呢？在AT&T客服中心的開單部，由開單部經理和AT&T區域財務總監組成的工作組通過如下四步設計了新的成本會計系統。

第1步：決定作業成本會計系統的關鍵組成部分

一個作業成本會計系統的關鍵組成部分包括成本對象、主要作業、資源及相關成本動因。這些要素和新方法的目的共同決定了作業成本系統涉及的範圍。AT&T的管理層希望利用該系統：（1）確定開單部每類客戶單個賬戶的成本，以更好地為將賬戶外包給當地服務局的決策的制定提供幫助；（2）加強經理們對開單部主要作業的理解以便實現經營成本的控制。由於服務局的投標價包括了開單部的所有作業，作業成本系統也必須包含部門內的所有成本。此外，由於管理層也希望瞭解關鍵作業及相關成本，工作組便設計了一個基於作業的系統。

通過與部門監管人員會談，管理層確定瞭如下作業和與其相關的成本動因作為開單部的成本分配的基礎。

四個主要作業分別為賬戶開單、單據審核、賬戶查詢和通信，這些佔據了開單部工作量的絕大部分。還有一些其他作業，例如打印機和計算機的常規維護、培訓和月度報告的準備等，管理層沒有將此確定為獨立作業，為此，工作組將它們歸總為“其他作業”。原因在於這類作業單個的成本資源相對較小，無法確定其可靠的成本動因，或者收集數據的成本過高（相對其實際效用）。大部分其他作業，如維護和培訓，都在一定程度上需要打印的功能，出於此原因，對於這個“其他作業”的成本庫，成本分配的基礎被指定為打印頁數。圖4-7列出了開單部所使用的資源。

第2步：確定成本對象、作業和資源間的關係

所有作業分析的一個重要方面就是確認關鍵作業和所耗資源的相互關係，這主要通過訪問員工和分析各種內部數據完成。AT&T作業成本分析的一個重要部分就是和它的所有僱員談話。例如，他們會詢問企業監管人員如何使用他們的時間。通過時間記錄，管理人員估計出他們花了大部分時間（40%）管理賬戶查詢作業，30%的時間進行開單作業的管理以及10%的時間處理通信信件。其餘的作業則佔去了20%的時間。表4-2展示了訪談的結果。

作業成本系統的執行需要對經營情況進行細緻的研究分析。經理們經常會因此發現之前的間接成本甚至未分配成本都可以通過直接追溯至成本對象得到，從而改進產品或服務成本測算的準確性。在和開單部監管人員座談期間，工作組發現幾位開單僱員專門從事商業賬單審核的工作。因此，工作組可以將他們的薪資11250美元直接追溯至審核作業。此外，由於開單部只對商業賬戶執行審核作業，此成本庫也可以直接追溯至商業客戶這個成本對象。

我們來看錶4-2中計算機資源行，監管人員指出該項資源的45%用於支持賬戶查詢，5%用於通信以及支持其他項作業。監管人員是如何確定各個比例的呢？首先，他也許是隻粗略估計，之後他會收集相關數據來判斷自己的估算是否成立。再來看空間佔用資源行，它的分配比例可能是將每個作業的相關僱員所佔用的空間尺寸與部門總空間大小相比較得出的。

表4-2　與開單部監管人員座談的調查結果的分析

下一步，工作組需要確定每個成本對象所必需的作業。監管人員指出，居民客戶需要賬戶查詢、通信以及開單作業，商業客戶除了此三項外還需要審核作業。當然，其他作業也是需要的。

圖4-8的流程圖同樣對通過訪問監管人員收集到的信息作了簡要的描述。我們先將10項資源成本分配給了5項作業。以賬戶查詢作業為例，其消耗空間佔用成本的65%、電信設備資源的90%、計算機資源的45%、監管人工資源的40%以及賬戶查詢人工的90%。再將五項作業的成本分配給兩類成本對象——居民客戶和商業客戶。例如對於商業賬戶，需要賬戶查詢、通信、開單、審核以及其他作業。作業成本的分配則基於每位客戶所使用的作業量的計量。比如，我們可以根據居民賬戶和商業賬戶的查詢次數分配賬戶查詢作業的成本庫。

圖4-8　開單部經營業務的兩階段成本分配

流程圖可以作為經理了解經營情況的重要工具。AT&T的經理們就認為這張流程圖很有必要，因為它很好地揭示出AT&T是如何經營的，他們可以從中瞭解經營作業如何消耗成本資源。而一般情況下，如果我們不繪製流程圖和確定成本以及成本動因，我們不會收集圖4-8中的成本數據和成本動因的數據。作業成本系統工作組利用這張流程圖來指導作業成本系統設計的下一步驟——數據收集。

第3步：收集關於成本和成本動因在資源和作業中實物流動的相關數據

開單部的經理們以流程圖為指導，通過進一步向相關職員調查瞭解，收集到了需要的成本和經營數據。數據來源包括了賬戶記錄、專門調研以及部分情況下“經理們的最佳估算”。他們從總賬（見圖4-7）中獲得了資源成本信息，從各種各樣的經營報告（見表4-2和表4-3）中獲得了成本動因流動情況的數據。圖4-8顯示了所得到的數據。

表4-3　開單部各成本動因計量單位的數目

經理們現在可以利用完成的流程圖來確定他們必須做出的戰略經營決策的成本。

第4步：計算新的作業成本信息並給以說明

收集完所有需要的財務和經營數據後，新的作業信息就可以計算得出。表4-4總結了階段1作業分配的情況，並列出了5個作業成本庫的合計可追溯成本。注意到，表4-4中合計可追溯成本為＄332872+＄32356+＄153125+＄68425+＄100722=＄687500，與圖4-7中的合計間接成本相等。現在，根據第三步的數據，我們可以確定出每一類客戶的單個賬戶作業成本（階段2分配）。表4-5顯示了計算過程。

表4-4　開單部作業的合計可追溯成本

注：*來自表4-2和圖4-8，賬戶查詢作業佔用了監管人員資源的40%，所以分配數為40%×＄33600=＄13440。

**10%×＄33600。

***30%×＄33600。

****20%×＄33600。

表4-5　作業成本核算分析的重要結果

仔細查看錶4-5中的最後兩行會發現，傳統成本核算方法高估了數量較多的居民賬戶成本，嚴重低估了數量少但複雜的商業賬戶成本。採用作業成本法計算，居民賬戶單位成本是3.98美元，比採用傳統成本系統計算的成本4.58美元低0.60美元（或13%）。商業賬戶單位成本是10.50美元，比傳統成本系統計算的成本6.88美元高3.62美元（或53%）。這些分析證實了管理人員認為傳統成本核算法低估了商業賬戶成本的看法。AT&T的管理層現在有了更精確的成本信息來幫助自己制定戰略決策和控制成本。

以上結果在進行作業成本研究分析的公司中非常常見。傳統方法往往會高估數量多而流程簡單的成本對象的成本。哪種系統更有意義呢？是簡單地按照查詢次數將支持成本“分攤”給兩類客戶的傳統成本分配系統，還是確定出關鍵作業並將成本按照每個關鍵作業的成本動因的單位消耗分配的作業成本系統呢？對於AT&T，從新的作業成本系統得到的好處顯然要大於執行並維持該系統的成本。

戰略決策、運營成本控制和作業管理

現在，讓我們看看開單部是如何利用作業成本系統來改進戰略決策和運營成本的控制的。設想如果由於新的住宅開發和購物中心的建立，預期需求大幅度增長，開單部必須尋找新的方式以處理更多的賬戶。一個可能的戰略行動被提上了計劃——將一定的客戶賬戶服務業務外包給當地服務局。開單部的經理們同樣希望能在不影響提供給客戶的服務質量的前提下降低本部門的運營成本。為此，他們利用表4-5中作業成本系統的信息來找出那些高成本的非增值作業。例如，賬戶查詢和單據審核作業成本雖高卻並不增值，所以管理層尋求建議來削減成本。通過作業成本系統提供的新的信息可以找到下列用於改進的辦法：

·讓服務局處理商業賬戶，這樣可以顯著節約成本。從表4-5中可以看出，服務局8.00美元的出價與開單部作業成本10.50美元相比，每個賬戶可節約2.50美元！此外，部門經理還需要盡力消除或至少削減單據審核、商業賬戶查詢以及商業賬戶通信作業這樣的非增值作業。

·如果AT&T將商業客戶外包給服務局，實際情況中成本能夠真正減少50000美元（20000商業賬戶，每戶2.50美元）嗎？答案是否定的。只有紙張、非固定電信資費和計算機費用以及加班和兼職人工費等這樣的資源成本的可變部分會立刻減少，這些資源的固定成本部分如果沒有特別的管理方式並不會有任何變化。設想，用本來是開單的人工執行審核是固定成本資源，那麼，以前他們用來進行審核的時間就是其空閒時間，但是公司仍然要支付其薪資。這就要求管理人員來決定是解僱一些開單僱員，還是仍舊留用他們，來為由於預期的居民客戶的增加將會導致的打印作業的增長準備人手。

·表4-5顯示賬戶查詢作業成本很高，佔了開單部總成本的很大一部分。通過標杆管理分析得出，13.31美元的單次查詢成本與其他類似客服中心相比過高。為此，開單部經理在會議上與來自低作業成本中心的經理交流了流程改進的意見和建議，其中之一就是利用網絡查詢系統來處理關於單據的常規問題。

開單部和其他許多已經應用作業成本和作業管理系統的公司一樣，改進了其戰略和運營決策。

小結與複習

問題

再看開單部的例子。設想AT&T青年城地區的客服中心正在運用成本核算系統。該中心擁有98000個居民客戶和25000個商業客戶。作業成本系統工作組已經收集到了表4-6中的數據。管理層已經決定不分配其他資源成本。

表4-6　第一階段分配比例和成本動因單位的月度計數

1.利用表4-4和表4-5的格式，列表確定每項作業成本動因的單位成本以及每類客戶單個賬戶的作業成本。

2.注意審核作業。假設審核單個賬戶的成本是0.45美元，中心對居民賬戶和商業賬戶的單據各審核50%。如果平均每張商業單據為50行而居民單據則為12行，請評價將被審核賬戶作為成本動因的做法，並提議一個更可靠的成本動因。

解答

1.表4-7列出了開單部每項作業的可追溯成本。我們從中可以確定成本動因的單位成本以及每類客戶單個賬戶的作業成本，結果見表4-8。

表4-7　開單部作業的總計可追溯成本

注：*40%×＄30500。

**35%×＄30500。

***8%×＄30500。

****17%×＄30500。

表4-8　成本動因的單位成本和單個賬戶的作業成本

2.作業成本核算系統根據被審核賬戶的數目，將審核成本的49000÷（49000+12500）=79.7%分配給了居民賬戶。但是，審核一張單據的工作應該與該張單據的行數更為相關。如果基於被審核賬戶數分配，那就假定了僱員審核居民賬戶和商業賬戶的工作量相同的前提，而實際居民賬戶的單據打印行數要少得多。因此，以被審核行數作為成本動因會更為可靠。商業賬戶被審核行數的數量為50行/戶×12500戶=625000行，對於居民賬戶，被審核行數則為12行/戶×49000戶=588000行。據此，我們應該將審核成本的588000÷（588000+625000）=48.5%分配給居民賬戶。進行作業成本分析的團隊在選擇作為成本分配基礎的成本動因時應該始終保持謹慎。青年城工作小組也許也會想檢查一下將查詢次數作為成本動因的可靠性，因為這個選擇同樣有一個假設前提，那就是居民客戶和商業客戶的查詢所需工作量相同。

會計詞彙

作業成本核算系統［activity-based costing（ABC）systems］

作業管理（activity-based management，ABM）

標杆管理（benchmarking）

成本（cost）

成本會計（cost accounting）

成本會計系統（cost accounting system）

成本歸集（cost accumulation）

成本核算（cost assignment）

成本分配（cost allocation）

成本管理系統（cost management system，CMS）

成本對象（cost object）

成本目標（cost objective）

成本庫（cost pool）

成本分配基礎（cost-allocation base）

直接成本（direct costs）

直接人工成本（direct-latbor costs）

直接材料成本（direct-material costs）

直接材料存貨（direct-material inventory）

間接生產成本（factory burden）

工廠間接費用（factory overhead）

成品庫存（finished-goods inventory）

彈性邊際成本法（Grenzplankosterechnung，GPK）

間接成本（indirect costs）

間接生產成本（indirect manufacturing costs，indirect production costs）

可列入存貨成本（inventoriable costs）

製造間接費用（manufacturing overhead）

非增值成本（non-value-added costs）

期間成本（period costs）

流程圖（process map）

產品成本（product costs）

追溯（tracing）

傳統成本核算系統（traditional costing systems）

兩階段作業成本系統（two-stage ABC system）

未分配成本（unallocated costs）

增值成本（value-added cost）

在產品存貨（work-in-process inventory）

基礎練習

4-A1　直接、間接以及未分配成本，流程圖

Lockyear窗業公司製造並銷售三條產品線——定製裝飾用窗戶、大型標準窗戶和小型標準窗戶。近期的經營收益賬目如下表所示：

Lockyear窗業公司採用傳統成本會計系統。圖4-9是描述這一系統操作過程的流程圖。為幫助分析公司的產品混合戰略，要求你確定每條生產線的經營利潤（虧損）。（可以採用與表4-1相似的形式）

4-A2　製造業企業和商業企業的財務報表

Orinoco和NEP同為銷售無線閱讀器的公司。BOE從生產商處以97美元/件的價格購入帳篷，然後以170美元/件售出。20X9年該公司購入了10000件帳篷。

NEP公司自己生產帳篷，在20X9年NEP共生產了10000件帳篷，具體成本如下：

圖4-9　Lockyear窗業公司使用傳統成本核算法的流程圖

假設NEP沒有期初原材料存貨，也沒有任何期初產成品存貨（即完工的閱讀器），但期末產成品存貨有1000件，在產品存貨可忽略不計。

兩家公司於20X9年各自以1530000美元售出9000件閱讀器，由此產生的銷售及管理成本如下：

要求：

1.為Orinoco公司準備截至20X9年12月31日資產負債表的存貨部分。

2.為NEP公司準備截至20X9年12月31日資產負債表的存貨部分。

3.以102頁上的銷貨成本計算為模板，為Orinoco公司準備20X9年的利潤表。

4.以102頁上的銷貨成本計算為模板，為NEP公司準備20X9年的利潤表。

5.總結Orinoco（銷售商）和NEP（製造商）公司財務報表的不同之處。

6.成本管理系統報告在根據要求1~4提供信息時，達到的是什麼目的？

4-A3　作業、資源、成本動因和銀行業

銀泉銀行是某銀行集團的零售分支。它地處某居民區，其業務主要針對個人及當地企業。銀泉銀行四大業務分別是結算業務（取款、支票、換匯）、貸款業務、簡單投資業務（個人客戶）和複雜投資業務（大型商業投資組合）。

為支持其業務發展，銀泉銀行聘用了10名前臺員工、12名後臺員工（處理貸款申請和投資）和2名顧客投資顧問（同時負責管理複雜投資組合）。3名高管組成的管理團隊負責銀行的整體運作。作為銀泉銀行實施作業成本核算法的一部分，他們需要明確作業、資源和成本動因。下面的表格總結了銀泉銀行為其作業及資源所確認的成本動因：

請指出下列每一項描述的是作業（用A表示）還是資源（用R表示）。針對每一種作業或者資源，從上面的表格中選出最合適的成本動因，並指出每一種資源是固定成本資源（用F表示）還是變動成本資源（用V表示）。作為示例，第一條已經標明。

a.大樓及保險等的維護（R，平方英尺，F）；

b.為客戶提供服務的前臺工作人員；

c.調查申請貸款客戶信用的外部服務部門；

d.為客戶準備投資的文件；

e.評估貸款申請；

f.後臺員工的加班工作；

g.電話/傳真；

h.為客戶服務以及調查客戶信譽的員工；

i.從被批准貸款的客戶處取得抵押品；

j.外部電腦服務；

k.羅列貸款償付計劃；

l.提供諮詢服務、安排投資組合的員工。

4-A4　傳統成本核算法和作業成本核算法，以及作業管理

回顧本書對洛佩茲塑料公司的討論。假設公司採用如圖4-5所述的傳統成本核算系統。高層管理者希望能扭轉公司季度損失的形勢，公司總裁Angie Oaks女士強調了將兩位生產線經理的未來薪酬增長與他們各自負責部門的毛利率相聯繫起來以促進利潤水平提高的方案。她對手機包裝生產線的盈利能力表示滿意，但同時對鋼筆包裝生產線的盈利能力非常關注。另外，她認為與其他競爭企業相比，公司的未分配成本過高。

公司的控制部門負責維護與供應商的關係以及原材料採購，其部門運作的成本包括在未分配成本中。控制部門提出以下觀點：

“我們應該在手機包裝中採用更多的標準化配件，這樣可以大大減輕採購部門的工作量。我認為這一舉措可以使本部門每個季度減少200000美元的成本支出。另外，採用標準化配件可避免購買一些昂貴的樹脂材料。從少數供應商處大量批發相對廉價的樹脂可以削減10%的手機包裝原材料成本。產品工程師指出這一建議非常可行，而且一旦採用，手機包裝的質量也會得到提高。”

控制部經理和市場部經理對相關措施及效果做出了以下總結：

要求：

1.參考圖4-5，用傳統的成本分配方法評估這一方案。每條生產線和公司整體的預期盈利能力各是多少？控制部經理的建議將獲得來自鋼筆包裝生產線經理和手機生產線經理多大程度上的支持？總裁又將持何觀點？

2.假設你採用圖4-6所示的作業成本法，一般而言，採用作業成本法的經理更傾向於改進措施，因為他們對運營系統有著更深入的瞭解。在這個案例中，儘管配件總數沒有改變，但改進措施將手機包裝特殊配件的數量從20個減少到了11個。根據圖4-6的作業成本法來評估控制部經理的方案，每條生產線和公司整體的預期盈利能力各是多少？控制部經理的建議將獲得來自鋼筆包裝生產線經理和手機生產線經理多大程度上的支持？總裁又將持何觀點？

3.作為副總裁，你對傳統成本核算法在提供生產成本信息的準確性和提供運營監管方面相關信息能力的不足表示關注。新的作業成本法是否能夠滿足你的要求？請解釋。

4-B1　直接成本、間接成本和未分配成本

Minneapolis工具公司是一家購買零件並進行裝配後提供半成品的供應商。它主要面向以下三個不同的市場：農場拖拉機部件、除草機部件和手動工具部件。公司最近一期的經營利潤表如下所示：

Minneapolis工具公司採用傳統成本核算系統，其所採用的運營數據如下：

要求：

確定每條生產線的經營利潤（虧損）。可採用本書表4-1中的形式。

4-B2　成本分配，部門分配率，直接人工工時和機時

Garcia製造公司有兩個生產部門，加工和裝配。Garcia先生最近將加工部門自動化，安裝了CAM系統和一個機器人工作平臺，這極大地減少了直接人工的需求量。與此同時，裝配部門仍然主要由人工操作。

公司曾一直以一個統一的成本分配比率（按直接人工工時計算）為基礎，將所有成本（直接材料除外）分配到最終產品中去。Garcia先生曾考慮過兩個備選方案：（1）繼續將直接人工工時作為唯一的成本分配基礎，但在加工和裝配部門使用不同的比率；（2）在加工部門把機時作為成本分配基礎，而在裝配部門繼續沿用直接人工工時。

20X0年預算數據如下：

注：*無數據參考。

要求：

1.假設Garcik繼續對最終產品採用統一的成本分配比率（按直接人工工時計算）進行成本分配。計算該方案下的成本運用比率。

2.假設Garcik僅沿用直接人工工時作為唯一的成本分配基礎，而在加工和裝配部門採用不同的成本分配比率。

a.計算加工部門的成本分配比率。

b.計算裝配部門的成本分配比率。

3.假設Garcik把加工部門的成本核算系統改為以機時為成本分配基礎，而裝配部門以直接人工工時為基礎。

a.計算加工部門的成本分配比率。

b.計算裝配部門的成本分配比率。

4.三種產品使用的機時以及直接人工工時如下表所示。

a.計算單件產品生產成本（不包括直接材料），採用公司範圍以直接人工工時為基礎的比率。

b.計算單件產品生產成本（不包括直接材料），以直接人工工時為成本分配基礎，但對加工和裝配部門採用不同的成本分配比率。

c.計算單件產品生產成本（不包括直接材料），對加工部門採用以機時為基礎的成本分配，對裝配部門採用直接人工工時為基礎的成本分配率。

d.比較4a、4b、4c不同條件下的結果。

4-B3　電子公司的作業成本核算法

一家總部設在大阪的電子公司渡邊其無繩電話生產分部採用作業成本核算系統。為簡便起見，假設公司的會計師僅列出以下三項作業以及與其間接生產成本相關的成本動因。

公司生產三種無繩電話：高級型、簡易型和豪華型。最近一個月各產品直接成本和成本動因如下表所列：

當月間接生產成本為：

要求：

1.計算按作業成本法分配到每件產品的間接生產成本。

2.假設所有間接生產成本都按照其直接人工成本的比例分配到產品中去。計算分配到每件產品中的間接生產成本。

3.在要求1和2的產品成本計算結果中，你更傾向於選擇哪一種？為什麼？

補充練習材料

問答題

4-1 　給成本管理系統下定義，並列出其三個目的。

4-2 　成本管理系統（CMS）有三個基本目的。對於下列各項決策，請指出其運用CMS的目的：

a.一名生產經理希望瞭解進行生產準備的成本，用以和公司流程改進項目中的目標成本進行比較。

b.公司高層希望確認不同生產線的盈利能力，以建立最優的產品組合。

c.財務經理們希望知道在公司年報中的資產負債表上顯示的存貨生產成本。

4-3 　請列舉出四種成本對象。

4-4 　“部門既不是成本對象，也不是產生成本的個體。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-5 　建立細緻的成本會計核算系統的主要目的是什麼？

4-6 　成本會計系統中的兩個主要的步驟是什麼？

4-7 　為什麼說成本會計系統對經理來說格外重要？

4-8 　請區別直接成本、間接成本和未分配成本。

4-9 　“一項成本可以同時是直接的又是間接的。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-10　經濟可行性的概念與直接成本和間接成本的區分有什麼樣的聯繫？

4-11 　成本分配的四個目標是什麼？

4-12 　為什麼在供外部報告使用時，公司只會把所有的生產成本分配到產品上？

4-13 　“成本庫是一組能直接追溯到適當的成本對象中的成本。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-14 　請列舉出五個可以被用來替代“分配”的術語。

4-15 　“典型的傳統會計系統只分配與價值鏈上的生產這一環節相關的成本。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-16 　“使用一個沒有任何意義的成本動因來分配某些成本，不如不進行分配。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-17 　生產設備維護費、銷售佣金和流程設計成本是公司成本的組成部分。請確認上述成本中哪些最有可能是產品生產中的直接成本、間接成本和未分配成本。

4-18 　“對於一個傢俱工廠，膠水和釘子是最終產品的組成部分，因此它們屬於直接材料成本。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-19 　“對財務報表而言，折舊屬於期間成本。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-20 　請區別成本和費用。

4-21 　請區別製造業公司和商業公司。

4-22 　為什麼在製造業公司的資產負債表中，存貨賬戶沒有直接人工這一項？

4-23　在兩階段作業成本法中，百分比通常被用做向作業成本庫分配資源成本。那麼這些百分比是成本動因麼？

4-24 　“作業成本系統總是比傳統成本系統準確。”你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-25 　請比較作業成本法和作業管理。

4-26 　請解釋一個工廠的生產設備佈局如何能減少非增值作業？

4-27 　為什麼經理們總是想要區分出增值作業和非增值作業？

4-28 　什麼是標杆管理？

4-29 　為什麼在將公司業績與標杆進行對比時要非常謹慎？

4-30 　為什麼越來越多的企業開始採用作業成本法？

4-31 　（附錄4）請列舉作業成本系統設計和執行中的四個步驟。

認知練習

4-32　市場營銷和生產量計劃

一家公司剛剛完成對即將到來一年的市場營銷計劃。管理會計師已經將銷售量的增長數據輸入流程模型，然而計算的結果表明，一些關鍵資源的使用量超出了上限。你能提供三種不同的方法來解決這個進退兩難的局面嗎？

4-33 　作業成本法和作業成本管理比較

在作業管理研討會上，與會者經常會問到作業成本法和作業管理的區別。請簡要解釋。

4-34 　成本管理系統和基於作業的成本分配

許多經理經常會對基於作業的成本分配的價值感到困惑。一種常見的評論是“基於作業的成本分配對產品成本有用，但對運營成本控制沒用”。你同意這句話嗎？請解釋原因。

4-35 　作業成本法和成本管理系統

成本管理系統有三個主要目標。其中兩個是為戰略目標和運營目標提供信息。作業成本系統經常被公司採用，以提高這些被經理們用來做出戰略和運營決策的信息的準確性。假設一個公司只生產一種產品，那麼這意味著它100%的成本都與該產品的成本目標直接相關。準確的產品單位成本就等於所有的已發生成本與已生產的產品數量的比值。為什麼這家公司還會對作業成本法感興趣？

4-36 　作業成本法和標杆管理

假設AT&T公司採用標杆管理來比較它不同部門的作業成本。作為標杆管理的一部分，AT&T比較了相似作業的單位動因的作業成本和不同地區開單部門的單位客戶成本。比如說，AT&T比較了青年城地區的開單部門成本和洛杉磯地區的相似成本。這些比較是否有意義？為什麼？

練習題

4-37 　生產成本的分類

請將下列項目按照成本是否可以追溯到產品中分為直接成本（D）或間接成本（I）；按照成本是否因作業或產量變化而大幅波動分為可變成本（V）或固定成本（F）。對下列10個項目分別回答出它們的兩種成本分類，D或I以及V或F。

1.築路機使用的水泥。

2.主管培訓項目。

3.研磨劑（比如砂紙）。

4.製造部門的切割刀。

5.工廠食堂的食品。

6.廠房租金。

7.工廠儲藏室職員的工資。

8.車間工人的職工賠償保險。

9.鼓風爐工作產生的金屬碎片。

10.車間洗手間消耗的紙巾。

4-38 　鞏固你對生產成本分類的理解

請將下列項目按照成本是否可以追溯到產品中分為直接成本（D）或間接成本（I）；按照成本是否因作業或產量變化而大幅波動分為可變成本（V）或固定成本（F）。並解釋你的分類依據。

1.只生產一種產品的機器操作員的工資。

2.裝配在最終產品上的配件的成本。

3.對機器實施維護時所消耗的物料成本。

4.操作機械的技工培訓費。

4-39 　變動成本和固定成本，生產成本和其他成本

對於下列編號的項目，請從標有字母的選項中選出恰當的成本為這家製造業公司進行成本分類。如果拿不準成本是變動的還是固定的，請按照總成本是否因作業或產量變化而大幅波動進行判定。大多數項目會有兩重分類。

a.生產成本，直接的

b.生產成本，間接的

c.一般管理費用

d.銷售費用

e.固定成本

f.變動成本

g.其他成本（請具體說明）

請考慮以下各項成本：

1.焊接物料；

2.銷售人員佣金；

3.銷售人員工資；

4.車間機器消耗的電力；

5.火災造成的損失；

6.砂紙；

7.監工工資，生產控制；

8.監工工資，裝配部門；

9.監工工資，車間儲藏室；

10.公司野餐費用；

11.加班費，衝床；

12.停機時間，裝配線；

13.運輸費；

14.財產稅；

15.已完工產品消耗的油漆；

16.暖氣和空調費用，車間；

17.物料運輸的人工成本，衝床；

18.直線折舊，銷售人員使用的汽車。

4-40 　直接成本、間接成本和未分配成本

請參考洛佩茲塑料公司的案例和圖4-6。下面列出了洛佩茲塑料公司使用的各種資源。請用字母D、I和U來表示下面各項成本該如何分配：D代表直接成本；I代表間接成本；U代表未分配成本。

1.車間經理的工資；

2.成本會計師的工資；

3.工程師用於設計手機包裝的電腦的折舊；

4.廠房的折舊；

5.用來製作鋼筆包裝的樹脂；

6.工程師的工資；

7.加工鋼筆包裝的操作人員的工資；

8.採購代理員在調查潛在新樹脂供應商時產生的差旅費用。

4-41 　作業成本法中的成本分攤

請參考洛佩茲塑料公司的例子和表4-6。基於新的信息，管理層剛剛調整了用於作業成本法第一階段的百分比如下。請準備一張顯示兩種產品毛利的表。

4-42 　作業成本核算法

Deutsche公司為到慕尼黑的遊客生產很多種紀念品，它用高度自動化的方式來生產玩具。最近剛剛採用的作業成本系統由四個作業中心組成：

兩種產品叫做“漢賽爾”和“葛麗特”。它們分別需要0.2千克和0.4千克原材料，所用的原材料每公斤單位成本分別為1.5歐元和2.2歐元。生產這些產品是由一條計算機控制的組裝產品線完成的。當一種產品開始生產後，若再想生產另一種產品，就必須經過一個讓電腦重新編排的設置程序，同時要在流程中做出其他相應改變。一般說來，每經過一次設置能夠生產出600只漢賽爾，或240只葛麗特。產品被分別包裝和運輸來滿足客戶的要求。舉例來說，三個不同的產品就是三個不同的訂單。

假設Munich玩具博物館剛剛發出了一個訂單，他們需要100只漢賽爾和50只葛麗特。

要求：

1.請計算運送到Munich玩具博物館的產品的成本。

2.假設Munich玩具博物館需要這家公司在為它製作的每個玩具上都印上“Munich”標誌。因為生產採用自動化流程，所以打印這些字母並不需要額外的時間和材料，但是必須為每個產品進行特別的生產安排。在這種情況下，請計算運送到Munich玩具博物館的產品的成本。

3.請解釋作業成本系統如何能夠幫助該公司更好地計算單個產品或訂單的成本。該公司以前採用的傳統成本系統會根據直接人工將所有的非材料成本進行分攤。

4-43 　兩階段作業成本法——第一階段

瑪麗埃塔銀行的ASSB分行是地處於一個快速擴張的居民區內的零售分行。它為個人和本地的企業服務。這家分行僱用了14個出納員、3個零售業務銷售經理以及1名分行經理。這家分行大約有2900位客戶。瑪麗埃塔銀行的70家分行都在實施作業成本法以提高利潤。瑪麗埃塔銀行各個分行經理負責具體實施作業成本法。其中ASSB分行的經理打算實施一個兩階段作業成本系統。圖4-10描述了兩階段作業成本系統。

圖4-10　Firststar銀行Eden Prairie分行的兩階段作業成本法

ASSB分行去年的成本數據如下：

“其他銀行成本”包括傢俱、建築物、設備、保險、電腦租賃用費、外包的電腦服務、遠程通信以及水電費。這些成本並非與銀行的日常作業（比如說辦理新開賬戶或辦理存款提款）直接或間接相關，因此這些成本沒有被分攤。該分行的成本中沒有可以直接追溯到客戶的成本，因此所有的成本可以被分為兩類——間接成本和未分配成本。在一項作業成本法的調研中，所有僱員都接受了採訪。比如說，出納員被問到了如何利用他們的時間。通過採訪，三項主要的作業被確定出來。被訪者稱他們花費最多的時間（60%的時間）在辦理存款和提款業務上。另外，據他們估計，大約有10%的時間用來辦理新開賬戶，20%的時間用來辦理交易，剩餘10%的時間用來辦理其他銀行作業。採訪的結果如下表所示：

請確定在瑪麗埃塔銀行ASSB分行進行的三項主要作業總的可追溯成本。請利用圖4-10作為參考（請注意這代表兩階段作業成本法的第一階段）。

4-44 　兩階段作業成本法、儲蓄、標杆管理

（這是練習4-43的延續，因此只有當佈置練習4-43時才可以佈置這項練習。）

對瑪麗埃塔銀行的ASSB分行作業分析中的一部分是確定每一項主要作業的潛在的成本動因。選取下列成本動因是因為它們可行又可信，並且可以獲取相關數據：

這家分行的2900名客戶中，只有400位是本地的企業。商業客戶群體會產生40個新賬戶、88000項存款和提款業務及24000宗交易。

瑪麗埃塔銀行各個分行都實施了作業成本法，這為內部標杆管理提供了充足的數據。下表是各分行在實施兩階段作業成本系統過程中發生的最低的作業成本。

要求：

1.請確定零售賬戶和商業賬戶的每賬戶分攤（間接）成本。請用圖4-10作為參考。

2.在什麼情況下不適合進行對瑪麗埃塔銀行的ASSB分行和其他分行的標杆管理？

3.作業成本法的研究結果揭示了什麼？

4-45 　直接成本、間接成本和未分配成本

下表所示的是從Santana公司（一家製造業公司）觀察得到的幾項作業及其相關成本。這家公司製造很多種產品，目前，它採用的是根據直接人工工時分攤生產費用的傳統成本系統。這家公司正在為它價值鏈中的設計、生產、物流等職能部門實施作業成本法。公司需要你完成下表，指出各項作業的成本是直接成本、間接成本還是未分配成本。對於各項間接成本，請指出一個適當的成本動因（或者不止一個成本動因也可以）。前兩個項目已經完成了，請完成其他部分。

思考題

4-46 　成本歸集和分配

Zhang製造公司有兩個部門——機加工部門和精加工部門。在一段給定的時間內，公司整體發生的成本如下：直接材料20000美元，直接人工75000美元，間接生產費用80000美元——總計305000美元。

機加工部門發生了70%的直接材料成本，但直接人工成本僅為33%。通常，各部門發生的間接生產費用按照部門內產品耗用直接人工成本的比例分配到產品中。該公司生產三種產品。

發生的間接生產費用，被分配到機加工部門的為38000美元，分配到精加工部門的為42000美元。

要求：

1.計算機加工部門和精加工部門發生的全部成本。

2.計算入庫的各類產品的總成本，所有產品在完工後被轉入產成品存貨（假設無期初存貨）。

4-47 　醫院的成本核算

埃米利奧·莫雷諾是庫克社區醫院的管理者，他現在對基於因果關係建立起來的更為準確的成本分配方法非常感興趣。庫克社區醫院的洗衣房費用210000美元目前是對600000磅的衣服進行分配，也就是每磅衣服分配到0.35美元。

莫雷諾擔心政府醫療官員將會要求使用加權統計方法來分配成本，他請你建立一個更好的成本管理系統，但是又不能過於複雜。

你在對情況研究後，發現衣服中包括大量學生護士、內科醫生、健康營養師、保安和其他工作人員的制服。另外，放射科工作人員穿的夾克和外套需要大量的手工勞動。

一項對洗衣房放射科工作人員衣服的研究發現，15000磅衣服中有7500磅的夾克和外套，這些夾克和外套的洗衣費是普通衣服的5倍。

假設除了放射科以外的其他部門對衣服的洗滌沒有特殊要求，請更新成本分配基礎，並計算新的成本分配率。用磅和新的分配基礎，計算對該放射科收取的費用。

4-48 　旅客運輸成本

南太平洋鐵路（SP）有一項供旅客往返於聖何塞和舊金山間的客運業務。在一則關於SP向公共事務委員會（PUC）提交提價申請的新聞報道中，其成本分配的問題被凸顯出來。PUC有關人員宣稱運營該項業務每年可以規避的成本為700000美元，而SP官方聲明的虧損額為9000000美元。PUC的評估是基於SP停止該項客運經營所節約的額度。SP的虧損估價則是基於成本完全分配的方法——其將部分日常維護和管理費用的成本分配給了旅客服務。

如果PUC接受自己的評估結論，只需25%的提價就公平了，而SP原本尋求提價96%。

PUC強調，客運成本佔SP總成本的比例不到1%，而該項成本的57%是由於所採取的成本分配的方法造成的——其他經營的成本被計算了進來。

SP的代表則聲明，對於費用計算來說，這部分“可規避成本”對於成本分配而言並不合理。他聲稱“將所謂的超越了鐵路運輸範疇的成本算做可規避成本並不公平”，因為其中確實有與客運服務相關的成本，例如維持更順暢的聯運和進行更頻繁的軌道檢查。

要求：

1.作為公共事務委員，對於費用問題，你傾向於選擇何種成本分配方案？請解釋。

2.按照SP的方法，貨運的波動將會怎樣影響客運成本。

4-49 　汽車零件生產商的作業成本核算法和作業管理

O’Sullivan是汽車零件生產商。它與美國本田合作，考慮將零件24Z2的年產量增加到2000件。這種零件是低產量、工序複雜的產品，它的銷售單價為7.50美元，有很高的毛利率。O’Sullivan採用傳統成本核算系統，將間接生產成本以直接人工成本為基礎進行分配，其當前的分配比率是直接人工成本的400%，這是由每年的間接生產費用3200000美元除以每年的直接人工成本800000美元而得到的。生產2000件24Z2零件需要耗用5000美元的直接材料和1000美元的直接人工成本。在傳統成本核算法下，24Z2零件的單位成本和毛利率計算如下：

O’Sullivan的管理層決定檢驗傳統成本核算系統和作業成本系統各自的有效性。下列數據是由會計分析師和工程分析師組成的小組收集到的：

會計和工程小組進行了作業分析，並估算了生產2000件24Z2零件所耗用的成本動因量：

要求：

1.編制一張表格，計算作業成本法下24Z2零件的單位成本和毛利。

2.基於作業成本核算法的結果，考慮通用汽車公司的提議，你會建議使用什麼方法？請列舉出O’Sullivan採用作業成本核算法的效益和成本。

4-50 　圖書館調查研究：作業成本核算法和作業管理

從《戰略理財》（Strategic Finance）、《成本管理雜誌》（Cost Management）或《管理會計季刊》（Management Accounting Quarterly，一種網上期刊）中選出一篇描述一個公司對於作業成本核算法或者作業管理的應用的文章，寫一篇300字左右的總結，要求包括以下內容：

·公司名稱（如果文章中給出）

·公司所處的行業

·對作業成本核算法或作業管理應用情況的描述

·評估公司能從此項應用中獲得的效益

·公司在實施過程中遇到的困難

4-51 　對本書第2、3、4章的複習

以下是Sharma公司20X9年的各項經營數據：

假設沒有期初和期末存貨。

請計算：

（a）變動銷售費用和管理費用；（b）邊際貢獻；（c）變動生產間接成本；（d）盈虧平衡點的銷售額；以及（f）所售產品的生產成本。

4-52 　對本書第2、3、4章的複習

以下是Kyu Lee公司20X0年的各項經營數據（以1000韓元計，）：

假設沒有期初或期末存貨。

請計算：

（a）固定生產間接成本；（b）變動銷售費用和管理費用；以及（c）固定銷售費用和管理費用。

4-53 　對本書第2、3、4章的複習

Beverly新潮公司6月製造並出售了1000個手袋，以下是所選的當月經營數據：

假設沒有期初和期末存貨。

請計算：

1.6月變動銷售費用和管理費用是多少？

2.6月固定銷售費用和管理費用是多少？

3.6月的銷貨成本是多少？

4.不考慮以上問題，假設6月的固定銷售費用和管理費用是4000美元。那麼

a.6月盈虧平衡點的銷售量是多少？

b.為實現目標經營利潤14000美元，需銷售多少產品？

c.若企業在實現經營利潤22500美元的同時也要求銷售量達到900把，那麼銷售單價應為多少？

案例題

4-54 　多種成本分配基礎下的成本計量

利特浦公司現生產α、β、γ三種電路板。該公司直到2009年使用的成本核算系統都是以直接人工工時作為唯一的成本動因來分配除直接原材料以外的所有成本。在2009年，該公司進行了一次研究，該研究確定公司有6種主要的成本驅動因素。於是，一個新的系統被設計出來，併為每個成本動因分配了一個成本庫。各成本動因及其相關成本如下：

1.直接人工工時——直接人工成本、附加福利以及工資所得稅

2.機時——折舊和維修成本

3.原材料耗用量（以磅計）——原材料接收、處理和儲存成本

4.生產準備次數——為新產品批量生產改裝機器和計算機配置所花費的勞動成本

5.生產訂單量——生產安排和訂單處理所花費的成本

6.訂單貨運量——包裝和運輸費用

該公司目前制定的2010年預算如下：

該公司2010年總的預算成本為3866250英鎊，其中995400英鎊是直接材料成本；以上6個成本庫中的成本為：

注：*由成本動因確認。

要求：

1.根據這個新系統以及單一的直接材料成本，製作一個預算表。要求反映出預算的總成本和每個電路板的單位成本。

2.計算舊成本核算系統下預算的總成本和每個電路板的單位成本。

3.你該如何判斷新的成本核算系統是否比原來的好？

4-55 　作業成本法和金融服務中的客戶收益

為了擴大其支票市場的份額，哥倫比亞城市銀行採取了兩項措施：一是建立了一個客戶呼叫中心以解答客戶關於賬戶餘額、支票清算、手續費繳付的詢問；二是頒發獎金給達到客戶增加目標的分行經理。但是，儘管有80%的分行經理達到了增加客戶數量的目標，哥倫比亞城市銀行的利潤仍然在下滑。總經理約翰·戴蒙德不明白為什麼銀行的客戶增多了，利潤卻還在下滑。皮爾斯郡縣分行的經理羅斯·佩雷斯注意到雖然銀行的零售客戶增加了，企業客戶的數量卻在減少。

哥倫比亞城市銀行1988年開發的成本核算系統非常簡單直接，沒有可以從客戶處直接回溯的成本，只是簡單地把總的間接成本根據處理的支票數量分配到零售客戶群或企業客戶群中。

佩雷斯懷疑哥倫比亞城市銀行的成本系統存在問題，她曾經在學校學習過作業成本法，但是只是在製造業公司中運用過。那麼，能否在哥倫比亞城市銀行建立一個將客戶群作為主要的成本目標的作業成本系統呢？

佩雷斯的上司對她這一想法持懷疑態度，認為公司的利潤一直在下滑，不應該花更多的錢來開發一個新的成本系統。但是，佩雷斯最終說服了其上司批准進行作業成本法試驗研究，將3個塔克瑪分行作為研究試驗地。

作業成本法執行團隊包括佩雷斯、3個塔克瑪分行的經理、1名出納員和1個來自客戶呼叫中心的客服代表。該團隊確認了3個作業成本中心：

·支票付款業務；

·自動機提存款業務；

·客戶呼叫中心。

作業成本團隊認真分析了塔克瑪分行總額為2850000美元的間接成本，並將它們分類到合適的作業庫中：

該團隊接下來為每個作業成本庫確定了成本動因：

作業成本庫　作業成本動因

支票付款業務　處理的支票數量

自動機提存款業務　自動機業務數量

客戶呼叫中心　呼叫次數

作業成本研究團隊估計塔克瑪分行的零售客戶群和企業客戶群需要以下資源（×1000）：

零售客戶群有320000自動機業務，950000次呼叫客戶中心。

哥倫比亞銀行從每個客戶群賬戶中獲得的平均收入（從支票賬戶中獲取的利息收入）如下：

每個零售客戶賬戶的收入，10美元；

每個企業客戶賬戶的收入，40美元。

要求：

1.根據原來的成本系統：

a.計算間接成本分配比率。

b.分別計算分配到零售客戶群和企業客戶群的間接成本。

c.計算分配到零售客戶群和企業客戶群的間接成本的比例。

d.分別計算每個零售客戶賬戶和企業客戶賬戶的間接成本。

e.假設沒有直接成本，分別計算每個零售客戶賬戶和企業客戶賬戶的平均利潤。

f.推測經理根據這個原來的成本系統提供的資料可能採取的公司戰略。

2.哥倫比亞銀行原來的成本核算系統沒有了參考價值或者需要進一步改善的徵兆是什麼？

3.根據新的作業成本系統：

a.計算下列三項作業每一個的間接成本分配率：

·支票付款業務

·自動機提存款業務

·客戶呼叫中心

b.使用下表計算分配到每個客戶群的間接成本：

c.零售客戶群和企業客戶群使用的每項作業的資源的比例是多少？

d.根據第3題b小題提供的資料，分別計算每個零散客戶賬戶和企業客戶賬戶的間接成本。

e.請詳細解釋為什麼第1題的d小題和第3題的d小題的計算結果會不同。

f.根據新的作業成本系統的資料，分別計算每個零售客戶賬戶和企業客戶賬戶的平均利潤。並推測經理根據作業成本系統提供的資料可能採取的公司戰略。

4.討論以下問題：

a.哥倫比亞城市銀行為增加支票賬戶客戶的數量而實行的獎金激勵計劃是否是一個明智的策略？根據作業成本法的分析，你是否建議對這一計劃作一些改變？

b.哥倫比亞城市銀行可以從作業成本法的分析中獲得什麼收益？

c.為什麼Rose Perez可能會推測哥倫比亞城市銀行從作業成本法的執行中獲得的收益大於其執行成本？

d.為什麼對於非財務經理來說，理解作業成本法是非常重要的？

4-56 　確定生產過程中的作業、資源和成本動因

國際塑料公司是一家經營多種產品的跨國企業。由於競爭加劇，它的一個生產分部——東北地區塑料生產分部——的盈利正在逐漸減少。這一分部在其單一的工廠裡有3條塑料製品生產線：生產線A大批量生產工藝簡單的產品；生產線B生產中等產量、工藝較為複雜的產品；生產線C生產低產量、小批量訂貨、工藝複雜的產品。

目前，該分部以直接人工為基礎分配間接生產成本。生產部門副經理對其使用的傳統成本核算系統不甚滿意。他認為企業對工藝複雜產品的計量偏低，於是決定採用作業成本法分析各項業務。

為確定作業、資源和成本動因以及它們之間的關係，他特別詢問了幾位主要經理。

被詢問者：生產經理

問1：你的部門有哪些作業？

答1：所有產品都是用3種相似、複雜且昂貴的鑄模機生產的。每種鑄模機都可以被運用到3條生產線上；不管生產哪種產品，每一次生產準備都需花費同樣的時間。

問2：哪些人在你們部門工作？

答2：去年，我們僱用了30名機器操作工、2名維修技工和2名監工。

問3：鑄模過程中如何分派操作人員的工作？

答3：在實際生產過程中，操作一臺機器需要9名員工。

問4：維修技工的工作是什麼？

答4：他們的主要職責是機器的準備，同時在鑄模過程中他們需要做好機器保養工作。

問5：監工如何分配他們的時間？

答5：他們對機器操作人員和維護人員進行監督，大多數情況下他們對每一個受他們監督的員工花費大致相同的時間。

問6：生產時還用了什麼資源？

答6：鑄模機器在鑄模和準備時耗用了能量。我們將儀表安裝在鑄模機器上，以便更好地瞭解能量的消耗。機器每運行1小時就消耗6.3千瓦能量，機器還需要易耗品（如潤滑劑、傳送帶帶等）。我們發現消耗數量和實際操作時間有直接的關聯。

問7：如何使用房屋，這與哪些成本相關？

答7：我們有100000平方英尺的房屋，一年的全部租賃和保險費是675000美元——這一成本以平方英尺為基礎分配到生產、銷售和管理部門中。

要求：

1.確定該分部的作業、資源和成本動因。

2.對於要求1中所確定的各項資源，根據它們支持的作業描述其成本性態（假定計劃期為1個月）。

第5章　制定決策的相關信息：定價決策

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.在做決策時區別對待相關信息和不相關信息；

2.應用決策程序做出商業決策；

3.在完全成本法下和貢獻成本法下編制利潤表，並確認它們與決策的相關性；

4.用貢獻成本法決定是否接受一張特殊訂單；

5.解釋為什麼定價決策取決於市場的特徵；

6.辨認實務中影響定價決策的因素；

7.用多種方法計算目標銷售收入，並比較這些方法的優缺點；

8.用目標成本法決定是否增加一種新產品。

大峽谷鐵路公司

在你享受假期的時候，最不願意操心的要數使用何種交通工具的問題了。對前往大峽谷國家公園（Grand Canyon National Park）的遊客來說，大峽谷鐵路公司（Grand Canyon Railway）提供了一個代替驅車前往大峽谷的輕鬆選擇。當你可以坐在經過重新裝備的舒適的火車裡，沿途欣賞亞利桑那州綿延65英里美麗的鄉村景色時，有什麼理由還要自己開車呢？馬路音樂家會為你演奏小夜曲，西部小說中的人物發動攻擊和起義，身處其中你可以瞥見在世紀轉折之時，舊時的西部樵夫、礦工和牛仔們坐火車時的情景。因此，大峽谷鐵路不僅是載著你前往大峽谷本身，它也帶著你進入了歷史。

當然，通往歷史的旅行決不便宜。為狹長的火車配置的鐵軌、真正的蒸汽發動機以及旅客車廂都需要極高的價格進行重置或者裝備一新。大峽谷鐵路公司的開業花費了超過2000萬美元。要收回初始投資並賺取利潤並非易事。正如公司的首席財務官凱文·考（Kevin Call）所說：“定價對於成功的經營運作來說的確是關鍵因素。”

該鐵路公司提供5種不同種類的服務。每一種服務的定價決策決定了公司將會獲得的利潤和投資回報。為了確定價格，管理層需要使用在第2章中介紹的邊際貢獻分析技術。本章討論的影響定價的因素中，成本和顧客需求對鐵路公司而言是最重要的。收取的價格既要確保公司獲得合理的利潤，又必須能對顧客產生足夠的吸引力。

在許多類型的公司的營銷決策中，成本都是一個十分重要的因素。薩佛衛（Safeway）商店應當為一磅漢堡包制定怎樣的價格？波音公司為一架787飛機的定價是多少？一家服裝生產廠會接受來自沃瑪特公司帶有特殊折扣的訂單嗎？營銷經理依據會計信息來回答這些問題並且基於日常經營情況做出重大決策。沒有會計信息，任何一家公司都無法做出營銷策略。本章中，我們將注重營銷決策所需的相關信息。在現代商業活動中，區分無關信息與相關信息的能力常常是成功與失敗的差別所在。 [1]

[1] 為了將注意力集中於基本觀點上,在本章和下一章的討論中,我們都將忽略貨幣的時間價值和所得稅問題（在11章中討論）。

相關性概念

什麼樣的信息才是相關的呢？答案取決於所要做的決策。從本質上說，決策是在幾種不同的行動方案中進行選擇。決策者通過調查和甄別過程來鑑別可供選擇的方案。這個過程可能由一個包括工程師、會計師和執行總裁在內的公司團隊來完成。會計師在決策制定過程中發揮著重要的作用，雖然不是決策者，但是他們是相關信息的收集者、報告人和分析人。最終的決策選擇取決於執行總裁，他們必須瞭解能夠產生最優決策的相關信息。

什麼是相關性

在進行經營決策時，管理者需要比較兩個或多個備選的行動方案。會計師需要使用兩個標準來確定信息是否相關：（1）信息必須是預計的未來收入或成本，（2）它必須包含各個方案之間的差別因素。也就是說，相關信息（relevant information）是在各個備選方案中預計的不同的未來收入與成本。

值得注意的是，相關信息是對未來的預測，而不是對過去的總結。歷史（過去）的數據對決策是不起直接作用的。這些數據與決策之間只存在著間接聯繫，因為它們可能有助於預測未來，但是過去的數據本身與當前的決策是不相關的。為什麼呢？因為當前的決策不能改變過去的數據，決策只能影響未來。沒有什麼力量能夠改變已經發生了的事情。

在預期的未來數據中，只有那些會隨所選方案的不同而改變的數據才是與決策相關的。那些無論選擇哪個方案都保持相同的項目，對決策來說都是不相關的。例如，不管產品的存貨情況如何，部門經理的工資均保持不變，這裡的工資對於產品的選擇就是不相關的。下面的例子可以幫助你清楚地區分相關信息和不相關信息。

假定你總是到附近兩家加油站中的一家加油。昨天你注意到一家加油站的汽油價格是每加侖2.00美元，而另一家是1.90美元。今天你的汽車需要加油了，而且在你選擇加油站的過程中，你假設這個價格沒有改變。相關成本是2.00美元和1.90美元，即兩個選擇方案中不同的預期未來成本。你使用過去的經驗（也就是你昨天觀察到的價格）來預測今天的價格。注意，相關成本不是你過去所支付的價格，也不是你昨天所觀察到的價格，而是你開車去加油時預計要支付的金額。這一成本符合我們的兩項標準：（1）它是預計的未來成本，（2）它在不同的選擇方案中是不同的。

你也許還打算在給汽車加油的時候買一包土豆條。假設兩個加油站目前土豆條的價格是一樣的。那麼這一預計未來要支付的成本是不相關的，因為它在兩個方案中是相同的，這不符合我們的第二條判斷標準。

在某個業務經營水平上考慮下面的決策：一個食物容器製造商正在考慮使用鋁來生產一條生產線上的大罐頭，以代替目前使用的錫。如果生產商使用鋁，每個罐頭的直接材料成本將從30美分下降到20美分。

在這一比較中，前面分析中的相關成本是預計的錫的未來成本，這一成本將和鋁的預計未來成本進行比較。

假定無論使用哪種材料，每件產品的直接人工成本均保持70美分不變，則它不符合我們的第二條標準——不同方案之間有差別的要求，所以它是不相關的。

在這個例子中，相關成本是直接材料。因此，我們可以放心地將直接人工成本排除在方案比較之外。

一個決策模型

圖5-1　決策過程和信息的作用

圖5-1說明了這一簡單決策過程，併為更加複雜的決策提供了一個恰當的框架。方框1（A）代表了從會計系統中獲取的歷史數據。方框1（B）代表了其他數據，比如，價格指數或者行業統計指數，它們是從會計系統之外收集來的。不管它們出自何處，第一步中的數據有助於第二步中預測的形成。（請記住，儘管歷史數據可以充當預測未來成本和收入的指導，但它們本身與決策是不相關的。在上面食物容器製造商的例子裡，錫的歷史成本只有在作為未來價格的估計值時才有相關性。）

第三步中，這些預測結果成為決策模型的輸入數據。決策模型（decision model）是用來做出選擇的任何一種方法。這些模型有時需要制定詳細的量化程序。例如，一個煉油廠為特定的一天或者一週選擇生產何種產品時所用的數學模型。然而，一個決策模型也可以十分簡單，它可能僅限於對備選的兩種原材料的成本進行比較。比如前一個例子中鋁罐和錫罐的成本的比較。在這個例子中，假定別的條件都相同，我們的決策模型就是比較預計的單位成本，然後選擇成本較低的那個方案。

我們以後會經常提到圖5-1，因為它闡明瞭本章的主要觀點。無論做哪一項決策，通過運用這一程序，你能夠直接將注意力集中於相關信息——備選方案中預計的未來差異。在本章的其餘部分中，我們將通過使用這一決策過程，從而把相關性的概念運用於幾個特殊定價決策中。

準確性和相關性

在最理想狀態下，管理者用於決策的信息應該是完全相關和精確的。然而在現實中，這樣的信息往往難以取得，或者由於獲取成本太高而顯得不經濟。因此，會計師有時不得不在更相關和更準確之間做出選擇。

精確但不相關的信息對決策是毫無價值的。例如，一個大學校長的年薪是340000美元，精確到美分，但它仍然與是要購買還是租用數據處理設備的決策沒有任何關係。相反，不精確但相關的信息可能是有用的。例如，一種新產品的銷售預測也許存在誤差，但它們仍有助於決定是否要生產該種產品。相關信息必須具備一定的準確性，但是並不要求十分精確。

信息相關性或是準確性的程度往往取決於定性或定量的程度。定性方面是那些難以用貨幣計量或者即使能計量也不準確的方面；定量方面是那些容易計量並能準確計量的方面。會計師、統計師和數學家們試圖將儘可能多的決策因素用數量表達出來。為什麼呢？因為這種方法可以減少需要他們加以考慮的定性（主觀）的因素。正如我們所注意到的，在決策中相關性比準確性更具有關鍵的意義，所以在許多決策中定性方面可能比可定量的（財務）影響擁有更大的權重。例如，如果好鬥的工會竭力反對，那麼經理可能會放棄安裝一種新型的勞動力節約型的設備，即使它可以帶來成本的節約。相同地，為了避免長期對某個特定的供應商的依賴，一個公司可能放棄從該供應商處購買零部件，即使他的要價低於自己生產所需的成本。

類似地，管理者有時會引進新的技術（例如先進的計算機系統或者自動化裝置），即使從預期的定量結果來看並不具有吸引力，但管理者捍衛這些決策的理由則是，如果不及時跟上新技術發展的腳步，從長遠角度看，遲早都會產生不利的財務結果。

不同利潤表中的相關性

在許多案例中，利潤表中的信息與決策的制定息息相關。因為這些信息具體地表現出了不同的選擇會如何影響利潤。此外，因為總裁是根據利潤表來評估工作表現的，所以管理者有必要知道他們的決定會對報表上的利潤產生是怎樣的影響。有些利潤表用貢獻成本法對固定成本和變動成本進行追蹤，而有些使用的則是對外報告時的完全成本法。

現在讓我們來檢驗一下貢獻成本法下和完全成本法下的利潤表的相關性。為了突出這兩個方法的不同效果，我們將關注考戴爾（cordell）公司。假定考戴爾公司製造並銷售100萬個飛機、公交車和載客貨車座椅的椅套，考戴爾公司將它們賣給諸如美國航空公司和大峽谷鐵路公司之類的公司。100萬個椅套的製造總成本為3000萬美元，即每個30美元。我們假設20X1年考戴爾公司發生了1400萬美元的直接材料成本和600萬美元的直接人工成本，同時假定該公司發生瞭如表5-1所示的間接製造成本和如表5-2所示的銷售和管理費用。最後，假定考戴爾公司的產量與銷售量相同，沒有期初和期末存貨，並且預計總銷售收入為4000萬美元。

注意表5-1和表5-2都將成本進一步劃分為變動成本和固定成本。許多公司在對外公佈的利潤表中並不對成本做出進一步的劃分。然而，為了使利潤表中的信息與管理層在做決策時所使用的信息達成一致，許多公司都會報告本公司成本中固定成本和變動成本的比例，即使他們有時必須在一個成本究竟是變動成本、固定成本還是部分固定成本（如修理成本）之間做出艱難的抉擇。

表5-1　考戴爾公司預計的截至20X1年12月31日的間接製造費用（1000美元）

表5-2　考戴爾公司預計的截至20X1年12月31日的銷售和管理費用（1000美元）

完全成本法

表5-3列示了考戴爾公司在完全成本法（absorption approch）下的利潤表。該方法是公司用來做對外公佈財務報表時所使用的方法。使用該方法的公司將所有的直接或間接製造成本（包括變動的和固定的）都認為是產品的生產成本，並在銷售發生的當期將這一成本以銷貨成本的形式轉換成當期的一項費用。

表5-3　考戴爾公司預計的截至20X1年12月31日的利潤表（1000美元）

注：*清單1和清單2在表5-1中，清單3和清單4在表5-2中。

請注意在表5-3中，毛利是銷售收入與銷貨成本之間的差值。同時請注意成本在利潤表中是按照生產經營過程中三個主要作用來劃分為製造成本、銷售成本和管理成本的。

貢獻成本法

作為對比，表5-4列示了考戴爾公司用貢獻成本法（contribution approach，也稱為變動成本法或直接成本法）編制的利潤表。美國和國際會計標準是不允許對外公佈的財務表使用貢獻成本法的。然而，許多公司在內部決策時使用這種方法，而在對外報告時，則公佈用完全成本法編制的報表。為什麼呢？因為那些公司預計，通過使用以貢獻成本法編制的報表做出更好的決策所能帶來的效益會遠遠超過同時使用兩種不同的報告體系所產生的成本。

表5-4　考戴爾公司預計的截至20X1年12月31日的利潤表（1000美元）

注：*清單1和清單2在表5-1中，清單3和清單4在表5-2中。

對於做決策而言，貢獻成本法和完全成本法的主要差別是前者強調了變動成本與固定成本之間的差異，它主要是以變動成本和固定成本來劃分成本的類型，而不是按它們在生產經營過程中的作用來劃分。

貢獻成本法下的利潤表提供了一個邊際貢獻——收入減去包括了變動銷售成本和變動管理成本的變動成本。這種方法讓我們更容易理解銷售收入的變化對經營利潤的影響。這也正與第2章中的成本—數量—利潤分析（CVP）和本章及第6章中的營銷決策的思想完全吻合。

貢獻成本法的另一個主要優點在於它強調了固定成本中其他環節上發生的固定成本。這種突出邊際貢獻和固定成本總額的做法讓管理層在做短期和長期決策時都能將注意力集中於成本的性態與成本的控制。請記住，支持使用貢獻成本法並不代表固定成本是不重要或是不相關的。然而，要強調的是，對某些決策而言，變動成本和固定成本在成本性態上的差別是至關重要的。一般來說，決策對固定成本的影響方式與其對變動成本的影響方式是不同的。

毛利（來自完全成本法）和邊際貢獻（來自貢獻成本法）的差別在從事生產製造的公司中尤為顯著。為什麼呢？因為完全成本法將固定制造成本視為銷貨成本的一部分，這些固定成本會相應地減少毛利。而固定制造成本並不會減少邊際貢獻，它只是收入與變動成本之間的差額。另一方面，貢獻成本法將變動銷售、管理成本作為總可變成本的一部分，這就相應地減少了邊際貢獻。但是，變動銷售、管理成本並沒有減少毛利。

貢獻成本法與完全成本法的比較

從本質上看，貢獻成本法主要以成本性態為依據對成本進行劃分。它從銷售收入中減去變動成本來計算邊際貢獻，然後再從中扣除固定成本以計量利潤。相反地，完全成本法主要以製造成本和非製造成本為標準來劃分成本。它從銷售收入中減去製造成本來計算毛利，然後再從中扣除非製造費用來計量利潤。這兩種形式在做出決策時都可能是相關的。這兩種方法都可以用於制定決策，但究竟選擇哪一種就要取決於所做決策的類型。在決策對變動成本和固定成本的影響不同的情況下，比如我們在本章中討論的短期定價決策，貢獻成本法會產生更大的效益。相反，完全成本法則更適合於長期定價決策。從長期看，一個產品生命週期中的價格能抵補其所有的製造成本（包括固定成本）是十分重要的。

特殊銷售訂單的定價

在考慮更普遍的定價方法之前，先考慮管理者會怎樣做一個特殊的定價決策——是否接受一張既定價格的特殊銷售訂單——或許是很有幫助的。在此類決策中，我們會強調貢獻成本法的作用。

例子

在我們的例子中，我們將再次關注考戴爾公司。假設布朗遜·格雷旅遊公司給考戴爾公司發來一份以單價26美元訂購100000個椅套的特殊訂單，這份訂單不會對考戴爾公司的日常業務產生任何影響，不會存在任何因價格歧視而引發的反壟斷問題，不會影響固定成本總額，不會發生任何額外的變動銷售和管理費用，並且使用的是企業的閒置生產能力。考戴爾公司應該以單價26美元出售這100000只椅套嗎？

也許我們可以把這個問題更明確地表述為接受或者不接受這份訂單會給企業的短期財務結果帶來什麼影響？一般來說，關鍵的問題是備選方案之間的差異是什麼？表5-4列示了考戴爾公司不包括特殊訂單的利潤表，該報表是以貢獻成本法編制的。接著，讓我們來看一下，接受這份特殊訂單會使考戴爾公司的經營收益產生怎麼樣的變化。

正確的分析——聚焦相關信息和成本性態

正確的分析應該聚焦於有決定性作用的相關信息和成本性態。在分析時我們運用貢獻成本法。正如表5-5所示，這份特殊訂單僅僅影響變動製造成本，每件24美元。其他所有變動成本和固定成本都不受影響，因此它們是不相關的。所以管理者在對這一特殊訂單進行決策時可以放心地忽略它們。請注意邊際貢獻分析法在固定成本和變動成本上的區分是如何有助於成本分析的。如果考戴爾公司接受這份訂單，其短期收入總額將增加200000美元——儘管26美元每件的售價低於30美元的全額單位成本。

為什麼我們將固定成本包括在表5-5裡呢？要知道這些成本是不相關的。我們之所以在表中反映這部分成本，是因為管理層經常會關注一個底線，即經營利潤。由於邊際貢獻和經營利潤都會增加200000美元，所以我們忽略這一固定成本也可以得出相同的結論。然而，管理層可能傾向於以對經營利潤影響為依據來評判一個決策，所以我們將不相關的固定成本也列示在表中。

表5-5　考戴爾公司以貢獻成本法編制的截至20X1年12月31日的可對比利潤表

管理決策練習

假設你們正在參加考戴爾公司的管理人員會議，你們進行了如下的會話：

問：如果我們接受了這個訂單，邊際貢獻會發生什麼樣的變化？

答：邊際貢獻會增長到14000000美元。

問：在你的分析中（見表5-5），你指出固定成本不會因為我們接受了訂單而變化，難道它們是相關成本嗎？

答：不，固定成本是不相關的。

問：好吧，但是我們發生的固定成本會影響我們公司的盈虧平衡嗎？

答：當然了。所以我們在計算經營收入的時候要把固定成本從邊際貢獻中扣除。

問：既然固定成本會影響我們的盈虧平衡，為什麼還說它們是不相關的呢？

評論你的同事所做出的回答，並回答最後一個問題。

答案

對第一個問題的回答從技術上來說是不正確的。管理人員的問題是變化了多少，而不是邊際貢獻是多少。正確的回答應該是邊際貢獻將增加200000美元。我們在回答問題的時候，我們應該認真區分總量以及變化量。在這個案例中，14000000美元對應的問題是“如果我們接這個訂單，我們的邊際貢獻的總量是多少？”

對第二和第三個問題的回答是正確的。該公司的固定成本對於某個特定的訂單來說是不相關的。然而，公司的盈虧平衡囊括了所有的成本和收入，不要把這點和相關成本相混淆。相關成本是針對於某個特定決策而說的。在決策中，相關成本是指那些會隨著我們接受訂單而發生變化的成本。如果管理人員想知道接受這個訂單會怎樣影響盈虧平衡的話，我們就應該包括所有成本，而固定成本並不會因為我們接受訂單而改變，改變的只有邊際貢獻而已。

錯誤的分析——單位成本的誤用

錯誤的成本分析有時是由於對單位固定成本的錯誤解釋引起的。這種錯誤在完全成本法中尤為顯著。例如，考戴爾公司的管理人可能在完全成本法下錯誤地使用每件30美元（表5-3中＄30000000/1000000）的製造成本做出了下列年度預測：

成本中增加了300萬美元的錯誤預測，是由30美元乘以100000單位的產品得到的。這種方法的錯誤在於它將固定成本（固定制造成本）看做變動的。要避免不加區別地將單位總成本作為預測總成本性態的基礎。單位成本對於預測變動成本是有用的，但將它用來預測固定成本時則經常會產生誤導。

變動成本和固定成本的混淆

讓我們來考慮一下固定成本總額和產品的單位固定成本之間的關係：

產品的單位固定成本=總固定生產成本/生產水平

=＄6000000/1000000件=＄6/件

正如在第1章中我們注意到的，典型的成本會計系統同時服務於兩個方面：計劃和控制、產品成本核算。為了預算和控制的目的，我們可以將固定成本用下圖表示為一個總額的形式：

然而，出於產品成本核算的目的，使用單位制造總成本暗示了這些固定成本具有變動成本的成本性態，而這與固定成本的成本性態是相矛盾的。

只要總產量在相關範圍之內，額外的100000件產品就不會增加固定成本總額，而錯誤的成本分析在預計總成本的增加額時，把100000×＄6=＄600000的固定成本包含在內了。

簡而言之，我們在計算製造成本增加量時，應該用24美元而不是30美元乘以1000000，因為30美元中包含的6美元是不會隨產量的變化而影響製造成本總額的。或者，我們可以通過使用圖5-5中的貢獻成本法來完全避免要將固定成本分配到每個產品單位上的缺陷。

管理決策練習

到目前為止，本章主要介紹了兩個知識點：相關信息和單位成本的誤用。理解相關信息的概念和定義是十分重要的，同時理解為什麼使用單位成本進行分析容易發生錯誤也是十分重要的。

假設你是一家生產小型器械的公司的管理人員。你在決定是否要接受一份生產1000單位產品的訂單（假設公司有足夠的生產能力）。

1.下列哪些成本是相關的：（1）訂單所需零部件；（2）管理人員工資；（3）設備折舊；（4）設備運轉所需能源。

2.假設生產該訂單的總單位成本是100美元，我們是通過把總成本除以1000得到的。如果該訂單改為2000單位，要求1中的哪項成本會改變？哪種成本的單位成本會改變？該訂單的總成本也會翻倍嗎？

答案

1.相關成本和相關收入是指那些會隨著決策行為的變化而變化的項目。在本案例中，零部件成本和能源成本會因為我們接受訂單而增加，因此它們是相關成本。而其他成本是固定成本，因為公司還擁有剩餘生產能力。

2.在本案例中，只有相關成本或變動成本會發生變動，如零部件成本和能源成本，固定成本並不會受影響。然而，單位固定成本卻會改變而單位變動成本是不變的。例如，計算單位固定成本——管理人員工資——的分母從1000變為2000，因此單位成本下降。但同時單位零部件成本和能源成本是不變的。因此，單位成本下降，而總成本並沒有翻倍。

作業成本法、特殊訂單及相關成本

為了確認會受到特殊訂單（或其他特殊決策）影響的相關成本，越來越多的公司開始不僅僅確認固定和變動成本。正如我們在第3章和第4章中所指出的，一個公司經營包括了許多不同的業務活動。確定所有重要的業務活動和與其相聯繫的成本動因的公司，可以提供更加詳細的相關信息，來更加準確地預測特殊訂單的影響。

假定考戴爾公司仔細考察了它2400萬美元的變動製造成本，並確定了兩項重要的業務活動及其相關的成本動因：2100萬美元用於加工作業，它直接隨產品的生產數量而變動，直接材料1400萬美元，直接人工600萬美元，100萬美元的變動製造費用，單位分攤率為21美元；另外的300萬美元用於調試作業，即剩餘的變動製造費用，它隨著調試次數的變化而變化。通常情況下，考戴爾公司發生一次生產準備可生產2000件產品。因此為加工1000000件產品，考戴爾公司需要500次調試，每次調試的成本為6000美元。實現額外的銷售量通常需要成比例地增加調試的次數。

現在假設有一份購買100000件產品的特殊訂單，該訂單隻在產品規格上稍有變化。考戴爾公司只需要5次調試，而不是一般的50次。所以，加工100000件產品只要額外花費2130000美元的變動製造成本。

這份特殊訂單只需要額外花費2130000美元的變動製造成本，而不是初始估計的100000×＄24=＄2400000。或者說，比初始估計少花費了270000美元。因此，與簡單地按件計算變動成本的方法相比，作業成本法可以使管理者認識到這一訂單可以增加270000美元的利潤。

一份特殊的訂單也有可能比使用簡單的固定、變動分析法預測的成本要高。假設這100000件產品的特殊訂單要求的產品型號、顏色各不相同，並且要求在不同時間交貨，因此需要100次生產準備，則這份特殊訂單的變動成本為2700000美元。

作業成本法為特殊訂單決策提供了非常有用的經營信息，但它的基本原理卻是不變的，即把你的注意力聚焦在因為特殊訂單而不同的未來成本和收益。同時注意仔細辨別並恰當使用諸如效果、變化和總體等名詞。下列小結與複習會讓你在分析特殊訂單的問題上得到更多的練習。

小結與複習

問題

1.假設耐克公司生產並銷售了500000件籃球衫，銷售價格是35美元一件。目前的剩餘生產力還可以生產300000件籃球衫。耐克公司生產這500000件襯衫的成本如下：完全成本=＄10000000/500000=＄20/件，包括變動生產成本7000000美元（每件14美元），固定生產成本3000000美元（每件6美元）。變動銷售管理費用是每件3美元，固定銷售管理費用為2000000美元。假設耐克公司收到了來自運動協會的包含100000件襯衫的訂單，具體條款如下：銷售價格18美元每件；如果耐克接受了訂單，它不再需要支付變動銷售管理費用，但是需要支付給幫助獲得訂單的代理人80000美元的中介費用。耐克應該接受訂單嗎？

2.如果訂單包含250000件籃球衫，銷售價格是每件13美元，而且不存在80000美元的費用，耐克公司是否應該接受訂單？一名管理人員認為應該接受這個訂單：“儘管我們在單位變動製造成本上會損失1美元（因為銷售單價比單位變動成本低1美元），但是我們可以因此降低單位固定成本2美元，最終我們可以在每件籃球衫上獲利1美元。所以我們應該接受訂單。”管理人員分析如下：

解釋為什麼這種想法是錯誤的？

解答

1.強調相關信息——收入與成本的不同。在這個題目中除了有變動成本的不同外，固定成本也發生了變化：

所以，單獨從財務角度講，耐克公司應該接受該訂單。

2.這種錯誤的想法是由於把單位固定成本的節約作為利益。不管我們怎樣單位化固定生產成本，該訂單都不會改變300萬美元的固定成本。請注意我們的邊際貢獻是負1美元/件，所以我們不可能收回固定成本。對於本題的決策來說，固定成本是不相關成本。

定價決策的基本原則

管理者面對的主要決策之一就是定價決策。事實上，定價可以採取多種形式。除了為特殊訂單定價以外，管理者還需要制定的定價決策包括：

1.制定一種新產品或改進產品的價格。

2.制定專利產品的價格。

3.對競爭對手的新價格做出反應。

4.在祕密或公開的投標場合的報價。

定價決策是十分重要的。因此，我們會在本章餘下的部分討論有關定價的內容。現在，讓我們先了解有關定價的一些基本概念。

定價的概念

定價決策取決於企業所面對的市場特徵。在完全競爭（perfect competition）環境下，所有公司以相同的價格出售相同的產品。因此，一家公司能夠在同一市場價格下將所生產的產品全部銷售出去。如果它的要價高於市場價格，就沒有顧客會購買；如果它的要價低於市場價格，它就會犧牲利潤。因此，處於這種市場環境中的公司都會將價格定為市場價格，管理者唯一需要決定的就是生產多少產品。

儘管在完全競爭市場中成本不會直接影響價格，但它們卻會影響生產決策。考慮圖5-2中的邊際成本曲線。邊際成本（marginal cost）是因為生產並銷售額外的一個單位的產品而增加的成本。對於大峽谷鐵路公司而言，就是多一個乘客，而對通用汽車公司而言，就是多製造一輛汽車。在固定的生產設施下，由於生產的規模效應，在產量增加至某一點之前，邊際成本總是不斷下降的；然而，在某個點上，邊際成本開始隨著產量的增加而上升。這是因為設備開始被過度使用，從而導致了效率低下。

圖5-2也包括了一條邊際收入曲線。邊際收入（marginal revenue）是增加一個單位的銷售量而增加的收入。在完全競爭的情況下，邊際收入曲線是一條水平線，在所有的銷售量上都等於單位價格。

只要邊際成本小於邊際收入（價格），增加的生產和銷售就是有利可圖的。然而，當邊際成本超過價格時，公司每增加一個單位的產品，就要蒙受損失。因此，利潤最大化的數量就是邊際成本等於價格時的數量。在圖5-2中，公司應該生產V0個單位的產品。生產太少會失去獲利的機會，生產太多又會因為增加的每個產品所耗用的成本大於它所能帶來的收入而減少利潤。

在不完全競爭（imperfect competition）市場中，一個公司對單位產品的定價會影響它的銷售數量。在某個點上，公司必須降低價格以增加銷售額。圖5-3包含了不完全競爭市場中的一條需求曲線（也稱為平均收入曲線），它表明了在每個可能的價格上的銷售量。為了增加銷售量，公司出售的所有產品的價格都必須降低。因此，同樣存在如圖5-3所示的邊際收入曲線位於需求曲線的下方，也就是說，多銷售的每個單位產品的邊際收入比它的銷售價格要低。因為其他所有的銷售產品的價格都要降低。例如，一個公司在單價50美元時可以銷售10件產品；然而，為了銷售11件產品，公司就必須把價格降低到49美元；要銷售12件產品，價格就要降低到48美元；要售出13件產品，價格就必須降至47美元。表5-6的第4列列示了從11件到13件產品的邊際收入。注意邊際收入是隨著銷售量的增加而降低的。

圖5-2　完全競爭條件下的邊際收入和邊際成本

圖5-3　不完全競爭條件下的邊際收入和邊際成本

為了估計邊際收入，管理者必須預測價格彈性（price elasticity）——價格變化對銷售量的影響。如果價格的微小上漲引起銷量的大幅下降，則稱需求是富有彈性的；如果價格對銷售量的影響很小，甚至沒有影響，則稱需求是無彈性的。

對於表5-6的第5列所示的邊際成本而言，最佳的產量和銷售水平是12件。表的最後一列說明了第11件產品增加了4美元的利潤，第12件產品只增加了1美元的利潤，而生產和銷售第13件產品將使利潤降低2美元。一般來說。企業應該持續生產並銷售產品直到邊際收入等於邊際成本，即圖5-3中用V 0 表示的量，而最佳的價格就是能夠產生V 0 的需求量時的價格。

表5-6　不完全競爭條件下的利潤最大化

注意邊際成本與定價決策是相關的。在管理會計中，邊際成本基本上就是變動成本，邊際成本與變動成本的主要區別是什麼呢？會計師認為變動成本在相關產量範圍內是保持不變的，而邊際成本則隨每一單位產出而變化。然而，在相當大的範圍內，邊際成本的變化通常很小。因此，在很多情況下，可以用把變動成本作為邊際成本的一個合理的近似值。

定價與會計

會計師很少計算邊際收入曲線和邊際成本曲線，相反，他們使用在判斷基礎上的估計來預測增加生產和銷售對利潤產生的影響。此外，他們只檢驗選定了的數量，而不是全部可能的數量範圍，進行這樣的簡化是合理的，因為更加複雜的分析將使成本超過收益。

考慮一個生產微波爐的部門。假設市場調研人員估計，如果通用電氣公司的微波爐每臺200美元，則可以售出700000臺；而如果每臺定價為180美元，則可以賣出1000000臺。當產量水平為700000臺和1000000臺時，生產的變動成本都是每臺130美元。兩種產品都處在相關範圍之內，因此，產量的變動不會影響固定成本。那麼通用電氣應該採用哪個價格呢？

通用電氣的會計師要確定相關收入和成本。以180美元的價格多售出的300000臺產品引起的增量收入和增量成本如下表所示。

所以定價為180美元比較有優勢，因為它能多產生1000000美元的利潤。或者，會計師也可以比較每個方案的貢獻總額：

注意，比較貢獻總額和計算增量收入與增量成本在本質上是相同的——都使用了相同的相關信息。換句話說，兩種方法都恰當地忽略了固定成本，它們是不受定價決策的影響的。

實踐中影響定價的因素

幾個因素的相互作用形成市場，管理者就在其中進行定價決策。法律要求、競爭對手的行為及顧客需求都會影響定價。

法律要求

管理者在進行定價決策時必須在國家法律和國際法律的約束下進行。這些法律通常是用來保護消費者的，但它們也有助於保護其他公司免遭掠奪性定價和歧視性定價的傷害。

掠奪性定價（predatory pricing）是通過制定極低的價格將競爭對手驅逐出市場，而後此價格的制定者在沒有競爭對手的情況下再大幅度提高價格的做法。例如，沃爾瑪（Wal-Mart）公司就曾經被指控採用了掠奪性定價——以低於成本的價格銷售商品來擠掉當地競爭者。然而，阿肯色州法院以4∶3的投票結果做出了有利於沃爾瑪的判決。美國法院一般規定，要存在公司將產品的價格定在低於它們的變動成本之下，並確實為了擠掉行業中的競爭者而遭受了損失，那麼這種定價才是掠奪性定價。

歧視性定價（discriminatory pricing）是指相同的產品或服務針對不同的顧客制定不同的價格。例如，一大群藥品零售店和大型連鎖藥店起訴幾家大型藥品公司，宣稱它們給予郵購藥品公司、健康保護組織和其他護理監管機構的折扣構成了歧視性定價，有些折扣甚至達40%之多。然而，如果定價能夠反映所提供商品或服務的成本差別，它就是非歧視性的。

掠奪性定價和歧視性定價都不僅不合法，也是不道德的商業行為。管理會計師在道德上有義務依照相關法律行使自己的職責，並且自覺抵制參與、支持任何會有損職業聲譽的行為。

競爭對手的行為

企業通常會對它們的競爭對手的價格變化做出反應。許多公司會蒐集有關競爭對手的生產能力、技術和經營政策的信息。通過這種方式，管理者可以對競爭對手對本公司價格的反應做出更準確的預測。博弈論就是重點研究對競爭對手行為的預測和反應的。

價格制定的政策通常在很大程度上受到管理者對其競爭對手的反應和對產品及服務所在行業整體需求的預期的影響。例如，一家航空公司即使預期到它的競爭對手會降價，它還是可能會降低價格。因為它希望因此而帶來的乘客對所有航線的總需求的大幅增加能足以抵消每張機票下降的價格。

競爭日趨全球化，某些國家過剩的生產能力常常導致某些公司的出口貨物出現掠奪性定價政策。比如說，一個公司可能在一個與別國隔絕的國外市場上以低價傾銷它的商品。正如你可以想象的一樣，它們的定價政策就會變得更加複雜。

顧客的需求

管理者比過去任何時候都更加重視顧客的需求，定價也不例外。如果顧客認為價格太高了，他們就會通過其他渠道獲得產品或服務，使用不同的產品來替代，或者自己生產這種產品。正如大峽谷鐵路公司的總會計師所說的“制定的價格一定要對顧客有吸引力”，如果沒有吸引力，他們就會自己駕車去大峽谷，或者乾脆乘公交車去那裡。

成本加成定價法

會計是通過成本影響價格的。成本在定價決策中所起的真正作用取決於市場條件和公司的定價方法。本節就要討論一下成本加成定價法。這是一種在定價決策中最常用到成本的方法。

成本加成定價

許多管理者都說他們採用“成本加成”定價法制定價格。例如，大峽谷鐵路公司計算平均成本，並在此基礎上增加一個想得到的加成（markup）——也就是價格超過成本的金額。該加價將產生目標收益。成本加成中的關鍵是“加成率”，這個“加成率”通常取決於成本和顧客的需求，而不是一個固定的加價。例如，鐵路公司有一個標準價格（固定比率），這個價格常年不變，但常常會在漫長的冬季有一定的折扣。

在收入是以成本補償為基礎的行業中，價格與成本有著直接關係。成本補償契約通常會具體說明如何計量成本以及何種成本是允許發生的。例如，政府規定國防合同出差乘坐飛機時，只有經濟艙（而不是頭等艙）的費用是允許補償的。

但是，最終還是市場決定價格。為什麼？因為公司通過成本加成公式制定的價格不可避免地要“依據市場條件”加以調整。公司可以索取的最高價格必須以不把顧客趕走為限。最低價格則可以被認為是零（例如公司可以發放免費的樣品以進入市場）。

一個更富操作性的原則是，銷售部門短期報出的最低價格應該等於它接受該訂單時會產生的邊際成本——通常是生產、銷售和分銷該商品和服務所需的全部變動成本。然而，從長期來看，價格必須足以彌補所有的成本，包括固定成本。因此，許多公司通過將分攤到的單位固定成本加至變動成本來得到一個它們在長期所希望取得的最低價格。它們深知有時市場會對以低於其長期最低價格銷售的行為做出制裁。但是，為了繼續生產並銷售此類產品，就必須有一個該產品最終能取得大於或等於其長期最低價格的前景存在。

成本加成定價法的成本基礎

管理者通常在某個成本上加上一些加成來為某個產品或服務制定一個理想或者說是目標價格，即“成本加成”。“加成率”的大小取決於目標（期望的）經營收益。目標價格可以基於許多不同的加成，而這些加成又通過許多不同的方式得到同樣的價格。

表5-7展示出統一目標售價與成本間的關係。假設目標為銷售100萬個產品，得到100萬美元，其中的百分比代表了4種在定價中常見的加價公式：（1）作為變動製造成本的一定百分比；（2）作為全部變動成本的一定百分比；（3）作為所有制造成本的一定百分比；（4）作為全部成本的一定百分比。請注意，前兩個公式與使用貢獻成本法是一致的，而後兩個公式則是基於完全成本法。特別注意，全部成本（full cost）指的是所有制造成本加上所有銷售和管理成本的總和。正如在以前章節中所指出的，我們使用“銷售和管理”來涵蓋企業價值鏈上除生產以外的所有其他職能。

表5-7　目標售價與不同成本之間的關係

注：*銷售與管理成本包括價值鏈中除生產外的其他職能部門的成本。

**（4）一個常用公式是以製造成本總額為基礎的：［＄20.00-（＄12.00+＄3.00）］/＄15.00=33.33%。

為了取得相同的最終價格，表5-7中的每個百分比都因對成本的不同定義而各不相同。比如，在變動製造成本上的加成是66.67%，而在全部成本上的加成就只有5.26%。不管使用哪個公式，價格決策者都會被引向同一個目標價格。要銷售100萬件產品，假設目標銷售價格是每件20美元。如果決策者不能穩定地得到這個價格，公司就不能實現100萬美元經營收益的目標。

我們已經明白了管理者可以以各種不同的成本信息為基礎來定價，從變動製造成本到全部成本，這些成本中的任何一種都可以與定價決策相關。每一種方法也都各有優點和缺點。

成本加成定價中邊際貢獻法的優點

基於變動成本的價格代表了定價中的貢獻成本法。在恰當地使用貢獻成本法時，與全部製造成本法和完全成本法相比，它有一些優點，因為其他兩種方法往往不能突出不同的成本性態模式。

顯然，邊際貢獻法提供了更加詳細的信息，因為它將變動成本和固定成本的行為模式分別表示出來。因為邊際貢獻法對成本—數量—利潤關係十分敏感，這對於發展定價公式是一個有益的基礎。因此，這種方法允許管理者在不同的業務量水平制定價格標準。

表5-8中的正確分析表明了銷售量的變化是如何影響收益的。貢獻成本法通過揭示變動成本、固定成本和銷售價格的潛在變化之間的內在聯繫，幫助管理者做出價格決策。

表5-8　銷售量變化對經營收益影響的分析

注：*引自表5-7。

+固定制造成本　＄3000000。

固定銷售與管理成本2900000。

固定成本總額　。

與之相反，以完全成本法來計算目標定價假設了一個給定的業務量水平。當業務量發生變化時，原來計劃的業務量水平下使用的單位成本可能誤導管理者。管理者有時錯誤地認為，他們可以通過將單位全部成本乘以業務量的變化來得到總成本的變化。

表5-8中的錯誤分析表明了使用每單位19美元的全部成本來預測銷售量的變化對經營收入的影響將會如何誤導管理者。假設一位管理者在公司銷售量是900000而不是1000000時，使用19美元這個數字預測經營收益為900000美元。如果實際經營收益如正確分析所預計的那樣只有310000美元，這位管理者可能會驚呆了——他也許該尋找一份新的工作了。請注意錯誤的分析中唯一正確的數量就是100萬的業務量。它也是唯一的一個適用19美元全部成本的地方。

貢獻成本法也提供對特殊訂單降低價格導致的短期和長期效果的深入見解。例如，假設成本性態模式與表5-5中的考戴爾公司一致。單價為26美元、數量為100000件的訂單增加了200000美元的經營收益，而這一價格比40美元的目標銷售價格低了14美元，並比30美元的全部製造成本低了4美元。

無論管理者作任何決定，固定成本都不會受任何影響，而經營收益會增加200000美元。儘管如此，管理者常常還要考慮長期的影響。接受這個訂單會破壞長期價格結構嗎？換而言之，200000美元的短期利益是否足以抵消長期內可能出現的不利的財務狀況呢？決策制定者也許會這樣想，所以也許會拒絕這一訂單。但是——這一點十分重要——這樣做，決策者實際上是放棄當前的200000美元以確保長期內的某種市場優勢。一般而言，決策者會通過以下方式評估此類問題：考察長期利益的可能性是否值得一筆價值等於放棄的邊際貢獻的“投資”（本例中就等於200000美元）。在完全成本法下，決策者通常必須進行一項特殊的研究以找出即時影響。在邊際貢獻法下，管理者則能有一個能夠日常的、更加準確地提供這類信息的系統。

完全成本法在成本加成定價法中的優點

通常，公司並不使用邊際貢獻法，因為它們擔心管理者會不加區別地用變動成本代替全部成本，從而導致自殺性的降價。如果能明智地運用數據，這種情況是不會發生的。然而，當變動成本數據公佈後，如果最高管理層明顯感覺到有價格低估的危險，他們有理由傾向使用完全成本法來指導定價決策。

的確，在實踐中完全成本法或全部成本法的運用比邊際貢獻成本法更加廣泛。為什麼呢？除了已經提到的理由之外，管理者還提出了以下的原因：

1.從長期來看，要想繼續留在行業中，一個公司就必須補償所有的成本。固定成本遲早會隨著業務量的變化而變動。因此，假設所有的成本都是變動成本是一種謹慎的做法（即使一些成本在短期內是固定的）。

2.在完全成本上加成計算目標價格，可以看出競爭對手會制定什麼價格，特別是當他們和你有大致相同的效率水平，且也以在長期內補償所有的成本為目標時尤為有效。

3.完全成本法的定價公式符合成本—效益測試的要求。為公司提供的許多產品（有時是數千種）執行單個的成本—數量測試的代價太大了。

4.需求曲線形狀和正確的價格—產量決策存在許多的不確定性。完全成本法通過不鼓勵管理者從事過多的邊際性業務來應付這種不確定性。

5.完全成本定價法有利於促進價格穩定。管理者喜歡價格穩定，這主要是因為計劃將會更加可靠。

6.完全成本定價法為包括政府反壟斷調查者在內的相關利益方提供了判斷價格和理性的最具防禦性的基礎。

7.完全成本定價法提供了更便利的參考目標點。從而可以簡化成百上千次的定價決策。

運用多種方法

認為貢獻成本定價法或完全成本定價法提供了定價決策的“最優”指導，是對業務上最困惑的問題之一做出的危險的過度簡化。不論可供使用的成本數據或成本會計系統的類型是什麼，缺乏理解和判斷都可能會導致不能獲利的定價。

基本上沒有一種單一的定價方法可以一直是最好的。公司通常會在定價決策中同時使用全部成本和變動成本信息。在現代會計體系中，比如企業資源計劃體系，通常會確切地分辨可變成本和固定成本。但是，當企業使用此類體系時，管理者將這些信息看成現存的完全成本體系的一項額外的補充。也就是說，許多管理者堅持認為，在制定價格前要掌握關於單位變動成本和單位固定成本分配額的信息。這就使我們可以同時估計其長期和短期的影響。然而，大多數舊的會計體系仍沿用了完全成本系統，也不能對所收集的數據進行變動成本和固定成本的區分。當使用舊的會計體系時，為了分清可變成本和固定成本，就必須進行專門研究或者職業判斷。

當管理者的業績評價，可能包括他們的分紅都基於對外公佈的財務報表中的收益時，他們就特別不願意只注重可變成本。為什麼呢？因為許多公司的這些報表是以完全成本法為基礎編制的，而固定成本的分配會影響到報告的收益。

定價模式

表5-7表明了在日常經營中怎樣計算才能得到同一銷售價格的替代的一般加成率。在實務中，報價單的格式和計算方法、訂單要求或者類似的記錄有著很大的不同。

表5-9是一家小型加工車間的管理者目前使用的報價單，該公司參與焊接工具訂單的競價，該行業的競爭十分激烈。表5-9的方法是做出有依據的定價決策的一種工具。注意，最高價格與成本毫無關係，它是你認為你所能獲得的。最低價格是變動成本的總額。

表5-9　定價用報價單

注：*這張表格顯示了兩個價格：最高價格和最低價格。任何你可以得到的超過最低價格的金額即邊際貢獻。

當然，管理者很少使用最低價格來競爭，因為企業就是要創造利潤。儘管如此，管理者還是想知道一份訂單對公司變動成本總額的影響。公司偶爾也會以接近甚至低於最低價格的標準來報價，以便公司進入新市場或者擁有新客戶。當該產品在未來可以實現成本節約或該新產品是與其他可以為公司帶來收益的產品捆綁在一起時更是如此。具體可以參見商業快訊中關於微軟公司的信息。

注意，表5-9出於定價的目的將成本進行了具體分類。在一個公司中能做出定價決策的可能不止一個人。會計師的責任就是製作出一種運算量最小又便於理解的模式。表5-9把直接人工和變動製造費用結合起來。所有的固定成本，無論是製造費用、銷售費用還是管理費用都加總在一起，並使用單一的人工小時固定制造費率分配到訂單中。很明顯，如果公司想要更精確的結果，它可以自己製作更多更詳細的成本項目。為了達到想要的精確度，許多公司便開始使用作業成本法。

一些管理者，尤其是建築業和服務業，如汽車修理業的管理者，將不同種類的成本彙總為兩類：（1）直接材料，零部件和物料；（2）直接人工。然後，這些管理者對兩類成本分別使用不同的加成率，他們使用這些比率來獲取足夠的收入，以彌補間接的未分配的成本，並取得經營收益。例如：一家汽車修理行可能為每一份工作編制如下表格：

另一個例子是一家設在意大利米蘭的印刷公司，它希望為它的訂單定價，使得每一份訂單都能產生28%的毛利——14%用來彌補銷售和管理費用，14%是利潤。為了獲得這個毛利，管理者使用的定價公式是140%乘以預計材料成本加上每工時25歐元。後者補償了每工時18歐元的人工和製造成本。對一件消耗了400歐元材料並且需要30個工時的產品，那麼它的價格就是1310歐元。

370歐元的利潤大約相當於成本940歐元的40%和價格1310歐元的28%。

因此，計算銷售價格的方法有很多種。然而，在這裡提出一些一般性的注意事項是十分恰當的。如果管理者知道他們的成本，就可以更好地理解其選擇和他們所做的決策對利潤的影響。也就是說，在加價之前首先要查明成本，比將各種加價嵌入作為制定價格的指南的成本中更加具有信息價值。例如，如果材料成本是1000美元，它們在報價指南中應該被表示為1000美元，而不是經過加價的1400美元，因為這只是銷售者希望獲得的。

商業快訊

Xbox遊戲機的定價

儘管Xbox 360遊戲機在2005年5月炒作得非常熱，但微軟並沒在此型號的機器上賺到錢。Xbox 360遊戲機的市場研究公司iSuppli經過深入分析發現，在組裝前，機器的零件（比如硬盤驅動、計算機芯片、線路等）成本為525美元。遊戲機零售價為399美元，平均每臺損失126美元。iSuppli的分析師Chris Crotty說過，通過提高效率，芯片能節省50美元，加上其他零件節省的費用，微軟的成本與收入基本能持平。微軟預期，通過配套出售遊戲軟件，能實現毛利為0——收支平衡，並最終實現盈利。

微軟繼續走低價路線，在2008年將Xbox 360的街機（Arcade）遊戲系統的價格降到200美元以下。結果是2008年10月，亞洲對Xbox遊戲機的進口量比9月增長了53%。微軟官方聲明：“……現在銷售量增長的原因是，我們擴大了消費者群體，不僅將機器出售給核心消費者，也成功地使很多本來不想購買的消費者購買了遊戲機……現在的銷售量是如此之大，使公司仍然能在低價銷售的策略中獲利。”這種價格策略能帶動Xbox遊戲機相關軟件銷售量增長，公司從中盈利。這正好符合微軟公司的基本口號“微軟本質上是一家軟件公司，我們將繼續與合作伙伴開發符合市場需要的軟件”。

資料來源：Arik Kesseldahl，“For Every Xbox，A Big Fat Loss，”Business Week，December 5，2005；Reuters，“Microsoft Eyes’09 Market-Beating Xbox Sales，”December 17，2008.

小結與複習

問題

Custom Graphics是一家位於芝加哥專門從事各種印刷、設計工作的印刷公司。公司的擁有者珍妮特·所羅門正準備給各種產品定價。該公司20X1年的成本預算如下：

Solomon 20X1年的目標利潤是250000美元。

計算定價目標平均成本加成百分比，分別以下列項目為基數：

1.原材料加勞動力；

2.變動生產成本（勞動力是變動成本）；

3.總生產成本；

4.總變動成本；

5.總成本。

解答

本題的目的就是說明只要恰當地應用不同的定價方法都可以得出相同的目標銷售價格。為了完成250000美元的目標利潤，20X1年的目標銷售收入應為＄1250000+＄250000=＄1500000，則目標加成百分比是：

1.原材料、勞動力加成百分比=（＄1500000-＄600000）/600000=150%。

2.變動生產成本加成百分比=（＄1500000-＄900000）/＄900000=66.7%。

3.總生產成本加成百分比=（＄1500000-＄1050000）/＄1050000=42.9%。

4.總變動成本加成百分比=（＄1500000-＄975000）/＄975000=53.8%。

5.總成本加成百分比=（＄1500000-＄1250000）/＄1250000=20%。

目標成本法

迄今為止的所有定價方法都是基於對成本的計量來定價的。另一種成本與價格的聯繫就是根據一個產品的市場價格來決定公司在仍能取得預期收益時能用於生產該產品的最大成本，我們稱這一方法為目標成本法（target costing）。

一家公司正在考慮是否開發並推銷一種新產品。在評價新產品的可行性時，管理者必須同時預期該產品的生產成本和它以何種價格出售。管理者的行為影響價格和成本的程度，決定著為了定價和成本管理的目的所需使用的最有效的方法。公司為產品採用成本加成定價法，這樣管理者的行為（如做廣告）可以影響市場價格。儘管在這個案例中成本管理很重要，但是對於利潤等式中的營銷和收入一方，人們也給予了很大的關注。

但是，如果現實的市場條件下管理者不能影響價格又會怎麼樣呢？如果一家公司要實現管理者期望的利潤，它必須關注於產品的成本。管理者需要的是一種可以在不降低對顧客所產生的價值的前提下降低成本的有效的工具。面對這種情況的公司越來越多地開始採用目標成本法。管理者以產品的預計價格和公司的期望利潤為基礎，制定一個期望的或者說是目標成本，這一成本是在生產甚至是在設計產品時就設定的。然後管理者必須設計和生產產品，以使產品成本不超過它的目標成本。為什麼要關注產品的設計環節呢？因為設計環節會影響大部分成本。例如，新的機器設備、原材料、零部件甚至是未來的改良裝備等資源的成本，在很大程度上是由產品設計及相關的生產過程決定的。一旦開始生產了，要降低這些成本就不是那麼容易了。所以，目標成本法的重點是對新產品的開發整個過程中的每一項作業都進行前瞻性地計劃。

目標成本法和新產品開發

圖5-4展現了一個真實存在的公司對一種新產品實施目標成本法的過程。在現有技術和相關成本結構的基礎上，該產品有3個需要直接人工的部分和4種間接成本。目標成本法處理過程的第一步是決定市場價格。這個價格是由市場決定的，那為什麼管理者還必須來決定這個價格呢？請記住這是一個新產品，還沒有實際投入市場，所以管理層必須估計市場會為這個產品支付什麼價格。公司可以用幾種工具，比如對市場關注群體進行市場調查研究，來確定這個價格。公司也會為新產品定一個期望的毛利。市場價格和毛利之間的差額就是新產品的目標成本。公司通過基於單個組成部分層級的設定成本來確定現存的成本結構。這種產品有兩個組成部分：第一部分由A和B兩個零部件組成，第二部分是零部件C。各個組成部分和最終的裝配都使用了直接人工。最後，計劃和加工產品所必需的作業產生了間接成本。

營銷活動在目標成本法中起著重要的作用。在目標成本核算活動初期的市場研究中，營銷部門通過提供顧客需求和要求的信息引導了產品的整個開發過程。許多公司在設計產品特徵時積極地尋求顧客的意見。然後它們將每個特徵的成本與它的價值相比較，以此來決定是否將這個特性加入產品中去。例如，波音公司的一個客戶希望飛機上有發熱的地板，然而，發熱地板的成本太高了，這個客戶必須三思。

圖5-4的例子中，目前的成本太高以至於無法產生預期的利潤。這是否意味著新產品是不可行的呢？這可未必。現在，一個由工程師、銷售人員、主要供應商及會計師組成的多職能團隊，必須來確定公司是否可以通過實施措施使成本降低的幅度達到目標成本的水平。圖5-4的例子中，在目標成本結構中，公司通過改變產品的設計，用零部件C代替了零部件B，進而降低了零部件的成本。公司也要求零部件A和C的供應商降低他們的成本。設計和製造工程師也可以去除產生第一類間接成本的作業。這些成本降低是應用價值工程法（value engineering）的結果。它是一種節約成本的技術，主要被用於產品的設計階段，這種技術使用所有關於價值鏈功能的信息，在降低成本的同時滿足顧客的需要。總的來說，計劃成本的降低足以把成本降低到目標水平。

圖5-4　目標成本法的實施過程

注：*每種間接成本都和一種間接作業相關聯。間接成本1在縮減成本的過程中被消除。

然而，並非所有的成本降低都是在生產開始之前發生的。改進成本法（kaizen costing）是一個日本術語，是指在製造過程中持續地改進。公司是如何使用改進成本法的呢？作為計劃過程的一部分，公司每年都要設定改進目標。這樣的例子包括由於員工的經驗積累而使生產準備次數和加工次數持續下降。總而言之，即使原先預期的成本看上去很高，設計階段的目標成本法和製造階段的改進成本法也能夠使公司在產品的整個生命週期內實現目標成本。

隱藏在這些成本降低方法之下的，是對精確的成本信息的需求。作業成本法就經常能提供這種信息。然後，公司可以使用作業管理法（ABM）來確定並消除非增值作業、浪費以及與之相關的成本。作業管理法可以在產品生命週期的設計和製造階段使用。會計師如何在目標成本法中運用作業成本法和作業管理法的舉例說明，可參見商業快訊。

目標成本法舉例

我們來關注ITT汽車配件公司——世界上最大的汽車配件供應商之一——的目標成本系統。該公司設計、開發並製造一系列產品，包括制動系統、電子發動機和車燈。該公司也是制動防抱死裝置（ABS）的世界市場領導者，該公司這種系統的日產量達200000個。

ITT汽車配件公司為ABS採用什麼樣的定價方法呢？定價過程始於ITT公司的某個客戶。例如，梅賽德斯·奔馳汽車公司發出了出價的要約。制動系統的市場競爭十分激烈，各個公司在出價上的差異都十分微小。因此，ITT公司成立了一個目標成本小組，負責確定該公司的價格和成本是否提供了足夠的利潤率。該小組由工程師、管理會計人員以及銷售人員組成。該小組在確定賺取期望利潤率的可行性時，考慮的因素包括競爭者的價格、通貨膨脹率、利率以及ABS在其生命週期的設計階段（目標成本法）和生產階段（改進成本法）中降低成本的潛力。ITT公司需要外購組成ABS的大部分零部件。因此，目標成本小組與供應商有密切的合作。在產品製造、設計改進和接受來自供應商的委託後，公司就獲取了決定要價所需要的成本信息。

在ITT汽車配件公司，目標成本法的運作良好。公司對ABS的競標，使得梅賽德斯·奔馳美國國際公司選擇ITT汽車配件公司作為其所有商務活動用車的ABS的開發者和供應商。

目標成本法和成本加成法的比較

成功的企業瞭解它們的經營活動所處的市場並使用最適用的定價策略。要看出目標成本法和成本加成法會導致不同的決策，我們假設ITT汽車配件公司收到福特汽車公司訂購ABS的要約，該系統將被用於一款新型汽車。

假設有下列數據可供使用：

·福特公司要約中的具體說明使ITT公司估計目前的製造成本為154美元（組成零件、直接人工及製造費用）。

·ITT汽車配件公司的預期銷售毛利率為銷售收入的30%，這意味著價格中應該包含70%的實際成本。

·存在高度競爭的市場條件，並且確立了每單位200美元的銷售價格。

如果ITT用成本加成法為ABS制定價格，要價將會是＄154/0.7=＄220。福特公司很可能會拒絕這一要價，因為其他公司會出價200美元。那麼ITT汽車配件公司的定價策略就會導致機會的喪失。

商業快訊

目標成本法、作業成本法和管理會計的作用

許多公司把目標成本法和作業成本核算體系（ABC）結合在一起使用。目標成本法要求公司首先確定顧客願意為產品支付多少錢，然後回到產品設計和生產加工階段，以產生一個想要的利潤水平。作業成本法提供了生產產品所需的各項作業的成本。瞭解了作業成本可以使產品和生產過程的設計者預測他們的設計對產品成本的影響。目標成本法本質上接受了作業成本法並把它用於戰略產品決策。

例如，Culp公司是一家位於卡羅萊納州北部的紡織品生產商，它在公司最具有戰略重要性的領域使用目標成本法和作業成本法來評價成本管理。Culp公司發現它的產品的80%的成本在產品設計階段就已經確定，但是早期在成本控制方面的努力僅僅關注餘下的20%部分。通過把成本管理的精力轉移到設計階段並且取得在生產中涉及的各類作業的精確的成本信息，Culp公司的成本管理發展為一個在產品設計階段降低成本的過程，而不是那種不協調的、在產品完工時對成本加以確認的過程。

目標成本法的一個基本目的是在成本發生之前實現成本的降低。畢竟，一旦一家公司發生了某種成本，它們就不能改變了。這種策略在產品壽命週期短的時候顯得尤為重要。由於大多數產品的壽命週期都在縮短，因而目標成本法的使用範圍在拓寬。目標成本法以在產品的設計和開發階段降低成本為中心——當成本確實可以受到影響時。例如，目標成本法極大地影響了波音公司飛機特性的設計，寶潔公司的首席執行官將目標成本法看做可以幫助管理者消除那些引起產品定價過高的成本。根據羅恩·卡拉維（Ron Gallaway，Micrus半導體生產廠的首席財務官）所說，“設計過程是你真正可以降低成本的地方”。

在目標成本法中管理會計師發揮著怎樣的作用呢？在Micrus，管理會計師負責為所有的組成部分和生產過程設定目標。一項調查表明，使用目標成本法的公司中有86%的公司直接從它們的成本系統中獲取數據用來估計設計階段的產品成本。在伊斯曼柯達公司，管理會計師是實施目標成本法的多功能團隊的重要部分。除管理會計師外，這一團隊還包括設計和生產工程師、採購和營銷人員。國際先進製造協會研究主任彼得·杉賓奴（Peter Zampino）認同這樣的觀點：“它和其他的事物一樣；如果會計不能確保數字的真實性，在整個組織中，它們就不具有可信度。”

資料來源：Adapted from R.Banham，“Off Target，”CFO，May 2000；D.Swensen，S.Anasri，J.Bell，and I.Kim，“Best Pactices in Target Costing，”Management Accounting Quarterly，Winter，2003，pp.12-17；G.Boer and J.Ettlie，“Target Costing Can Boost Your Bottom Line，”Strategic Finance，July 1999，pp.49-52；J.Brausch，“Target Costing for Profit Enhancement，”Management Accounting，November 1994，pp.45-49；G.Hoffman，“Future Vision，”Grocery Marketing，March 1994，p.6.

假設ITT汽車配件公司的管理者意識到市場條件給出了一個既定的價格——200美元。如果ITT汽車配件公司使用目標成本核算系統，定價策略將是怎樣的呢？目標成本是140美元（即＄200×0.7），因此必須將單位成本降低14美元。目標成本小組將與產品加工工程師以及供應商一起工作，決定平均單位成本是否能在產品的生命週期內降低14美元。注意，並不是需要在產品生產之前就把成本降低到140美元。初始的單位成本可能會高一些，比如說145美元。在產品生命週期中持續不斷的改進，最終會導致成本降低5美元。如果管理者收到成本降低的承諾，他們就可以將競標價格定位至每單位200美元。注意，如果ITT汽車配件公司競標成功，那麼它就必須在產品的生命週期內把成本管理作為工作重點。

目標成本法起源於日本，並且在日本使用得相當普遍。世界範圍內有越來越多的公司開始採用這種方法，包括克萊斯勒汽車公司、波音公司、伊斯曼柯達公司、本田汽車美國公司、奔馳汽車公司、寶潔公司、卡特彼勒柴油發電機公司及ITT汽車配件公司，甚至有一些醫院也開始使用目標成本法。

為什麼目標成本法越來越受到歡迎？隨著許多行業全球市場的競爭日益激烈，公司對市場價格的影響能力受到越來越多的限制。成本管理就成為盈利的關鍵因素。目標成本法迫使管理者以成本為中心實現預定的利潤目標。

記憶重點

1.在做決策時區別對待相關信息和不相關信息。要與某一特定的決策相關，一個成本（或是收入）必須滿足兩條標準：（1）它必須是預期的未來成本；（2）它必須具有不同於其他備選方案的差別因素。

2.應用決策程序做出商業決策。所有的管理者都是基於某種決策程序進行經營決策的。最佳程序通過把管理者的注意力集中於相關信息，從而幫助制定決策。

3.在完全成本法下和貢獻成本法下編制利潤表，並確認它們與決策的相關性。完全成本法與貢獻成本法所編制的利潤表在形式上的主要差別在於貢獻成本法形式下的報表注重於成本性態（固定的或是變動的），而完全成本法形式下的報表則根據在經營中的作用（製造和非製造）來報告成本。貢獻成本法讓管理者能更簡單地評價業務量變化對收益的影響，也因此更適合短期決策的制定。

4.用貢獻成本法決定是否接受一張特殊訂單。接受或拒絕特殊銷售訂單的決策，應該使用貢獻成本法，並關注訂單的增量收入和增量成本。

5.解釋為什麼定價決策取決於市場的特徵。市場需求和供給、競爭的程度、邊際收入和邊際成本會影響市場價格，這些因素必須融入定價決策。

6.辨認實務中影響定價決策的因素。市場條件、法律、顧客、競爭者及成本都會影響定價決策。管理者的行為能影響價格和成本的程度，決定了制定價格的最有效方法和成本管理的意圖。

7.用多種方法計算目標銷售收入，並比較這些方法的優缺點。當管理者的行為可以影響產品的市場價格時，公司使用成本加成定價法，它們可以基於一系列成本進行利潤加成，包括變動製造成本、全部變動成本、全部製造成本以及成本總額。定價的貢獻成本法具有提供詳細的成本性態信息的優點，這一點與成本—數量—利潤分析是一致的。

8.用目標成本法決定是否增加一種新產品。當管理者面對無法影響價格的市場條件時，公司必須以控制和降低成本為中心。它們主要將目標成本法用於新產品，尤其是價值鏈中的設計階段。它們從市場決定的價格中減去預定的利潤，以此確定目標成本。然後，在產品的生命週期裡通過成本管理控制和降低成本以達到目標成本。

會計詞彙

完全成本法（absorption approach）

貢獻成本法（contribution approach）

決策模型（decision model）

歧視性定價（discriminatory pricing）

不完全競爭（imperfect competition）

改進成本法（kaizen costing）

邊際成本（marginal cost）

邊際收入（marginal revenue）

加成（markup）

全部成本（full cost）

價格彈性（price elasticity）

相關信息（relevant information）

目標成本法（target costing）

價值工程法（value engineering）

完全競爭（perfect competition）

掠奪性定價（predatory pricing）

基礎練習

5-A1　直接利潤表

獨立公司（Independence Company）2009年有如下製造成本數據（以1000美元計）：

銷售費用為300000美元（包括了80000美元的變動部分），日常管理費用為144000美元（包括了25000美元的變動部分），銷售收入為220萬美元。

直接人工和供給費用視做變動成本。

1.編制2份利潤表。一份用貢獻成本法，另一份用完全成本法。

2.假定所有變動成本都直接按比例隨銷售收入的變化而變動，而固定成本則在很大一個銷售收入的範圍內不受任何影響。如果銷售收入是200萬美元，而不是220萬美元，經營利潤是多少呢？你會使用哪一份利潤表來幫助你得出該答案？為什麼？

5-A2　特殊訂單

考慮下列曼特瑞鋼筆公司（MPC）20X0年12月31日的詳細利潤表資料：

MPC的固定制造成本是300萬美元，它的固定銷售和管理成本是220美元，銷售佣金是銷售額的3%，包括在銷售和管理費用中。

該部門生產並銷售了200萬支鋼筆。接近年底時，比薩屋（Pizza Hut）發出了一份購買15萬支鋼筆的特殊訂單。要完成這張訂單，必須在每支鋼筆上印上比薩屋的特殊標誌。比薩屋是想把這些特製的筆用於20X1年年初在一個東部城市舉行的特別促銷活動。

儘管MPC有一些閒置的生產能力，但是總裁拒絕了比薩屋提出的15萬支鋼筆支付660000美元的要約，他說：

“比薩屋的報價太低了。我們雖然不用支付銷售佣金，但是為了添加標誌，每支鋼筆將產生0.40美元的額外成本。如果MPC以低於正常售價銷售，將會引發競爭者的降價和客戶希望特殊交易等一系列連鎖反應。我認為在全部成本＄9500000/2000000件=＄4.75/件加上額外的每支鋼筆0.40美元再減去節省的佣金的基礎上，價格加成不能低於8%。”

1.使用貢獻成本法，編制類似表5-5的分析表，設置4列：沒有特殊訂單、特殊訂單的影響（一列為全部影響，另一列為單位產品的影響）以及包括特殊訂單後的全部成本的內容。

2.如果接受了特殊訂單，經營收益會增加或減少多少個百分點？你同意總裁的決定嗎？為什麼？

5-A3　定價公式

蘭迪·阿薩斯奇是一位建築承包商，在寬闊的地方建造房屋，往往同時建造多達20棟房子。阿薩斯奇為20X0年預期建造的房屋編制了成本預算，如下表所示：

建築合同製造費包括大約800000美元的固定成本，如監管者的薪金和機器設備的折舊費。銷售和管理成本包括500000美元的變動成本，如銷售佣金和獎金，它們主要取決於總體盈利能力。

阿薩斯奇希望20X0年能夠獲得150萬美元的利潤。

如果以下列各項的一定百分比制定價格，分別計算平均目標加成率：

1.直接材料加直接人工；

2.全部“合同成本”；

3.變動“合同成本”；

4.全部“合同成本”加銷售和管理成本；

5.變動“合同成本”加變動銷售和管理成本。

5-A4　目標成本法

最低成本公司（Lowest Cost Corporation）用目標成本法來幫助做出是否批准生產一個新產品的最終決策。一個新產品正在被評估。市場研究部門已經對該產品的潛在市場進行了調研，並認為這個產品的特有屬性會使它在生命週期中的總需求達到70000單位，而平均售價則為360美元。目標成本小組的成員分別來自市場研究、設計、會計和生產工程部門。這個團隊與主要顧客和供應商緊密接觸。通過對該產品的價值分析，該小組發現在沿用現行程序技術條件下，價值鏈上各職能的成本總額如下：

管理層有一個目標貢獻，為銷售收入的40%。這一貢獻使公司有足夠的資金來抵補公司的經營費用、稅收和一個合理的利潤。

1.請解釋這個新產品是否應該投入生產。

2.這一產品的製造成本大約有70%是由通過供應商外購的材料和零部件組成的。目標成本小組中的主要供應商提出的工序上的改進，可以將供應商的成本減少20%。那麼新產品是否應該被批准生產呢？請解釋。

3.由於以220000美元購入了新工序技術，那部分不外購的製造成本可以節約25%。假定供應商提出的工序上的改進和新工序技術同時被採用。新產品應該被批准生產嗎？請做出解釋。

5-B1　貢獻成本法和完全成本法下的利潤表

下列信息取自新蘭德製造公司截至2009年12月31日年度的記錄。該年度無任何期初和期末存貨。

1.分別使用貢獻成本法和完全成本法編制一份利潤表。如果對任何成本性態存有疑問，則根據該存有疑問的總成本在較大的數量範圍內是否會波動來判斷。編制一份報告，單獨列示間接製造費用中的變動成本和固定成本。

2.假定所有的變動成本都隨銷售收入的變化而變化，而固定成本則在很大的銷售收入範圍內不受任何影響。那麼如果銷售收入是1100萬美元而不是1200萬美元，經營利潤將是多少？你會使用哪一張利潤表來得出此結論，為什麼？

5-B2　特殊訂單、術語和單位成本

下表是多瑙河公司的利潤表，該公司是一家男式牛仔褲生產商。

多瑙河公司截至20X0年12月31日年度利潤表

多瑙河公司生產了200萬條牛仔褲，已經銷售給各類服裝批發商和百貨公司。20X0年年初，總裁羅斯·弗倫蘇勒意外去世了。她的兒子裡卡多成為新的總裁。裡卡多在公司營銷部門工作了15年，他對會計和生產知之甚少，而這些正是他母親的強項。裡卡多有一些包括有關特殊訂單定價的問題。

1.為了提供更好的解答，你決定用貢獻成本法重新編制利潤表。變動製造成本是1800萬美元。變動銷售和管理費用為900萬美元，其中大部分是銷售佣金、運輸費用和以銷售為基礎的返還給顧客的廣告補貼。請利用這些信息重新編制這份利潤表。

2.裡卡多提問說：“在知道各項目的意思之前，我不可能理解財務報表。在瀏覽我母親的綜合筆記時，我發現在總成本和單位成本中都存在如下的內容：全部製造成本、變動成本、全部成本、全部可分配成本、毛利和邊際貢獻。使用我們20X0年的數據，先給我這些成本的清單，包括總量和單位量。”

3.裡卡多還說：“20X0年年底，我帶回一份好事多超市以每條16美元購買100000條牛仔褲的特殊訂單。我願意接受20000美元的銷售佣金，而不是通常的售價的6%，但是我的母親拒絕了這份訂單。她通常堅持相對剛性的定價政策。她說，接受那些不能至少產生製造成本的1.8倍的業務，是不良的經營。”

“那項政策困擾著我。我們有閒置的生產能力。依照我的計算方法，我們的生產成本會上升100000×＄11=＄1100000，但是我們的銷售和管理費用只上升了20000美元——那將意味著有額外的經營利潤額100000×（＄16-＄11）減去20000美元，即500000美元減去20000美元，也就是480000美元，為了保持一貫的定價政策而放棄訂單，代價太大了。我對經營利潤影響的分析是否正確？如果不正確，請把正確的額外經營收入表示出來。”

4.在得到了要求2和3的說明之後，裡卡多說：“不算好事多超市的訂單，我有另一份來自極地公司的更大的訂單，它需要500000條褲子，它將使工廠的生產能力得到完全利用。我告訴我的母親不設定佣金，因為由極地公司負擔運輸費且沒有廣告費，所以就不會發生銷售和管理費之類的費用。”

“極地公司提供的單價為8.70美元。我們的固定生產成本將分攤到250萬條而不是200萬條牛仔褲上，接受這份訂單不是很有優勢嗎？我們以前的固定生產成本為每單位2.00美元。產量增加降低的成本大於每單位變動成本加上我們的損失。”

“我說得對嗎？如果我們接受訂單，對總的經營利潤的影響是什麼呢？”

5-B3　成本加成定價法與目標成本法

卡特彼勒公司是《財富》雜誌評選的100強企業之一。它是世界上建築採掘設備、柴油機和天然氣發動機以及工業氣體渦輪機的領軍製造商。卡特彼勒也為別的製造商生產傳統的活塞，其所用的設備就是為它自己的重要發動機製造的設備。活塞是由節約成本的數控自動送料裝置和多軸鍛壓型材製造而成的。這個過程是一個高產量、高效率的過程，能抵消購買特別裁減至所需長度的鍛壓型材或者將鍛壓型材裁剪至特定長度而發生的額外成本。

市場研究部表示，一個計劃為卡車發動機製造商所製造的活塞可能會賣到46美元。一個現在正在生產的相類似的活塞有如下製造成本：

假定卡特彼勒公司期望有等於製造成本的30%的毛利。

1.假定卡特彼勒公司使用成本加成定價法。將價格定於超過製造成本的30%，則活塞的要價是多少？如果你是卡特彼勒公司的經理，你會不會要生產活塞？

2.如果卡特彼勒公司用目標成本法。公司又將對一個活塞要價多少？如果卡特彼勒公司願意生產這個活塞，它可以接受的最高製造成本是多少？

3.作為目標成本法的使用者，卡特彼勒公司經理應該採取哪些步驟來盡力使生產該產品變得可行？

補充練習材料

5-1 　請解釋“必須牢記精確性和相關性之間的區別”。

5-2 　區分決策的定量方面和定性方面。

5-3 　描述決策中會計師的作用。

5-4 　“任何未來的成本都是相關的。”你同意這種觀點嗎？請加以解釋。

5-5 　為什麼在特殊決策中歷史（或過去）的數據是不相關的？

5-6 　描述決策過程中歷史成本的作用，即說明這些成本是如何與預測方法及模型相關的。

5-7 　與完全成本法相比，貢獻成本法有哪些優點？

5-8 　“按照變動和固定的成本性態，而不是按照經營作用，對成本價格分類是主要的成本歸類方法。”說出3個經常用來描述此類利潤表的術語。

5-9 　解釋“各種特殊決策方法之間存在著共同性”。

5-10 　“可避免成本就是變動成本。”你同意這種觀點嗎？請加以解釋。

5-11 　為什麼顧客是影響定價決策的一個因素？

5-12 　什麼是單位目標成本？

5-13 　什麼是價值工程法？

5-14 　什麼是改進成本法？

5-15 　解釋“在目標成本法中，價格決定了成本而不是成本決定了價格”。

5-16 　許多應用目標成本法的公司都將顧客和供應商包括在產品和工序的設計中。請解釋這是為什麼。

5-17 　“如果使用了目標成本法，但現存成本並不能通過成本降低而達到目標成本，管理層應該停止生產和銷售該產品。”你同意這種觀點嗎？請解釋原因。

5-18 　“僅基於訂單的變動成本制定價格會導致自殺性的價格低估。”你同意這種觀點嗎？為什麼？

5-19 　請舉出除特殊訂單外的3個定價決策的例子。

5-20 　列舉出3種常用的定價加價公式。

5-21 　描述兩種長期影響，它們可能導致管理者放棄降低價格以增加短期利潤。

5-22 　給出兩條理由，說明為什麼全部成本比變動成本更廣泛地被用於指導定價。

認知練習

5-23 　固定成本和銷售量的關係

許多銷售經理對成本有著良好的直覺上的理解，但通常他們對成本的描述卻不精準。例如，一位經理說：“增加銷售量能降低固定成本，因為它被分攤到更多的產品上。”你同意這種說法嗎？請加以解釋。

5-24 　利潤表與銷售經理

假定王某主管銷售南塔基特甘露的果汁雞尾酒。王某會覺哪種利潤表對他的決策更有幫助，完全成本法還是貢獻成本法？

5-25 　定價決策的經濟學含義

經濟學理論表明，在完全競爭的市場中，管理者應該使價格等於邊際成本。而會計師使用變動成本近似估計邊際成本。比較並對照邊際成本和變動成本，並解釋使用變動成本作為邊際成本的近似估計進行價格決策是否恰當。

5-26 　定價決策、道德和法律

管理者的定價決策應該同時基於成本和市場。此外，他們也必須考慮道德和法律問題。描述道德和法律對定價決策的影響。

5-27 　目標成本法和價值鏈

根據波音公司集成防禦系統MMA的項目負責經理（即目標成本經理）基思·哈林的說法，達到目標成本是對公司的整個價值鏈的挑戰。請說明波音公司價值鏈上各職能部門的管理者應怎樣參與目標成本核算過程。

練習題

5-28 　指出相關成本

今天你打算去看動作片，你可以在兩家影院中選一家。你的娛樂開支很小，因此價格很重要。最近你去過這兩家影院，一家的入場費是5美元，另一家需要7美元。你習慣在影院裡購買爆米花——每家影院都要3美元。現在兩家影院放映的動作片對你有同等的吸引力，而且你十分肯定今天不看的電影以後就再也看不到了。

確認相關成本，並解釋你的答案。

5-29 　信息和決策

假設瑞迪歐·夏克公司製造一個計算器的歷史成本如下：直接材料，每個5.00美元；直接人工，每個6.00美元。管理層正在決定是否要用不同的材料代替某些材料。這種替代將會使直接材料成本每個下降10%，然而每個產品所耗用的直接人工工時將上升5%，而且直接人工比率會受到最近工資上漲10%的影響。

繪製一張類似圖5-1的圖，標明在決策過程中，哪裡需要直接材料和直接人工的數據？如何使用？

5-30 　確認相關成本

保羅和保拉正在考慮是去聽交響樂還是去看棒球賽。他們已經有了兩張不能退的“交響樂流行夜”的門票，每張價值40美元。這是本季他們唯一想聽的一場音樂會，因為這是唯一一場有他們喜歡的音樂的音樂會。棒球賽是本季的最後一場，並且將產生聯賽的冠軍。他們可以以每張20美元的價格購買門票。

他們到任何一個地方都要駕車行駛來回50英里的路程。駕駛汽車的變動成本是每英里0.18美元，固定成本平均為每英里0.13美元，他們每年駕駛15000英里。去聽交響樂停車是免費的，而觀看棒球賽要支付6美元的停車費。

參加任何一項活動，保羅和保拉都需要僱用一個嬰兒看護，每小時支付7美元。他們估計看棒球賽要離開5小時，而聽音樂會只要4小時。

比較看棒球賽和聽音樂會的成本。關注相關成本，計算成本上的差異，並指出哪個備選項目對他們更昂貴。

5-31 　完全成本法下的報表

皮爾斯公司在一段時期內有如下數據（以1000美元計）：

該時期內無任何期初和期末存貨。計算：（1）銷貨成本；（2）毛利；（3）經營利潤；（4）加工成本（製造成本總額減去材料成本）。

5-32 　貢獻成本法下的利潤表

優蔻公司在一段時期內有如下數據（以1000日元計）：

該時期內無任何期初和期末存貨。計算：（a）變動銷貨成本；（b）邊際貢獻；（c）經營利潤。

5-33 　完全成本法與貢獻成本法下的報表

安宗娜公司近一段時間內有下表所示數據（100萬美元）。假定該公司無期初和期末存貨。請填空。

5-34 　完全成本法下的報表

斯坦珠寶公司在一段時間內有下表所示數據（1000南非蘭特，ZAR）。假設無任何存貨。請填空。

5-35 　貢獻成本法下的報表

傑克遜公司在一段時間內有如下數據（1000美元）。假定無存貨。

計算：（a）變動銷貨成本；（b）變動銷售和管理費用；（c）固定間接製造成本。

5-36 　特殊訂單決策

貝爾頓運動（BAS）製品供應商為運動隊製作比賽用運動衫。F.C.科特塞浦足球俱樂部提出在聯賽中為本隊購買100件運動衫，每件15美元。運動隊對這種運動衫的出價一般為18美元，即在BAS的進價10美元上每件加價80%。BAS以每件2美元的變動成本在運動衫上添加名字和號碼。印刷過程所用的設備每年的固定成本為6000美元，其他分配給運動衫的固定成本為2000美元。BAS每年大約生產2000件運動衫，可用時間中有75%被閒置。

BAS的經理拒絕了這一要約，他說：“我們的單位成本是16美元，如果以15美元銷售，我們就要在每件運動衫上遭受損失。我們願意幫助你們的聯賽，但是我們不能承擔銷售上的損失。”

1.如果BAS接受了F.C.科特塞浦的要約，計算其經營利潤的變化量。

2.如果你是BAS的經理，你會接受這個要約嗎？除了考慮要求1中計算的定量影響外，列出兩個影響你決策的定性因素——一個支持接受要約的定性因素，另一個支持拒絕要約的定性因素。

5-37 　單位成本和總成本

假設你是一位註冊會計師，是一個市區商業俱樂部的會員。每年的會員費150美元，你去俱樂部僅僅只是吃午餐，每餐9美元。近年來你光顧該俱樂部的次數不多，你正在考慮是否要保留你的會員資格。

1.你面對的是變動成本加上固定成本的成本形態。將它們繪製於兩幅圖上，縱軸表示總成本，橫軸表示每年用餐的次數，再把兩幅圖結合起來，繪製第三幅圖。

2.如果你每年只去一次，你每頓飯的成本是多少？一年12次呢？一年200次呢？

3.假設其他地方午餐的平均價格是10美元。（a）你必須在午餐俱樂部吃多少次午餐，才能使你不管在哪裡用餐的總成本都相等？（b）假設你一年在俱樂部吃200頓午餐，比你在其他地方用餐能節約多少總成本？

5-38 　廣告支出和非營利性組織

許多學院和大學都為它們的服務大做廣告，例如，費城的一座大學使用雙翼飛機懸掛條幅宣傳它們的夜校課程，而密西西比某大學在設置創新性的課程同時，也設計汽車貼紙和標語。

假設威爾頓學院每年的綜合性收費為14500美元，包括學費、住宿和膳食費。它可以接受2500名學生。招生部門預計20X1年將有2000名學生入學。20X1學年每個學生的成本如下：

注：*基於該年的2000~2500名學生。

招生部門的副主任建議進行兩個月的廣告宣傳，使用電臺或電視廣告並廣泛地直接郵寄宣傳冊。

1.假設廣告宣傳耗費165萬美元。為了實現廣告促銷的盈虧平衡，需要額外接受的學生的最小數量是多少？

2.假設招生部門預測廣告可以吸收350名額外的學生。威爾頓學院為了維持盈虧平衡最多會為廣告支付多少費用？

3.假設3個月（而不是2個月）的廣告促銷將吸收450名而不是350名學生。威爾頓學院為維持盈虧平衡，為延長的一個月廣告最多會支付多少費用？

5-39 　不同的成本術語

考慮一下數據：

計算單位產品的下列項目：（a）變動成本總額；（b）全部製造成本；（c）全部成本。

5-40 　接受低價

委拉斯蓋茲公司生產多種金屬製品和塑料製品，目前正處於業務轉型時期，有很多閒置設備。哥倫比亞健康護理中心與公司接洽，希望其生產300000個防滑服務托盤，哥倫比亞健康護理中心為每個托盤支付1.50美元。

委拉斯蓋茲公司預測它的變動成本是每個1.60美元。至於固定成本，原來在其他產品上分攤時每個1美元，現在要在兩倍的產品數量上分攤。總裁評論說：“我們的確在每個產品的變動成本上損失0.10美元，但是通過分攤固定成本，我們可以在每個產品上獲得0.50美元。因此，我們應該接受這個訂單，因為它代表了每個0.40美元的利益。”

假設目前正常的銷售量是300000個，銷售額是600000美元，變動成本是480000美元，固定成本是300000美元。你同意總裁的說法嗎？為什麼？

5-41 　汽車經銷商的定價

許多汽車經銷商和奧斯汀——得克薩斯州的一個經銷商——有類似的經營模式。每個月，奧斯汀最初以接近盈虧平衡點銷量作為目標銷量。達到盈虧平衡點之前，奧斯汀有相對較高的定價，在盈虧平衡點處，這一“最小交易”必須包含足夠高的加價，以確保實現不少於400美元的利潤。達到盈虧平衡點以後，在該月剩餘的時間裡，奧斯汀往往報出較低的價格。

你對這一政策有什麼意見？作為一名未來的顧客，你會對這一政策做出怎樣的反應？

5-42 　最大貢獻的定價

雷諾茲公司生產和銷售相框。一種特殊的放置8×10的照片的相框是一種在市場上一炮走紅的產品，但最近競爭企業推出了類似的產品。雷諾茲以12.50美元的價格把相框銷售給批發商，今年的銷售量從去年的10000個下降到7000個。負責這種相框的產品經理正在考慮把價格降低到每個10美元，他相信較低的價格會使銷售量反彈到10000個。若定價12.50美元，銷量則會下降到6000個。生產和銷售相框的變動成本是每個6.00美元，而分配給這種相框的固定成本是60000美元。

1.假設可供考慮的價格只有每隻相框10美元和12.50美元，哪個價格會給雷諾茲公司帶來最大的利潤？請說明理由。

2.可能影響你的定價決策的主觀因素有哪些？

5-43 　目標銷售價格

考慮下列來自布萊瑪公司的預算利潤表數據（以1000美元計）：

利用目標銷售額加價公式，計算下列各項的百分比以獲得目標銷售額：（1）全部變動成本；（2）全部成本；（3）變動製造成本。

5-44 　競爭性投標

格瑞弗、羅傑斯和馬丁內斯組成一家註冊會計師事務所，正在競爭一項諮詢業務。儘管艾麗斯馬丁內斯會使用她對市場的判斷做出最後的競價，但是她請你準備一份成本分析以幫助競價。你已經估計了諮詢業務的成本：

被分配的44000美元的固定成本中，其中的35000美元是不管是否接受該業務都會發生的成本。

艾麗斯通常以估計的材料和物料成本的150%和每小時人工75美元來競標。

1.用通常的公式制定報價。

2.制定最小報價，使之等於完成該業務預計會發生的額外成本。

3.制定報價，使之可以彌補全部成本加全部成本基礎上20%的利潤加價。

5-45 　目標成本法

質量公司認為一種方便商務旅行者攜帶的便攜式電動牙刷會有市場。該公司的市場調研部門調查了目前市場上電動牙刷的特點和價格。在這一價格上，市場部門認為在產品生命週期內能銷售80000把新型便攜式牙刷。設計和開發便攜式牙刷會耗費1000000美元。質量公司的目標利潤是銷售額的20%。

確定便攜式牙刷的製造、銷售、分銷和售後服務的目標成本總額和單位目標成本。

5-46 　目標成本法

最佳成本公司有一項不斷進步的研發計劃，並使用目標成本法幫助做出發佈新產品的最終決策。一種新產品正在被評估。市場調研已經調查了這種產品的潛在市場，認定它獨一無二的性質會產生50000單位的需求量，平均售價為230美元。產品設計和生產部門進行了產品價值分析，確定了使用現有的處理技術，價值鏈上各職能的總成本如下：

管理層的目標利潤是銷售額的20%。產品設計表明，新的處理技術可以使製造成本降低40%，但是該技術的成本是1100000美元。

1.假設繼續使用現有的處理技術，新產品應該生產嗎？

2.假設購買了新的處理技術，新產品應該生產嗎？

思考題

5-47 　定價、道德和法律

大湖醫藥公司（GLPI）生產處方藥和櫃檯銷售藥。1月GLPI引進了一種新的處方藥卡比斯坦，該藥物用於緩解關節炎的疼痛。在過去的5年中，公司花費了5000萬美元開發這種藥。在引入該產品的頭一年，僅廣告費就超過了1000萬美元。一瓶100片裝的藥品的生產成本是12美元，預計前3年的銷售量分別為500000、750000和1000000瓶。為了實現此銷量，GLPI計劃通過3種渠道銷售這些藥品：直接銷售給醫生、通過醫療機構以及通過零售藥店銷售。第一年，該藥被免費分發給醫生，由醫生交給病人，醫院為每瓶藥支付25美元，零售藥店為每瓶藥支付40美元。第二年和第三年公司計劃逐步取消對醫生的免費派發，並把對其他顧客的售價變為每瓶50美元。

評價GLPI的定價和營銷政策，特別注意涉及的法律和道德問題。

5-48 　用貢獻成本法下的報表進行分析

下列數據取自於拉格朗德公司2009年的經營報告（以100萬歐元計）：

1.以貢獻成本法的形式編制2009年的利潤表，忽略稅收影響。

2.拉格朗德公司的經營狀況每年都相當穩定。在為將來作打算時，最高管理層為每年經營方式的改變考慮了幾種選擇。你被要求對這些選擇的估計影響做出分析。將你的貢獻成本法下的利潤表作為一個框架來計算下列單獨條件下的經營收益（100萬歐元）。

a.假定價格下降10%會使生產和銷售的貨物量增加30%。

b.假定每年花費3000萬歐元的特殊促銷活動會使公司在售價不變的情況下，銷量增加10%。

c.假定一次基本的對製造活動的重新設計將增加8000萬歐元的固定制造成本，但可以將單位變動製造成本減少15%。對銷售量和售價則無任何影響。

d.假定一次基本的對銷售和管理活動的重新設計將使每年為銷售和管理髮生的固定成本加倍，也會使單位變動銷售和管理成本增加25%，但能使銷售量增加20%，銷售價格增加5%。

e.你會不會更偏向於用完全成本法形式下的利潤表來分析上述問題呢？請加以解釋。

3.討論要求2中選擇a-d的令人滿意度。如果只能選一個，你會選哪個？請做出解釋。

5-49 　定價和邊際貢獻法

跨國貨運公司20X1年的經營狀況如下：

波士頓一家大製造商詢問跨國貨運公司，是否願意將它的一大批零部件運輸到芝加哥。經營經理史蒂夫·古德馬克調查了情況，估計該訂單的全部可分配成本為45000美元；運用他通常用的定價公式，他的報價是50000美元。製造商答覆說：“我們願意支付39000美元，否則就放棄。如果你不接受，我們將自己運輸或者交給別的公司來做。”

一位成本分析人士最近對跨國貨運公司的經營成本性態進行了分析，她發現4000萬美元中的3000萬美元具有變動成本的特徵；古德馬克與她就這一事項進行了討論，認為該業務很可能會產生與跨國貨運公司一般業務相同的成本性態。

1.使用貢獻成本法編制跨國貨運公司的分析報告。

2.跨國貨運公司應該接受該業務嗎？請加以解釋。

5-50 　成本分析和定價

牛津大學印刷公司20X1年的預算如下：

公司通常使用所謂的“成本加成定價”體系。銷售價格是這樣得到的：計算直接材料和直接人工成本，間接費用按直接人工的125%加入，再加上總成本的10%。

銷售經理伊迪絲·史密斯對一份數額特別大的訂單的要價是22000英鎊，這份訂單的成本是：直接材料，5600英鎊；直接人工，6400英鎊。客戶回覆說最高定價是18000英鎊，否則就放棄。如果史密斯接受訂單，20X1年的銷售額為1118000英鎊。

史密斯拒絕了訂單，她說：“我的銷售是以成本加成為基礎的。接受低於成本的訂單是不明智的。在這份訂單上，我會損失2000英鎊。”

公司每年的固定間接費用是160000英鎊。

1.如果接受這份訂單，則經營利潤應該是多少？如果不接受訂單呢？列出你的計算過程。

2.簡要描述史密斯用於定價的貢獻成本法。假如史密斯希望獲得22000英鎊的目標淨利潤，請列示她將按常理使用的定價公式。

5-51 　教育的定價

你是一家州立大學負責繼續教育項目的主任。經理課程特別受歡迎。你編制了一份詳細的清單，列出了在全州各地開設的為期一天和兩天的課程。在本財務年度內這些課程的業績如下（不包括下週六的最後一節課程）：

課程成本包括教師的費用、教室的租金、廣告費和其他項目，如差旅費，它可以被簡單地確認為由某一個特殊課程引起的。

一般管理費用包括你的工資、你的祕書的報酬以及相關費用，例如為分擔學校管理費用而一次性支付給大學中心機構的費用。

本年最後的課程共招收了30名學生，每人支付了200美元。開課前兩天，一個市區的經理打電話到你的辦公室：“你向非營利機構提供折扣嗎？如果提供折扣，我們會有10位經理來。但是我們的預算決定了我們每個人的花費不能超過100美元。”接受這10為經理的額外成本包括每人20美元的午餐和每人30美元的課程資料。

1.編制一份包括最後課程的全年業績報表。假設最後課程30名報名者的成本是3000美元，包括學費、差旅費、廣告、賓館教室的租金、午餐和課程資料。將表格分為四欄：最後課程前的業績、僅有30名註冊者的最後課程的業績、再新增10名註冊者的業績和全年總體業績。

2.影響這些課程定價政策的主要因素會有哪些？在私立大學設立正規課程時，其定價又要考慮哪些因素呢？

5-52 　錄像帶銷售和租賃市場

以50美元和15美元出售產品，哪個會有更大的獲利呢？對許多電影製作公司的經理來說，這是一個難題。考慮一部耗資6000萬美元拍攝並花費4000萬美元進行宣傳的電影。在影院上映後，製作公司必須決定：是以每張15美元的批發價將光盤向公眾直接銷售，還是以每張50美元的價格先賣給光盤租賃分銷商，再由分銷商將其銷售給全美國14000家音像租賃商店。

假設生產和運輸一張光盤的變動成本是3美元。

1.假設每家音像租賃商店會購買10張這部電影的光盤，則必須直接銷售給顧客多少張光盤，才能使直接銷售比銷售給音像商店分銷更加有利？

2.生產和宣傳電影的成本對這個決策有何影響？

3.迪士尼公司選擇將《獅子王》直接銷售給顧客，它以平均每張光盤15.40美元的價格銷售了3000萬張。每家音像租賃商店必須購買多少張光盤，才能為迪士尼公司從分銷商那裡收到每張50美元的價款？

5-53 　使用客機

近年來，大陸航空公司的航班乘坐率大約為50%，比全國平均水平低15%。

大陸公司通過削減4%的航班，可以極大地提高它的平均載運量。然而，提高載運量會降低利潤。說出支持或者反對削減航班的理由。什麼因素會影響航空公司航班的日程安排？

當你回答這個問題時，假設大陸公司每月有3000個航班的基本航運，每個航班平均有100個座位；同時假設平均票價為200美元時的乘坐率為52%，變動成本大約為收入的70%。

大陸公司每月還有120個邊際航班，每班100個座位。假設平均票價為100美元時乘坐率為20%，這一收入的50%是變動成本。編制一張表格，反映基本航班、邊際航班和總航班的乘坐率、收入和邊際貢獻。

5-54 　業務量對經營利潤的影響

墨爾本運動公司的衛緹瑞德分部製造回飛棒並出售給零售商和批發商。分部經理計劃下月的生產和銷售目標為250000根，併為這一銷售量做了精確的預算。經理也分析了銷售量偏離目標會對經營利潤產生的影響。

這些成本有如下特徵：每根回飛棒的變動製造成本是0.80美元，變動銷售成本是0.80美元，每月的固定制造成本是125000美元，固定銷售和管理費用是25000美元。

1.正確分析銷售量變化對經營利潤的影響。分別編制銷售量為200000、250000和300000時的利潤表，並表明經營利潤和銷售額之間的比例關係。

2.比較你的分析表和經理的分析表，為什麼經理的表格是不正確的？

5-55 　大峽谷鐵路公司的定價

假設一位旅遊代理商與大峽谷鐵路公司的總經理取得聯繫，提出為其顧客提供一項特殊導遊服務。這一旅行活動每個夏天都會有20次，並且是該代理商參與合作的旅程的一部分。代理商提供了兩個選擇：（a）專為代理商的30名旅客提供65英里的特別旅程，（b）在原有65英里的車次上添加一節車廂來容納30名旅客。

無論何種選擇，大峽谷公司都要用200美元僱用一位導遊。大峽谷公司在中轉站有額外的車廂，需要花費40美元將車廂託運至主站並將車廂掛上。拖一節額外的車廂需要的燃料成本是每英里0.20美元。沿途使用引擎拖動車廂的成本為每英里2.20美元，引擎操控師的工資為400美元。

車廂的折舊為每年5000美元，引擎的折舊為每年20000美元。每節車廂和每個引擎每年運行50000英里，它們每8年更換一次。

代理商為特別旅程的出價是每位旅客32美元，而增加一節額外車廂的出價是每位旅客15美元。

1.在兩項選擇中，哪一項對大峽谷公司更加有利？哪些成本是與決策無關的成本？

2.大峽谷公司應該接受你在要求1中確定的最佳選擇嗎？在該項決策中有哪些成本在要求2中是相關的而在要求1中卻是無關的？

5-56 　特殊定價

Drosselmeier公司位於慕尼黑，生產聖誕節用的胡桃鉗，年生產能力2400個，假定它預測本年的經營成果為：

計算下列各項（忽略所得稅）：

1.假設公司接受一份特殊訂單，以每個40歐元的價格銷售300個胡桃鉗，則本年總的經營利潤會受到怎樣的影響？假設訂單不影響以正常價格進行的正常銷售。

2.在不降低公司淨利潤的前提下，公司在不花費任何銷售和管理費用的情況下銷售額外的100個胡桃鉗，能夠接受的最低價格是多少？假設不影響以正常價格進行的正常銷售。

3.列出題目給出的數字中哪些在解答要求2時是不相關的。

4.假定以500000歐元增加了額外的設備後，公司的生產能力增加了1倍，計算預計的年淨利潤（在沒有特殊訂單的情況下）。假設這些設備的預計壽命為4年，沒有殘值。所有的銷售都可以維持目前的價格。總的銷售量預計等於新設備的年生產能力。單位變動成本和除折舊外的固定成本都沒有變化。

5-57 　定價和變動成本與固定成本的混淆

高德溫電子公司20X0年的固定製造費用預算是1000萬美元。公司計劃生產和銷售200萬件特種通訊設備。全部的變動製造成本為每件10美元，預計利潤表如下：

為簡單起見，假設實際發生的單位變動成本和固定成本總額與預算一致。

1.計算高德溫公司預計的單位產品固定製造費用。

2.20X0年年底，一家大型的計算機製造商發出一份以130萬美元的價格購買100000件產品的一次性特殊訂單。高德溫的總裁說：“這是一筆糟糕的交易：以低於全部製造成本的價格銷售產品是愚蠢的；我認為這份訂單對銷售和管理費用僅產生微小的影響，卻使我們多支付給銷售代理人20000美元。”如果接受了這份訂單，計算它對經營利潤的影響。

3.在最終決定是否接受訂單前，高德溫的總裁必須考慮哪些因素？

4.假設固定制造成本的原始預算為1000萬美元，而預計產量為100萬件，你對要求1和2的回答會有何變化？請具體說明。

5-58 　需求分析

齊默曼生產有限公司生產和銷售一種產品：3英尺寬的加拿大國旗。在20X0年，公司生產並銷售了50000面，單價為26美元。現有的生產能力是每年60000面。

在編制20X1年的預算時，管理層面臨有關產品定價和產量的一系列問題的決策，以下是一些可以使用的信息：

1.一項市場調查表明，銷售量取決於銷售價格：銷售價格每下降1美元，銷售量會上升10000面旗幟。

2.公司預期20X1年的成本結構如下：

a.固定成本（無論是生產還是銷售活動）為360000美元。

b.每面旗幟的變動成本（包括生產、銷售和管理費用）為15美元。

3.為了使每年的生產能力從目前的60000面增加到90000面，需要在工廠、建築物、設備和類似的項目上額外投入資金500000美元。額外投資項目的平均壽命為10年，所以，固定成本平均每年增加50000美元（當額外的生產能力的擴展量小於30000件時，所需資金投入僅略小於500000美元的成本）。

計算公司來年的生產水平和銷售價格應各為多少，並說明理由。公司是否應該同意工廠的擴建？列出你的計算過程。忽略所得稅和貨幣時間價值的影響。

5-59 　目標成本法

孟斐斯電氣公司為許多家用電器生產小型電動機。孟斐斯公司把電動機賣給電器製造商，由它們組裝並將電器銷往各零售渠道。儘管孟斐斯生產許多種不同的電動機，但目前尚未生產一種開啟車庫門裝置用的電動機。公司的市場調研部發現這種電動機有銷售市場。

市場調研部指出，開啟車庫門裝置的電動機可能的售價為26美元。目前公司正在生產的一種類似的電動機的生產成本如下：

孟斐斯公司預期的毛利是生產成本的20%。

1.假設孟斐斯公司採用成本加成定價法，將價格定為高於生產成本的20%，則電動機的要價是多少？如果你是孟斐斯公司的經理，你會生產這種電動機嗎？請加以解釋。

2.假如孟斐斯公司使用目標成本法，公司對開啟車庫門裝置電動機的要價會是多少？如果孟斐斯公司願意生產這種電動機，它可接受的最高生產成本是多少？

3.作為目標成本法的使用者，孟斐斯公司的管理者會採取什麼步驟，使得生產這種產品可行？

5-60 　目標成本法與作業管理法

克里夫蘭塑料製品公司為其他製造商生產塑料零部件。克里弗蘭公司在其生產、營銷與售後服務階段均使用了作業成本系統。該公司將目標成本法作為一個戰略決策的工具。克里弗蘭公司的一條消費品產品線中有100多個生命週期不足3年的個體產品。這就意味著每年有30~40個產品停產，被新的產品替代。克里弗蘭公司的高層管理者確立瞭如下機制來幫助目標成本小組評估新產品：

下面是建議的4種新產品的經營和作業成本法下的數據：

高層管理者將市場售價的40%定為預期貢獻，以抵補價值鏈上未分配成本、稅費以及利潤。

為每個建議的產品編制一份報表，列示它們的目標成本、現行技術下的預計成本和要求成本降低額佔市場價格的比例。運用評價工具對4個建議的新產品做出決策。

5-61 　產品生命週期內的目標成本法

東南設備公司生產各種電動家用和小型企業商用產品。最近，市場調研部門發現電動割草機有誘人的潛在市場。因為剛剛進入該市場，東南公司正在考慮生產一種騎行式割草機，它比大多數競爭對手的產品小而且便宜。市場調研表明這種割草機的零售價是995美元，批發價是800美元，該價格下，東南公司預期割草機在其生命週期內的銷售量如下：

生產部門估計，每臺割草機的變動生產成本為475美元，7年內每年固定成本為900000美元；變動銷售費用為每臺割草機25美元，固定銷售成本為每年50000美元；另外，產品開發部門估計割草機及其生產流程需要花費500萬美元。

1.計算騎行式割草機整個生命週期內的預計利潤。

2.假設東南公司預計新產品的稅前利潤為銷售額的10%，公司會生產和銷售這種騎行式割草機嗎？

3.東南設備公司對該產品採用目標成本法，管理層會採取什麼步驟使騎行式割草機的生產有利可圖？

案例題

5-62 　生產能力的利用

位於法國南部的St.Tropez S.A公司生產數種不同風格的珠寶盒，管理層估計公司20X1年第二季度公司將在正常水平的80%上經營。因為公司希望提高工廠設備的利用率，它會考慮一份特殊訂單。

St.Tropez S.A公司收到來自兩家公司的特殊訂單的詢問函。第一份詢問函來自里昂有限公司，它想銷售與St.Tropez S.A公司的一種產品相類似的一種珠寶盒。里昂公司會使用自有商標來銷售這些珠寶盒。里昂公司以每個67.5歐元的價格定購20000個，並在20X1年7月1日裝運。與里昂公司訂單具體要求相似的St.Tropez S.A公司的珠寶盒的成本數據如下：

根據里昂公司的具體要求，特殊訂單的珠寶盒使用比較便宜的原材料，每個盒子只需要32.5歐元。管理層估計其他的成本、人工時間及機器時間和St.Tropez S.A公司生產的其他珠寶盒相同。

第二份特殊訂單由阿維尼翁公司提出：以每件85歐元的價格購買7500個珠寶盒，這些盒子會使用阿維尼翁的商標銷售，並需要在20X1年7月1日裝運。阿維尼翁珠寶盒與St.Tropez S.A公司目前生產的珠寶盒都不同，估計它的單位成本如下：

另外，St.Tropez S.A公司需要發生15000歐元的準備成本，為生產這些盒子還需要購買一臺價值20000歐元的特殊設備；一旦訂單完成，機器就會被棄用。

St.Tropez S.A公司的生產能力受可用的機器小時的限制。正常經營下的生產能力是每年90000機器小時，即每月7500機器小時。20X1年的預計固定間接費用總額為216萬歐元，即每小時24歐元。所有的間接製造費用以每機器小時40歐元分配到產品中。

St.Tropez S.A公司需要整個第二季度來生產特殊訂單的產品。管理者預期沒有任何一個特殊訂單會產生重複的銷售。當預期特殊訂單不會產生重複銷售時，公司不會把合同的任何一部分轉包出去。

St.Tropez S.A公司應該接受其中一個特殊訂單嗎？證明你的回答並列出計算過程（提示：區分變動和固定間接費用）。

第6章　制定決策的相關信息：經營決策

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.運用差量分析方法來檢驗不同備選方案之間的收益效果，並說明機會成本分析法能得出相同的結論。

2.決定是自制還是外購零件或產品。

3.運用相關信息決定是否增加或撤銷一條生產線。

4.當生產受到一種稀缺資源的制約時，計算最佳產品組合方案。

5.決定是否在分離點之後繼續加工某一聯產品。

6.決定是否續用或重置機器設備。

7.確認不相關和不確切的成本。

8.討論業績指標如何影響決策。

南塔基特甘露公司

進入飲料行業如同陷入決策的迷宮。湯姆·弗斯特和湯姆·斯科特應當最瞭解這一點。大學畢業後，兩人在南塔基特島附近經營雙人小艇服務的生意，專門在夏季為遊艇提供給養和清洗服務。1989年，他們萌發了用鮮桃製造果汁飲料的念頭。經過少量實驗，這兩個自稱“果汁佬”的傢伙開始在船上灌裝和銷售他們的甘美飲料。那年夏天，他們以每瓶1美元的價格售出2000瓶。今天，南塔基特甘露公司共生產48個品種的果汁飲料，年銷量達數百萬箱，2000年的銷售額達到創紀錄的6000萬美元。

然而銷售情況並不穩定。他們起初計劃將果汁出售給零售商，但失敗了。然後他們賣掉一半的股權，將售得的500000美元投資於分銷事業，可惜當年即虧損1萬美元。員工開始從倉庫盜取成箱的商品，客戶對產品質量表現出不滿，比如對楊梅茶。但“果汁佬”是學習能手，他們捨棄分銷事業，改變營銷方式，迅速止住了虧損。

隨著公司逐漸成長，它開始面對各種與生產相關的重要決策。例如，是否應當建造和經營自己的灌裝設施？開發新產品應當選用何種標準？什麼是跟蹤和分析日益龐大的產量、分銷及銷售數據的最好方法？

審查建造和經營灌裝設施的成本之後，南塔基特甘露公司選擇與羅得島州、內華達州、佛羅里達州、賓夕法尼亞州及馬里蘭州的飲料包裝商簽約合作。這一方法使公司無須花費眾多工廠的資本支出和製造費用，即可獲得更廣泛的分銷選擇。管理人員仔細考察與剛從實驗室誕生的新產品創意有關的單位成本，確保毛利率符合目標。而且他們還利用出自Oracle的計算機化企業資源計劃（ERA）信息系統，從生產成本直至市場促銷，縝密跟蹤所有細節。

同南塔基特甘露公司一樣，其他公司的經理們也必須做出與生產相關的類似決策。豐田公司應該自己製造汽車輪胎，還是從供應商處購買？通用磨坊（General Mills）公司應該出售其磨製的麵粉，還是用它做更多的穀物早餐？德爾塔航空公司（Delta Airlines）應該開闢新航線以利用閒置飛機，還是出售這些飛機？這些決策均需要大量會計信息的支持。可是，對於各類決策，哪些信息是相關的呢？在第5章，我們確認了在定價決策中包含的相關信息，如今我們需要確定在經營領域中的相關性。為經營確定相關信息的基本框架與定價大致相同，我們仍要尋找與不同備選方案關聯的未來成本，不過現在我們要引進機會成本和差量成本的概念，以擴展我們的分析。

分析相關信息：聚焦未來導向的且有差異的屬性

機會成本、實支成本和差量成本及其分析

管理決策常常涉及兩個或多個備選方案的比較（顯然，如果只有一個備選方案，就不需要做出決策）。如果管理者只有兩個備選方案，那麼決定兩者財務差異的關鍵因素就在於確認差量成本和差量收入。差量成本（收入）［differential cost（revenue）］是指兩個方案總成本（收入）之間的差額。例如，考慮購買兩臺機器中的哪一臺的決策，兩臺機器的功能完全相同，其差量成本即購買機器的價款差額加上機器的運營成本的差額。我們把比較備選方案差量收入和差量成本的過程稱為差量分析（differential analysis）。

當管理者分析兩個給定的方案時，通常是一個現行的運營方案和一個提議的方案。他們一般將其稱為增量分析（incremental analysis）。他們分析的是提議的方案較之現行的運營方案增加的（額外的）成本與收入。增量成本（incremental costs）是因為提議方案而額外產生的成本或減少的收入。增量收入（incremental benefits）則是因為提議方案而額外產生的收入或減少的成本。

當備選方案有多個時，管理者常常將某個方案與所有其他方案進行比較。例如，南塔基特甘露公司可能考慮引進一種新的100%的木瓜芒果汁。但是公司對引進木瓜芒果汁也有許多備選方案，其中包括了引進其他新的100%的果汁，擴大現有飲料，如果汁雞尾酒和混合甘露的生產，或生產一些非果汁的產品。計算生產木瓜芒果汁與其他備選方案之間的差量成本和收入十分煩瑣。因此，南塔基特甘露公司可能使用另一種方法。

引進木瓜芒果汁將會產生兩類成本：實支成本和機會成本。實支成本（outlay cost）是未來的現金支付額，實支成本包括了材料和人工之類的項目。機會成本（opportunity cost）適用於公司已經擁有或已經有確定購買意向的資源。它是指由於將有限資源用於某一特定目的而喪失（未加利用）的最大的潛在利潤貢獻額。假定南塔基特甘露公司在幾年前以100000美元購入了一臺機器，且一直閒置。該公司可以用這臺機器來生產木瓜芒果汁，也可以用它來提高100%鮮桃汁的產量。這些多生產的100%鮮桃汁的邊際貢獻為60000美元。第3個方案就是以50000美元將這臺機器出售。那麼公司將這臺機器用於生產木瓜芒果汁時的機會成本是多少？它是不是60000美元，即50000美元和60000美元這兩種機器用途中可能獲益較大的一個？為該臺機器所付出的100000美元是一項過去的成本，我們從第5章的討論中可以知道，過去的成本是不相關的。

現在假定南塔基特甘露公司在100%木瓜芒果汁的整個生命週期內的總銷售收入為500000美元，機器成本之外的生產與營銷成本（實支成本）為400000美元。公司從木瓜芒果汁中獲得的淨財務收益為40000美元：

南塔基特甘露公司通過將該機器設備用於生產木瓜芒果汁比將它用於次優方案會多獲得40000美元的財務利益。

相對於使用機會成本法，還有另一種選擇就是使用增量分析法。我們將把這臺機器用於提議方案所帶來的收入和實支成本與將它用於次優備選方案的收入和實支成本相比較。在這個案例中，木瓜芒果汁的收入減實支成本為100000美元，比預計的原味桃汁的邊際貢獻高出40000美元。增量成本法的分析結果與在機會成本法下的結果完全一致。

為了進一步證明這種一致性，我們來看一下瑪利亞·莫拉萊斯的情況。她是一家大型會計師事務所的註冊會計師，年薪60000美元。她正在考慮將她個人最有價值的資源——時間——用於其他選擇。而這個選擇就是擁有一家她自己的獨立會計師事務所。她的事務所將獲得收入200000美元，比她在大型會計師事務所中做職員多了140000美元。然而，她也必須為租用辦公室、設備、購買廣告和其他費用支付12000美元。

該增量分析如下：

假定瑪利亞開辦了屬於她自己的獨立會計師事務所

如果瑪利亞開辦她自己的事務所，她的收入會比她在大型會計師事務所做職員多20000美元。

現在，我們使用機會成本法來分析這個問題。我們將把經營一個獨立會計師事務所的選擇與瑪利亞克使用的時間的其他用途（在本例中，即在大型會計師事務所中工作）作比較。為了做出比較，我們還必須考慮另一個成本，如果瑪利亞還是一個職員，她將獲得的收入是60000美元，而假如開辦自己的公司，就將失去這筆工資收入。因此60000美元是她開創自己事業的機會成本。

備選方案：獨立執業

考慮前面兩張表，每張表得出的兩種方案之間關鍵性差額都是20000美元。第一張表沒有提到機會成本，因為我們只考慮了給定的一個選擇的不同的經濟影響（以差量收入和差量成本的形式）。第二張表中提到了機會成本，因為我們將被排除的最優方案的年經濟影響60000美元包括在被選中的方案中，作為一項成本。如果我們未能在第二張表中確認機會成本，就會導致備選方案之間的差額出錯。

為什麼在用增量分析法可以得出相同的結論的情況下，我們還要使用機會成本法呢？當只有一種資源和一個其他機會來使用這一資源時，增量分析法比較直接。然而，假定你正在分析一份如何使用5臺各有10種選擇用途的現存機器的方案。若使用增量分析法則需要將這份方案與10的5次方即100000使用這5臺機器的組合方案做出比較。使用機會成本法則可以大大簡化你的分析。你只要評估每臺機器的10種方案，選出一種最佳方案來確定每臺機器的機會成本，並將5個機會成本與該份計劃的實支成本相加即可。在這種情況下，機會成本法就比增量成本法簡單了。

這並不意味著機會成本的估計很簡單。機會成本的估計依賴於備選經營活動的收入和成本——此項經營活動實際上並沒有實施。進一步說，機會成本依賴某一特定時間的備選活動。在不同的時間，同一項備選活動的可實施情況是不同的。比如，一項經營活動可以在9月實施，但不意味著在10月也能實施。最終導致，只有很少的歷史信息——銷售或購買價格——來幫助預測備選活動的盈利情況。

接著我們將運用本節中的概念去分析一系列經營決策，就像我們在第5章中聚焦定價決策的相關成本一樣，在本章中，我們將聚焦經營決策的相關成本。

管理決策練習

假設你是美泰（Mattel）玩具公司的倉庫經理。Ace五金店想在1~4月租借倉庫，為春天的銷售季存放園藝工具。對於美泰公司而言，倉庫可能的機會成本是多少？如果Ace在9~11月租借倉庫，機會成本又是多少？

答案

美泰玩具公司的管理人員應該清楚閒置的倉儲能力是一種季節現象。當年底的節假日即將到來的時候倉庫閒置現象就不會存在了，但是，1~4月美泰公司的倉庫一般是空著的。所以，公司需要尋找備選方案，如果找不到備選方案，倉庫的機會成本接近為0。如果備選方案存在，則機會成本等於次優備選方案的盈利。如果租借需求的時間在9月，機會成本就很大了，因為美泰公司本身需要倉庫儲存其準備在節假日出售的玩具。

自制或外購決策

管理者經常必須決定是在公司內部生產一種產品或服務，還是從外面的供應商那裡購買它們。如果他們從外面的供應商那裡購買產品或服務，我們就將其行為稱為外包（outsourcing）。他們採用相關成本分析來進行大量外購的決策，比如下面的：

·波音公司是自制還是外購各種用於787飛機的工具；

·IBM必須決定是自己為一種新型計算機開發操作系統還是從軟件供應商處購買。

下面的商業快訊描述了外包的迅速發展情況。

商業快訊

自制或外購的一個例子：外包

自制或外購決策（外包決策）不僅適用於產品，亦適用於服務，企業常常考慮是否僱用服務性公司來處理自己的一部分內部業務，這就叫外包。根據外包研究所的說法，外包是指“戰略性地運用外部資源來完成傳統上應由內部員工和資源處理的業務”。

外包被應用於價值鏈中許多業務功能。通常被外包的業務價值鏈部分是支持業務，如公司支持（如管理、人力資源、財務和IT支持）和業務營銷（如銷售部門、呼叫中心）。不僅如此，有些公司還將生產甚至研發活動外包出去。比如，禮來（Eli Lily）公司將其化學實驗室移至中國，並在國外進行部分診療實驗，以削減成本。

儘管企業可以外包各種功能，但外包最新發展的主要動力卻來自互聯網。在20世紀90年代，許多公司安裝了企業資源計劃（ERP）系統，以處理各種計算機需求，然而，到了21世紀初期，許多企業已意識到ERP所要求的巨大投資也許並非必需，企業可以通過互聯網購買一些必要的服務，而無須花大價錢購買和開發ERP系統，原先與服務供應商昂貴的通信過程若通過互聯網則基本沒有什麼成本。於是，一類新型的計算機服務供應商——被稱做應用服務供應商（ASP）——開始出現，為各種計算機應用過程的外包提供了機會。

外包迅速發展的關鍵原因是什麼？外包研究機構經過調查，發現半數被調研公司表示願意專注於關鍵業務並減少經營成本。管理IBM外包業務的Todd Kertley表示：“公司希望專注於關鍵業務，而不是技術。”在數據處理日漸複雜、網絡化不斷髮展的情況下，許多公司意識到跟上技術的步伐日漸困難。相對於大量投資於人力與設備，並將注意力從自身業務中具有附加值的作業轉移開去，許多企業發覺外包更具吸引力。另外，許多公司發現，外包有助於公司成長、更有效利用熟練員工，甚至能創造工作機會。轉移外包利用海外人才，使公司提高了效率、生產率和收入，獲得了巨大的收益。

業務外包面臨的巨大考驗來自客觀原因，如政府管制。業務外包必須可靠、即時、靈活，以適應多變的經濟環境。那些成功進行業務外包活動的公司做決策時，會謹慎地考慮客觀因素。

外包的回報率很高，《財富》500強中75%的企業都部分地外包了它們的支持性業務，在美國，外包合同的總金額達到100億美元以上。據麥肯錫全球管理諮詢公司估計，美國公司向國外轉移了超過180億美元的IT工作和超過110億美元的商業服務業務。

資料來源：T.Kearney，“Why Outsourcing Is in，”Strategic Finance，January 2000，pp.34-38；J.Hechinger，“IBM to Take Over Operations of Auto-Parts Maker Visteon，”Wall Street Journal，February 12，2003；P.Engardio，M.Arndt，and D.Foust，“The Future of Outsourcing.”Business Week，January 30，2006；and the Outsourcing Institute（ www.outsourcing.com ）.

基本的自制或外購決策和閒置設施

一個基本的自制或外購的決策就是企業是應該自己生產用於其最終產成品的零件還是從供應商處購買這些零件。有時這一問題的答案取決於一些定性的因素。例如，一些製造商為了控制質量，總是自己生產零件；而一些製造商為了保持和供應商之間的長期合作關係，一直購買供應商生產的零件。這些公司即便在蕭條時期仍會特意從供應商那裡購買零件，以防止繁榮時期的零件供應遇到困難，因為繁榮時期材料和人力會發生短缺，而訂單卻不會減少。

與自制或外購決策相關的定量因素又有哪些呢？答案也要視情況而定。關鍵是看是否有閒置設施。許多公司只有當其設施不能被更好地利用時才自己生產零件。

假設南塔基特甘露公司報告瞭如下成本：

南塔基特甘露公司生產12盎司的玻璃瓶的成本

另一家製造商提議以0.18美元每瓶的價格向南塔基特甘露公司銷售同樣的瓶子。南塔基特甘露公司應自制還是外購這種瓶子呢？

儘管0.20美元的單位成本似乎表明公司應該購買，答案卻絕非如此簡單。關鍵問題是“各種備選方案之間預計未來成本的差額是多少？”如果0.08美元的單位固定間接費用不受決策影響而繼續發生，這0.08美元就是不相關的。這類固定工廠成本的例子包括折舊、財產稅、保險費和工廠行政管理人員的工資。

那麼，只有變動成本是相關的嗎？不是。如果南塔基特甘露公司用外購代替自制瓶子，也許有辦法減少50000美元的固定成本。例如，可以讓工資為50000美元的生產監管人員下崗。換言之，公司未來可以避免的固定成本是相關的。

此時，假設南塔基特甘露公司購買瓶子，現在用於製造瓶子的設備就會閒置下來，而且生產監管人員的工資50000美元將是公司唯一可以削減的固定成本。相關的計算如下：

注：*不可避免的固定成本＄80000-＄50000=＄30000是不相關的，所以不相關的單位成本是＄0.08-＄0.05=＄0.03。

做出自制或外購的明智決策的關鍵是辨別並準確地確定製造零部件的額外成本（或者是通過外購而避免的成本）。有精確的成本會計系統如第4章中討論的作業成本系統的公司，就能更好地分析自制或外購的決策。

自制或外購決策與設施的利用

現實的自制或外購決策極少像南塔基特甘露公司的例子那樣簡單。如前所述，設施的利用對於自制或外購決策是一個重要因素。為簡化起見，在南塔基特甘露公司的例子中，我們假設：如果選擇外購，設施將會被閒置。這意味著設施的機會成本為零。但在大多數情況下，公司不會將設施白白閒置，而常常會將它們用於其他方面，這就要求我們在做出自制或外購決策時充分考慮這些用途的財務結果。從這些備選方案中的最好方案中獲得價值，就是進行零部件內部加工的機會成本。

假設南塔基特甘露公司可以將本例中空閒下來的設備用於其他的生產作業，且能產生55000美元的邊際貢獻，或者能夠將它以25000美元的價格出租，那麼現在我們有4種方案要考慮，下列表格是使用增量分析法對4種備選方案之間不同的成本和收入的總結（單位：1000美元）。

最後一列表明，外購瓶子並且將閒置下來的設備用於生產其他產品，將會產生本例中最低的淨成本，比自制瓶子的成本少＄170000-＄125000=＄450000。

我們也可以用機會成本法來分析這個選擇。這一設備的機會成本是55000美元，這是南塔基特甘露公司不把設備用來生產瓶子所能獲得的收入。再加上實支成本，則使用該設備生產瓶子的總成本就是225000美元。這比購買這些瓶子180000美元的成本高出了45000美元。

管理決策練習

假定一個公司平均充分利用其設備的時間僅為80%。該企業的產品需求的季節性非常強，其設備利用時間在市場需求最少的季節僅能達到60%的利用率，但在那些需求旺盛的季節，設備就遠遠不能滿足需求，企業不得不把一些業務外包。那麼公司面臨的到底是怎樣的市場才導致該公司採取了這一在市場需求慘淡的季節閒置設備，而在市場需求過剩的季節進行外包業務呢？也就是說，為什麼公司要採取業務外包而不是選擇擴大公司的生產能力？

答案

在市場需求慘淡的季節，公司可能決定為其他的製造商代產特定的產品（完成部分子合同）。當然，公司可以在這些產品生產上獲得收益，但遠遠沒有達到促使公司擴大生產能力來進行這類加工的程度。公司只有在代產該類產品的機會成本接近零的情況下，才會利用這些設備來生產這些產品。也就是說，公司在這些設備的利用上，沒有其他的盈利更多的使用途徑。相比之下，在需求頂峰的季節，該公司只能依靠部分業務的外包來滿足市場的全部需求。當然，通過外包提供產品的成本要大於在公司有閒置的生產能力的時候自產的產品的成本。但是外購這些產品要比購置機器來擴充公司的生產能力便宜一些。還有一點就是，在市場需求慘淡的季節，公司可能生產超過市場需求總量的產量，來為市場需求旺盛的季節積聚存貨。

小結與複習

問題

表6-1包含了Block公司剛剛結束年度的數據。公司製造工業動力鑽。表6-1將塑料機架的成本從電動和機械部件的成本中分離出來。分別回答下面的各個問題（問題1複習了第5章中的內容）。

表6-1　Block公司生產工業鑽的成本

注：*不包括塑料機架的成本（B列）。

1.在這一年中，一個在不相關市場中的潛在客戶提供了以82000美元的總價購買1000個鑽的要約，這些鑽將在100000個銷售單位之後額外製造。Block公司將在這1000個鑽上支付常規的銷售委託費用。公司總經理拒絕了這個訂單，因為“它是低於我們每個鑽97美元的成本的。”如果Block公司接受了這個訂單，它的經營利潤會是多少？

2.一個供應商提出以每個12.00美元的價格為Block公司提供100000個塑料機架。如果Block公司購買而非自己製造機架，那麼對於經營利潤會有怎樣的影響？假設Block公司購買這些機架可以避免因自己製造機架而分配到機架上的350000美元的固定成本。

3.假設Block公司會以13.00美元的單價購買這些機架並且使用多餘的空閒能力來生產它的鑽的豪華版。假設它可以以單位變動成本90美元（不包括機架和10%的銷售委託費用）生產20000個豪華版鑽，並且將它們在常規的100000個產量之外，以130美元的單價賣掉。公司同時可以以每個13.00美元的價格購買20000個塑料機架。所有屬於塑料機架的固定成本將繼續存在，因為這些成本主要和製造機械相關。如果Block購買機架並且製造、銷售了這些豪華版產品，經營利潤會怎樣？

解答

1.完成特殊訂單的成本如下：

如果Block公司接受這個訂單，經營利潤將是＄300000+＄13800=＄313800。在一定程度上，這個拒絕要約的決策反映了Block公司願意犧牲13800美元的機會成本，以達到保存長期銷售價格結構的目的。

2.假設不製造機架而且其他固定費用將繼續，Block公司可以避免＄350000的固定費用，我們可以總結出相比自己製造，購買機架的增量成本和收益如下：

如果用來生產塑料機架的機械閒置，Block公司將偏好購買這些機架，經營利潤將增加150000美元。

3.購買塑料機架並且用多餘的空閒能力來生產豪華版鑽的影響如下：

經營利潤將下降到＄300000-＄20000=＄280000。豪華版產品將帶來540000美元的邊際貢獻，但是購買多於製造機架的成本560000美元，導致了一個20000美元的負淨值。

撤銷或增加產品、服務或部門

在有關增加或撤銷產品、服務或部門的決策中，相關信息同樣起著重要的作用。

可避免成本和不可避免成本

企業經常會考慮拓展或者壓縮其目前的經營業務以提高獲利能力。一個製造商應該如何決定增加或放棄某些產品呢？所採用的方法應與一家零售商決定增加或放棄某個部門的方法相似：考察所有相關成本和信息。例如，考察一家有3個主要部門（雜貨部、普通商品部和藥品部）的折扣商店。管理者正在考慮是否要撤銷雜貨部——該部門一直處於虧損狀態下。下面的表格報告了這家商店當年度的經營收益（單位：1000美元）。

注：*變動費用包括產品的紙製購物袋和銷售佣金。

請注意我們將固定成本分為兩大類：可避免和不可避免的。可避免成本（avoidable costs）指如果改變或撤銷了目前的業務就不會再發生的成本——它們是相關的。在我們的例子中，可避免成本包括部門人員的工資及公司通過不經營該特定部門而可以消除的其他成本。不可避免成本（unavoidable costs）指即使公司停止某業務仍會繼續發生的成本。在我們的例子中，不可避免成本是不相關的。不可避免成本包括許多共同成本（common costs），即由多個使用者共享的設備或服務的成本。例如，商店的折舊、取暖、空調及管理費用，它們就是由所有部門耗用共享資源而形成的成本。本例中，首先假設我們只有兩種方案可以選擇：撤銷或繼續經營虧損10000美元的雜貨部。進一步假設已投資的總資產不會受決策的影響，騰出的空間將被閒置，且不可避免成本會繼續發生。那麼你會建議採用哪個方案呢？分析見下面的表（單位：1000美元）：

上述分析表明，如果商店撤銷雜貨部並將空出的場地閒置，情況就會更糟，而不是更好。簡單地說，如利潤表所列示的，雜貨部能提供200000美元的邊際貢獻，比關閉這個部門而節約的150000美元固定費用要多50000美元。在第一張利潤表中，雜貨部出現虧損是由分配給它的不可避免成本引起的。

當然，大多數公司不願意將場地閒置，所以前面的例子或許太簡單了。現在假設商店把撤銷雜貨部騰出的場地用來擴大普通商品部。佔據這部分空間的商品可以增加500000美元的銷售收入，創造30%的邊際貢獻，發生70000美元的不可避免的固定成本。普通商品部增加的80000美元的經營收入足以抵消雜貨部減少的50000美元，經營收入總計增加＄65000-＄35000=＄30000，其分析如下：

注：*包括原雜貨部60000美元的固定成本，這部分成本屬於不可避免的共同成本，是無論公共場地是否被利用都會發生的成本。

這個例子表明，相關成本不一定永遠是變動成本。決策的關鍵不在於依照快而嚴格的教條來規定哪些要忽略、哪些不要忽略，而在於決策者需要分析所有有關的成本和收入的數據，以判斷哪些是相關的、哪些是不相關的。在本例中，相關成本包括了固定的可避免成本。

同樣也請記住非財務信息也會影響增加或撤銷產品或部門的決定。例如，在決定撤銷某個產品或關閉某個部門時，就有道德方面的考慮。那些停止運營的部門裡的職員會怎麼樣？那些依賴售後服務的顧客將來又怎麼辦？停止經營的部門所在的社區又會怎麼樣？儘管這些因素的非財務影響很難確定，但公司仍需考慮這些因素。除此之外，一個穩定且團結的工作團隊是公司的一項重要資產。這就意味著擁有好道德的公司會有好生意。任何對職員、顧客或社會的負面影響都會在未來給公司帶來比因撤銷某個產品或分部而導致的成本的短期節約更多更嚴重的財務問題。

管理決策練習

當管理者面臨要做出是增加還是撤銷一種產品、服務或者部門的決策的時候，將相關的固定產本劃分為可避免或者不可避免成本是至關重要的。如果一家企業要停產一種產品，下面列示的固定成本是典型的可避免還是不可避免成本？假定該公司在單一的生產線上生產多種產品。

1.用於生產該產品的各項設備的折舊。如果停產該產品，該公司將把相關的設備賣掉。

2.生產線管理人員的工資。

3.生產車間的租金。

4.產品廣告成本。該公司為該產品做了專門的廣告宣傳。

答案

第1個和第4個都是可以避免的固定成本。就算是該公司不生產該產品，也不太可能降低生產線管理人員的工資。因此，它是不可避免的。廠房租金也是如此。

有限資源的最優利用：產品混合決策

假定一家工廠生產不止一種產品並正滿負荷運作。如果市場對該公司產品的需求超過了公司能生產的數量，管理者就必須決定以何種產品混合比例生產產品。產品混合決策要求管理者關注每個產品的邊際貢獻及它對生產能力的佔用情況。管理人應該著重關注通過使用一單位限制因素能產生最大貢獻的產品。限制因素（limiting factor）或稀缺資源（scarce resource）限制或制約了某一產品與服務的生產與銷售。限制因素包括了製造企業中限制生產（進而限制銷售）的勞動工時和機器工時，百貨公司中制約銷售額的佔地面積或展廳面積。

管理者必須正確使用貢獻成本法。他們有時會錯誤地支持那些單位邊際貢獻最大或銷售毛利最大的產品，卻不對稀缺資源加以考慮。這樣，可能會導致不正確的決策。

考慮耐克公司生產的兩種不同的運動鞋：Air Court網球鞋和Air Max跑步鞋。只有一種設備能生產這兩種鞋。耐克公司的經理必須決定每種鞋子各要生產多少雙。假設這臺設備的生產能力（機器工時）是一定的，且該設備最多有10000小時的機器工時。該設備在一個機器工時能生產10雙空中球場鞋或5雙空中最快鞋。單位數據如下：

哪個產品更具盈利能力呢，是Air Court還是Air Max呢？耐克公司應該把它的資源用在哪裡呢？正確的答案是“這個要視情況而定”。假設生產設施有1000機器工時的剩餘生產能力。現在一家運動用品零售商與耐克公司接洽，希望它能接受一張生產1000雙任意一種鞋的訂單。生產哪一款鞋來完成這份訂單更有利可圖呢？是Air Court還是Air Max呢？生產並銷售一雙能貢獻36美元的Air Max比生產銷售一雙能貢獻20美元的Air Court更有利。在本例中，每雙空中最快產生了更多的利潤。因此，如果限制因素是需求，即鞋子的雙數，更能獲利的產品就是單位貢獻較高的那個。

現在假設，對任意一款鞋子的需求都超過了工廠的生產能力。現在生產能力就是限制因素，因為生產Air Max或Air Court的設備只有一個。在本例中，Air Court更能獲利。為什麼呢？因為它利用生產能力產生了2000000美元的邊際貢獻，而Air Max只能產生1800000美元的利潤。

生產Air Court運動鞋的機器工時產生了200美元的貢獻，而生產Air Max運動鞋的機器工時只能產生180美元。

現在假設這兩款鞋都不能完全地佔據所有的生產能力，但是兩者總和的需求又會超過生產能力。通過分析得知，Air Court網球鞋比Air Max跑步鞋更好地利用了生產能力。耐克公司就要確保生產儘可能多的滿足客戶需求的Air Court網球鞋，而只有在滿足了這些需求後才值得生產Air Max跑步鞋。

這樣的分析取決於兩種產品對生產能力的相對佔用量。假設這個設施每個機器工時能生產7雙而不是5雙Air Max跑步鞋。那麼生產Air Max跑步鞋將是對工廠生產能力的最有利的利用。它每機器工時將產生252美元的貢獻，而Air Court只能產生200美元。

無論我們用什麼樣的方式來表示，每小時或每10000小時，Air Max運動鞋都將在每單位生產能力上產生更多的邊際貢獻。注意，每種財務計量方法都顯示了Air Max鞋比空中球場運動鞋能多賺26%的利潤，即，（＄252-＄200）/＄200=26%，（＄252000-＄200000）/＄200000=26%。

在非製造公司中，稀缺資源最優化使用這一問題同樣是十分重要的。在商業零售中，限制因素通常是佔地面積，因此零售商店關注佔地較少的產品或使用場地的時間較短的產品——較高的存貨週轉率（inventory turnover，平均存貨每年出售的次數）。然而，在某個特定因素限制銷售條件下的最盈利產品，在一個不同的制約銷售因素下，卻可能會變成最不盈利的產品。考慮一個兩家百貨商店的例子。傳統的毛利率（毛利/銷售價格）不能為評價盈利能力提供足夠的線索，因為，正如我們所說的，利潤取決於企業所佔的場地面積和存貨週轉率。折扣百貨商店如沃爾瑪、塔吉特、凱馬特等，它們的商品比一般百貨商店的加價要低，卻同樣能獲得成功。因為它們提高了存貨週轉率，進而提高了每單位空間對利潤的貢獻。表6-2說明了佔用場地相同的同一產品在兩家商店的不同情況。在折扣百貨商店，每單位產品和單位銷售額的邊際貢獻要低一些，但是更快的週轉率使得同樣的商品對場地的使用時間更短，從而使銷售更加有利可圖。通常，零售公司追求更快的存貨週轉率。一份對零售鞋店的調查表明，財務業績超過平均水平的商店每年的存貨週轉率為2.6次，而行業平均水平只有2.0次。

表6-2　週轉率對利潤的影響

聯產品成本：銷售或進一步加工的決策

現在，我們來考慮另一種決策問題。在本節中，我們將觀察聯產品成本是如何影響此類決策的。

康阿格拉（ConAgra）公司，它生產的是有商標肉類產品，如雨燕、盔甲和鵲鴨。康阿格拉公司不能自己屠宰出一塊牛排，它必須屠宰一頭牛才能得到可供出售的肉、皮和碎料。所以，康阿格拉公司應該如何正確分配購買那麼多種類的肉產品的應付價款呢？當兩種或兩種以上產品具有相對重要的銷售價值，並且在它們的分離點之前不能確認為單獨產品時，我們將它們稱為聯產品（joint products）。分離點（split-off point）是製造過程中聯產品剛開始能被單獨確認的結合點。在那個階段以後的任何成本都叫做可分離成本（separable costs），因為它們不是聯合生產過程的一部分，並可以唯一的確認為某種產品的成本。我們將聯產品在分離點前的製造成本稱為聯合成本（joint costs）。聯產品的例子包括化學制品、木材、麵粉和石油提取物。

為了說明聯合成本，假設陶氏化學公司（Dow Chemical Company）生產兩種化學制品X和Y，它們是一個特殊的聯合加工過程的產物。聯合加工成本是100000美元，包括原材料成本和X、Y分離之前的加工成本。在分離點，陶氏化學公司可以將X和Y銷售或者將它們進一步加工後再出售給石油公司作為汽油添加成分。其關係如下：

現在我們來看一下管理者如何發現相關的信息，來幫助他們做出是在分離點時立即銷售還是對全部或某些產品繼續加工的決策。

銷售或進一步加工

假設陶氏化學公司能以500000升Y進一步加工成YA——一種塑料薄膜的成分——再出售給塑料行業。進一步加工增加的用於製造和分銷貨物的成本是每升0.08美元，500000升的成本總計是40000美元。YA的淨銷售價格是每升0.16美元，總計80000美元。

陶氏化學公司不能進一步加工產品X，所以決定在分離點將其銷售，但是管理層還沒有對產品Y做出決定。公司應該將Y在分離點出售還是應該加工成YA？要知道答案，我們需要找到各種相關成本。因為陶氏公司要達到分離點必定要產生聯合成本，所以看起來它們似乎是相關成本；然而，它們無法對分離點之後的任何事情產生影響，它們同時違背了相關性的兩個屬性：它們既不是未來成本，在可供選擇的方案中也沒有什麼差別。所以，它們與是出售還是進一步加工這個決策完全無關。能夠得到有效決策結構的唯一方法是將注意力集中在可分離成本和分離點後的收入上，如表6-3所示。

表6-3　銷售或進一步加工舉例

這一分析表明，在分離點後繼續加工Y比在分離點時就出售Y的利潤多10000美元。簡而言之，如果繼續加工一種聯產品的額外收入超過追加費用，那麼繼續加工銷售該聯產品就是有利可圖的。

表6-4用另一種方法比較了備選方案：（1）在分離點出售Y；（2）在分離點後繼續加工Y。這一方法包括了聯合成本的計算，它在每種備選方案中都是一樣的，因此不影響各方案之間的差額。

表6-4　銷售或進一步加工分析——從公司整體出發

正如表6-4所證明的，聯合成本的分配不會影響決策。在本例中，我們的聯合成本並沒有分配，但是不管我們怎樣分配它們，它們對總收入的影響都不會改變。聯合成本和存貨計價的其他內容可參閱第12章。

續用或重置設備

接下來，我們來考慮一個商業中常見的決策問題，即對舊設備的重置。這種情況下的一個需要注意的主要的思想就是舊設備的賬面價值在決定是否購買一個新設備時是無關的。為什麼呢？因為這是一個過去的成本，而不是一個未來的成本。當公司購買了該設備之後，它就通過折舊（depreciation）將成本分攤至使用該設備的未來期限中。設備的賬面價值（book value）或賬面淨值（net book value）是其原始成本減去累計折舊後的餘額。累計折舊（accumulated depreciation）是過去期間攤銷折舊的總和。例如，假定一臺機器的價值是10000美元，其使用年限為10年，其每年的折舊為1000美元，在第6年年末累計折舊為＄1000×6=＄6000，而賬面價值則為＄10000-＄6000=＄4000。

以下是一個是否重置機器的決策的相關數據：

我們來編制一份兩個方案的對比分析表。編表前，先考慮一些重要的概念。制定重置決策最易被誤解的地方就是折舊設備的賬面價值在決策中的作用。這裡所講的賬面價值，經常被稱為沉沒成本（sunk cost），它只是歷史成本或過去成本的另外一種說法而已，是指公司已經發生的成本，因此是與決策制定過程不相關的一種成本。所有過去成本都已經付諸東流，誰也不能改變已經發生的事情。商業快訊證明了這一觀點。

過去的成本對決策的不相關性，並不意味著瞭解過去成本是沒有意義的。管理者經常藉助過去成本來預測未來成本。此外，過去成本會影響未來的所得稅支付（這一點將在11章中解釋）。但是，就過去成本本身來說，過去成本是不相關的。唯一相關的成本是預計的未來成本。

在決定是重置還是續用現有設備時，我們必須考慮4個常見項目的相關性。

（1）舊設備的賬面價值：不相關，因為它是過去（歷史）成本，因此舊設備的折舊也是不相關的。

（2）舊設備的處置價值：通常是相關的，因為它是預計的未來現金流入，因選擇方案的不同而不同。

（3）處置利得或損失：這是賬面價值與處置價值間的差額，它是一個不相關項目和一個相關項目的無意義的組合。處置利得或損失的這種組合形式，混淆了不相關的賬面價值和相關的處置價值的區別，因此，最好還是將兩者分開考慮。

（4）新設備的成本：相關，因為它是預計的未來支出，會因為選擇方案的不同而不同，因此，新設備的初始成本（或它在以後年度中的折舊費用）都是相關的。

商業快訊

沉沒成本與政府合同

理論上大家都同意管理人員在制定決策的時候不應該考慮沉沒成本，但在實際工作中，沉沒成本通常會影響重大的決策，尤其是當管理人員不希望承認之前的投資決策是錯誤的決策的時候。

讓我們考慮來自St.Louis Post Dispatch的兩個例子：（1）空氣動力部門的員工Larry說過：“B-2已經投入生產，如果我們現在撤銷它，那麼我們就將損失已投資的170億美元”。（2）另外一名員工Les Aspin也說過：“既然170億美元已經投入，那麼撤銷B-2的代價會是很大的。”

這個例子中的170億美元就是沉沒成本。無論政府是否決定撤銷B-2的生產，這170億美元都已經投入了。是否繼續生產B-2主要取決於未來的生產成本是否大於完工後B-2的價值。只有在國防部最初制定決策並開始開發B-2的時候，這170億美元才是相關的。我們不能再往失敗的投資中扔錢，除非B-2的價值不低於未來的收益，否則無論以前已經投資多少國防部都應該停產。

對於美國政府來說，錯誤地忽略沉沒成本並不是罕見的。10多年前，摩托羅拉做出關鍵性的決定，忽視數字技術，而堅持模擬通信技術，並對此投入重資，認為那是未來發展的潮流，儘管無線電話運營商對數字手機有著強烈的需求，但摩托羅拉拒絕了從模擬技術向數字技術的轉變，它拒絕承認模擬技術的投資是一個沉沒成本。在手機市場，摩托羅拉很快失去了優勢，即使在美國市場，三年內它的市場份額由60%銳減至13%。

資料來源：Adapted from J Berg，J.Dickhaut，and C.Kanodia，“The Role of Private Information in the Sunk Cost Phenomenon，”unpublished paper，November 12，1991；and W.Y.Davis，“Return the‘Sunk Costs are Sunk’Concept to Principles of Economics Textbooks，”Journal of Business and Economic Research，Volume 3，Number 6.2005.

表6-5在例子中說明上述4個項目的不同的相關性。無論採用何種決策方法，舊設備的賬面價值都是不相關的。表6-5中的“差額”列顯示，舊設備的賬面價值4000美元不會在各個備選方案之間造成差異。制定決策時，我們應該將其完全忽略。差異只發生在確認的時間上。對任何備選方案來說，沖銷數額都是4000美元。這4000美元在利潤表上的列示方式，或是在第1年從2500美元處置收入中減去4000美元，得到1500美元的處置損失，或者是在4年中作為每年1000美元的折舊。但是無論如何列示，它們均與更新決策不相關。相反，新設備每年2000美元的折舊是相關的。因為若不重置，8000美元折舊總額這一未來成本是可以避免的。3個相關項目——運營成本、處置價值和購置成本——使得重置方案提供的淨相對收益是2500美元。

表6-5　成本比較——包含相關和不相關項目的設備更新

注：重置方案4年的收益總計為2500美元。

*在正式的利潤表中，這兩項合併為“處置損失”：＄4000-＄2500=＄1500。

在正式的利潤表中，以直線折舊法攤銷，4年中每年的折舊是＄8000/4=＄2000。

管理決策練習

有的時候我們很難接受沉沒成本對決策是不相關的這一說法。假設你想擁有一張12月重大足球賽事的門票，但是當你得到票後你得知電視將轉播這場比賽，而你也想在溫暖的房間裡觀看比賽。你會決定去現場看比賽還是看電視臺轉播將取決於你是免費獲得這張票的還是花80美元購買到的。如果是管理者想更換設備，那麼這個例子給了你什麼啟示？

答案

無論你為這張票已經支付了多少錢，對你做出決定都是沒有影響的。因為你已經得到了這張票，而且你已經支付了票價，這都是不可改變的事實。如果你決定留在家裡看轉播，那麼當初花80美元買票就是一個十分壞的決定。但是你不可能改變這個糟糕的決定，你只能選擇在未來對你最有利的決策。你不應該只因為已經花費了80美元就決定承受不滿意的決定。

管理人員在考慮更換設備的時候也應該運用相同的分析方法。公司為舊的設備花費的資金都是不相關的。使用已經不具有經濟價值的舊設備就相當於你決定去現場觀看球賽，而且繼續使用舊設備可能還會失去可能獲得的處置收入，同樣，如果你去現場觀看你也會損失在家觀看球賽的樂趣。

小結與複習

問題

表6-5的跨度超過一年。比較這些設備的整個生命週期中的那些替代品的情況，以確定那些特有的偶然發生的項目，比如處置損失等，不會影響那些對管理決策有重大影響的長期考量。不過，表6-5中包括了全部的相關和不相關成本。請準備一個僅僅關注於相關成本的分析。

解答

表6-6顯示了僅考慮相關成本的一個分析，包括流動資金成本、舊機器的處置收益以及新機器的置辦成本。為了表明舊機器的賬面價值的總額不會影響分析的結果，我們假定舊機器的賬面價值是500000美元而非400000美元。置換機器的淨收益還是2500美元。（如果你仍然抱有懷疑，用500000美元作賬面價值重新做一遍。）

表6-6　成本比較——設備重置，僅考慮相關成本項目

識別不相關和不確切的成本

對決策者來說，有些時候確認不相關或不確切的成本的能力與確認相關成本的能力是同樣重要的。我們如何得知雖然歷史成本有時是未來成本的最佳預計量，但是在決策時卻是無關的呢？考慮一下例如廢舊存貨的歷史成本，看看為什麼它們在決策時是不相關的。

假設通用動力（General Dynamics）公司的存貨裡有100個廢舊的飛機零件，它們的製造成本是100000美元。通用動力公司可以花30000美元重新加工這些零件再出售，可得50000美元；或者將它們作為廢品出售，得5000美元。該公司應該怎麼樣做呢？這是一個不幸的情況，但是這100000美元的過去成本對於是重新加工還是報廢處理都是不相關的。唯一相關的就是預計未來的收入和成本：

注：*因為它不受決策影響，所以是不相關的。

正如從上表第4行所看到的，我們可以完全忽略這100000美元的歷史成本，並且仍然可以得到15000美元這一重新加工是較優選擇的關鍵性分析數據。

除了過去成本，有些未來成本也可能是不相關的，因為在所有可行的備選方案中它們都是相同的。我們在特定的決策中也可以放心地忽略這些成本。許多高層管理人員的工資就是這種不會受當前決策影響的預期未來成本。

其他不相關的未來成本是不受選擇機器X還是Y這一決策影響的固定成本。然而，這並不表示固定成本是不相關的而變動成本是相關的。變動成本也可以是不相關的，而固定成本也可以是相關的。例如，不管一個訂單是由G工廠完成還是由H工廠完成，與這個訂單有關的銷售佣金就是變動但不相關的成本。如果一個方案需要使用倉庫而另一個方案卻不需要，那麼一個倉庫的固定租賃成本就是一項相關成本。總之，如果未來成本（包括變動成本和固定成本）在各備選方案中沒有差異，它們就是不相關的；若在當前的各備選方案中有差異，它們就是相關的。

最後，做決策時確認不確切的成本也是非常關鍵的。第5章中有關定價的內容表明，管理者在制定決策時應該謹慎地分析單位成本。兩個容易犯的錯誤是：（1）把不相關的成本考慮在內，南塔基特甘露公司自制或外購的例子中分攤了0.03美元的不可避免的固定成本，這樣單位成本就是0.20美元，而不是相關單位成本0.17美元；（2）進行比較的單位成本是不是在相同的數量基礎上計算出來的。下面的例子就可以證明這一點：機器銷售人員經常誇耀使用新機器的單位成本很低，但他們常常忘記指出，用於計算單位成本的產量遠遠高出其潛在客戶的實際需求水平。假設一臺價值100000美元、使用年限為5年的新機器每年能以每單位1美元的變動成本生產出100000單位的產品，而舊機器所需要的單位變動成本是1.50美元。一個銷售代表聲稱新機器在扣除0.20美元的折舊後能夠降低0.30美元的單位成本。那麼購買這臺新機器值得嗎？

乍一看，新機器很有吸引力。如果客戶預計產量為100000單位，並且考慮到新機器的折舊，那麼單位成本的比較是正確的。假定舊設備的處置價值為零。由於折舊是歷史成本的分攤，所以舊設備的折舊是不相關的。相反，新機器的折舊是相關的，因為新機器引起了一個如果不購置它就可避免的未來成本。

顯然，銷售代表是正確的。然而，如果客戶的預計產量每年只有30000單位，單位成本就會發生變化，這時計算結果就支持使用舊機器了。

一般來說，使用單位固定成本的時候要小心。決策時儘量採用固定成本總額而不是單位固定成本。為什麼呢？因為對於每個不同的產量，你都必須重新計算一個新的單位固定成本——這通常是一項非常麻煩的任務。但是，如果你不重新計算，你的成本就會變成不確切的成本。

決策制定和業績評價之間的衝突

你現在應當知道如何在相關數據的基礎上做出良好的決策了。可是，知道如何做決策與實際做決策並不是一回事。管理者可能明知某項決策對公司不好，但如果當前的業績指標會因此而獎勵他們，他們也會情不自禁地去選擇它。為了激勵管理者做出最佳決策，評價管理者的業績的方法應該與決策模型相一致。

讓我們來看一個決策分析與業績評價方法相矛盾的例子。考慮表6-6中的重置這臺機器與續用這臺機器相比具有2500美元的相對收益。為激勵管理者做出正確的選擇，評價業績的方法應該與決策模型一致。也就是說，與續用舊機器相比，當管理者重置機器時，所用的評價方法應該顯示出更好的業績。假設最高管理層以會計利潤評價管理者的業績，讓我們比較一下重置機器後第1年的會計收益與第2年、第3年、第4年的會計收益。

如果續用舊機器而非重置，第1年的成本會降低＄6500-＄6000=＄500，收益會提高500美元。因為管理者很自然地希望能夠做出使他們的業績最大化的決定，所以他們可能傾向於繼續使用舊機器。

如果管理者經常從一個職位調換到另一個職位，這種衝突就尤其嚴重。為什麼呢？因為保留舊機器而產生的第1年500美元的相對收益會被重置方案導致的第2年、第3年、第4年每年1000美元的相對收益抵消（注意，重置方案的第4年淨差額總計為2500美元，與表6-6所示的相同）。但是，假如一位管理者在第1年後調離這個職位，則他承擔了變賣機器的全部損失，卻沒有享受到第2年至第4年較低運營成本所帶來的收益。

如果決定提前更新一臺機器，也就表明原先購買機器的決策可能是有缺陷的。假如舊機器是公司6年前花費10000美元購買的，預計壽命為10年。但是，如果現在有一種更好的機器，那麼舊機器的有效使用年限就是6年，而不是10年。這種關於舊機器實際壽命的反饋可能有兩個效應：一個是好的，一個是壞的。好效應是管理者可以從以前的錯誤中吸取教訓。如果管理者高估了舊機器的有效使用年限，那麼預計新機器有4年使用壽命會有多大的可信度呢？反饋有助於避免重犯過去的錯誤。壞效應則是遮掩以前的錯誤。“處置損失”會提醒上級管理者，以前決策中有對經濟壽命的不正確預測。在這種情況下，通過不對設備進行重置，剩下的4000美元賬面價值就可以作為“折舊”在未來分攤，這是一個比“處置損失”更有吸引力的詞。上級可能永遠也不會發現對經濟壽命的錯誤預測。將會計收益用於業績評價，混淆了不同決策的財務結果，既掩蓋了以前對使用年限的錯誤估計，又掩蓋了現在沒有進行重置這一失誤。

決策制定和業績評價之間的衝突，是實踐中廣泛存在的一個問題。然而，不幸的是，沒有一個簡單的行之有效的解決辦法。在理論上會計師可以用與決策相一致的方法來評價業績。在我們的關於設備的例題中，這將意味著在4年的計劃期內逐年預測收益效應，注意到第1年的結果不理想，然後根據預測內容對實際業績進行評價。

問題是，對每個決策逐一進行業績評價的成本很高，因此我們常常使用綜合法。例如，在利潤表中顯示的內容是許多決策共同的結果，而不只是反映購買機器這一項決策的效應。因此，就像這個設備的例子一樣，在很多情況下管理者可能深受利潤表所顯示的第1年經營結果的影響，從而拒絕採用對公司有利的長期觀點。

第5章和第6章引入了相關信息與決策制定的重要議題。我們主要聚焦於在面對諸如定價、特殊訂單、自制或外購、增加或撤銷一條生產線和設備重置等一系列管理決策時，如何確認並使用相關信息。我們也強調了理解每個決策中成本性態的重要性。現在我們將把重點從決策技術轉移到計劃與控制的技術上。作為管理者，預算將是你所使用的最重要的計劃技術之一，這也是第7章和第8章的重點內容。

記憶重點

1.運用差量分析方法來檢驗不同備選方案之間的收益效果，並說明機會成本分析法是如何得出相同的結論的。增量分析法是分析決策的重要工具，在這種情況下，只關注相關項目。在決定對限制性資源的使用時，應該考慮到機會成本，一個方案的機會成本是由於執行該方案而捨棄的能從次優方案中獲得的最大利潤。由於會計不將機會成本記錄在財務會計體系中，因而決策者可能會忽略機會成本。

2.決定是自制還是外購零件或產品。自制或外購決策是一項重要的生產決策。企業應當自己生產其零件或產品還是從外部購買？定性因素和定量因素都會影響該決策。在自制或是外購決策中使用相關成本分析時，設施的使用情況是一個重要的因素。

3.運用相關信息決定是否增加或撤銷一條生產線。在決定是否增加或撤銷產品、服務或部門時，相關信息也起著十分重要的作用。在決定是否撤銷某一部門或產品時，要對捨棄的收入和節省的成本做出分析。

4.當生產受到一種稀缺資源的制約時，計算最佳產品組合方案。當生產被某一限制資源制約時，要從既定的生產能力中獲得最大利潤的關鍵在於從每單位限制或稀缺資源中可能獲得的最大貢獻。

5.決定是否在分離點之後繼續加工某一聯產品。另一個典型的生產問題是在分離點處是繼續加工還是出售聯產品的決策。此項決策中的相關成本是分離點之後的不同成本，分離點之前的成本是不相關的。

6.決定是續用還是重置機器設備。在決定是續用原設備還是重置一臺新設備時，舊設備的賬面價值是不相關的。這一沉沒成本是公司已經發生了的過去的或歷史的成本。相關成本一般包括舊設備的處置價值、新設備的成本和每年運營成本的不同。

7.確認不相關和不確切的成本。在某些生產決策中，確認不相關成本十分重要。在決定處置廢舊存貨時，存貨的原成本是不相關的，因為已經沒有辦法挽回已用於購買或生產該存貨的資源。單位固定成本可能因為處於不同的業務量而產生誤導。一個企業的產量越大，單位固定成本就越低。你可以通過堅持使用固定成本總額作為決策依據來避免被誤導。

8.討論業績指標如何影響決策制定。如果企業使用與相關決策標準不一致的業績指標來評價管理者的業績，就可能產生利益的衝突。管理者經常根據決策對他們業績的影響來做出決策。因此，當業績指標與企業的長期利益一致時，業績指標的效果最佳。

會計詞彙

累計折舊（accumulated depreciation）

可避免成本（avoidable costs）

賬面價值（book value）

共同成本（common costs）

折舊（depreciation）

差量分析（differential analysis）

差量成本（differential cost）

差量收入（differential revenue）

增量分析（incremental analysis）

增量收入（incremental benefits）

增量成本（incremental costs）

存貨週轉率（inventory turnover）

聯合成本（joint costs）

聯產品（joint products）

限制因素（limiting factor）

賬面淨值（net book value）

機會成本（opportunity cost）

實支成本（outlay cost）

外包（outsourcing）

稀缺資源（scarce resource）

可分離成本（separable costs）

分離點（split-off point）

沉沒成本（sunk cost）

不可避免成本（unavoidable costs）

基礎練習

6-A1　自制或外購

Sunshine State水果公司通過郵寄銷售一種優質橙子及其他柑橘類水果。由於運輸途中對水果的保護很重要，公司設計並生產了一種運輸的箱子。80000只箱子的年成本為：

因此每隻箱子的平均成本是2.60美元。

假設惠好公司開出每隻箱子2.10美元的賣價。日浴洲公司必須告知惠好公司箱子的設計規格，而箱子也需根據這些規格來製造。

1.如果向惠好公司購買箱子能夠有所節約，那麼日浴洲公司的節約額是多少？

2.何種主觀因素會影響日浴洲公司自制或外購箱子的決策？

3.假設設備的折舊是全部固定費用，設備的原始成本是600000美元，並且目前已接近其10年的壽命期。新設備的購價為800000美元，且預計壽命也是10年。在本例中，如果日浴洲能有所節約，那麼節約額是多少？

6-A2　產品的選擇

Ibunez工具公司有2種產品：一般用弓形鋸和專業用弓形鋸。一般用鋸的售價為70美元，其變動成本為55美元；專業用鋸售價為100美元，其變動成本為70美元。

1.計算一般用弓形鋸和專業用弓形鋸的邊際貢獻和邊際貢獻率。

2.假設市場需求大於公司的生產能力。公司只有20000機器工時的生產能力。平均生產2把一般用鋸的時間等於生產1把專業用鋸的時間（1小時）。計算在20000小時內只生產一般用鋸和只生產專業用鋸的邊際貢獻總額。哪個產品更好地利用了機器工時？

3.用2~3句話總結本題給你的啟示。

6-A3　聯產品：銷售或繼續加工

墨森納化學公司以聯合成本117000美元生產3種聯產品，這些產品銷售和繼續加工的數據如下：

在分離點，公司有機會將產品銷售給其他加工商。如果選擇這一備選方案，銷售收入將是：

A.54000美元B.32000美元C.54000美元

公司打算來年以同樣的產量和銷量水平繼續經營。

考慮所有信息，並假設分離點後發生的成本均為變動成本。

1.如果公司改變加工決定，能增加經營利潤嗎？如果能，總的經營利潤會是多少？

2.那種產品應當被繼續加工？哪種產品應當在分離點出售？

6-A4　設備重置的作用

2010年1月2日，帕克公司安裝了一臺價值為90000美元的嶄新的專門用於鑄模的機器，以生產一種新產品。產品和機器的預計使用壽命都是3年，3年後機器的預計處置價值為0。

2010年1月3日，一個機器工具製造商的優秀推銷員李剛告訴帕克先生：“要是早知道你的購買計劃就好了，我可以提供一臺技術更先進的機器，售價為99000美元。你剛剛購買的機器可作價15000美元賣出。儘管我們的機器在3年壽命期後處置價值也是0，但我保證，它每年能為你節約38000美元的付現運營成本。”

帕克先生考察了一些技術數據。儘管他相信李剛的說法，但他認為：“我被套住了。我的備選方案很清楚：（a）處置會導致損失；（b）保持並使用‘舊’設備可避免該項損失。當其他方案會導致損失時，我應該選擇避免損失的方案。我們不得不繼續使用那臺設備，直至我們從它身上賺回足夠的錢。”

舊設備的運營成本預計每年為60000美元，不包括折舊。現金銷售收入每年為910000美元。不論最終決策是什麼，其他每年經營費用都是810000美元。假設本題中的設備是公司唯一的固定資產。

不考慮所得稅和貨幣的時間價值。

1.為兩種備選方案編制今後3年的現金收支表，3年累計的現金增加額或減少額將是多少？

2.假設採用直線折舊法，為兩種備選方案編制今後3年的利潤表。3年淨利潤的累計增加額或減少額是多少？

3.假設“舊”設備的價格是1000000美元而不是90000美元，那麼第一問和第二問中計算的淨差額會有變化嗎？解釋原因。

4.假設你是李剛，試回答帕克先生的說法。

5.在第一問和第二問中哪些是不相關項目？為什麼它們是不相關的？

6-B1　自制或外購

假設德國寶馬公司的執行官正在考慮公司是應該繼續製造某種發動機部件還是從法蘭克福公司以每件50歐元的價格購買。來年的需求預計與當年一樣，可達200000件。當年的數據如下：

如果寶馬公司選擇製造該部件，直接材料單位成本將增加10%。

如果寶馬公司選擇購買該部件，30%的固定成本可以避免，而其餘70%則無論外購還是自制都會發生，並假設變動間接費用隨產量的變動而變動。

1.假設在外購方案下生產能力將被閒置，編制一份比較表反映外購或自制兩種方案的總額及單位數據，並計算兩種方案之間的差額。

2.假設來年寶馬公司將生產能力以1150000歐元的價格出租給當地一家電力公司。編制一份報表比較下列3種方案的淨相關成本：自制、外購併閒置生產能力以及外購併將生產能力出租。哪一種方案最划算？共節約了多少？

6-B2　單位成本和生產能力

法戈公司生產兩種工業熔劑，它們的數據在下表中列示。固定生產成本以每機器工時1.00美元的分配率分配到產品中去。

銷售經理的廣告預算增加了150000美元的額度，她希望能將其用於獲利性最強的產品。而在公司的客戶看來，兩種熔劑之間不能替代。

1.生產1單位XY-7需要多少機器工時？生產1單位BD-4呢？（提示：關注分攤的固定生產成本。）

2.假設法戈公司只有100000個機器工時可以用來生產XY-7和BD-4。如果因廣告導致的每種產品銷售量的潛在增長遠遠超過其生產能力，應該生產哪種產品並進行廣告宣傳？賺取的邊際貢獻估計會增加多少？

6-B3　撤銷一條產品線

漢姆勃利玩具商店位於倫敦的麗晶街，它在大門附近有一個魔術部門。假設管理層正在考慮關閉魔術部門——該部門持續虧損。下表是預計的利潤表，為了簡化起見，只列示了3條產品線，單位為1000英鎊。

魔術部門300000英鎊的固定費用包括200000英鎊的員工薪酬。如果關閉了該部門，這些員工就將被解僱。魔術部門的所有設備都已經全額計提了折舊，所以300000英鎊中沒有屬於這一項目的費用，而且設備的處置價值將被移動和改造成本完全抵消。

如果關閉了魔術部門，管理者將把閒置的場地用於更多的一般商品部或者電子產品部。一般商品部的擴展不需要僱用額外的員工，但是電子產品部需要增加一個員工，年成本30000英鎊。管理者估計，一般商品的銷售收入會增加250000英鎊，電子產品會增加200000英鎊。管理者保守的預測部分基於她認為魔術部門會吸引顧客到商店從而提高整體銷售收入。如果該部門關閉了，那麼這種吸引力就消失了。

魔術部門應該被關閉嗎？請加以解釋，並列出計算過程。

6-B4　銷售或繼續加工

康阿格拉公司生產健康選擇、盔甲和鵲鴨3個品牌的肉類產品。該公司的某家工廠將肉牛加工成不同的產品。為了簡化問題，假設只有3種產品：牛排、牛肉餅和牛皮。每頭肉牛的平均成本是700美元，以上3種產品均可從加工肉牛的過程中得到，每頭肉牛的加工費用為100美元，3種產品的銷售價格如下：

假設以上3種產品每個都既可直接銷售也可在本公司的另一家工廠繼續加工。牛排可標註“健康選擇”字樣，成為凍餐的主菜。加工400道蔬菜和點心所耗用的100磅牛排的成本為110美元，這400道菜及點心的生產、銷售和其他成本總共為330美元，每道菜和點心的批發價為2.10美元。

用牛肉製作的冰凍索爾斯伯利牛肉餅，以“盔甲”品牌銷售。唯一的附加成本是每500磅牛肉餅200美元的加工成本，冰凍索爾斯伯利牛肉餅的批發價為每磅1.70美元。

牛皮在鞣製前後均可銷售，一張牛皮的鞣製成本為80美元，每張鞣製過的牛皮售價為175美元。

1.若3種產品都在分離點銷售，計算總利潤。

2.若3種產品都在繼續加工後再出售，計算總利潤。

3.哪些產品應在分離點出售？哪些應當被繼續加工？

4.若採用了要求3的方案，計算總利潤。

6-B5　更新舊設備

下面是關於道格拉斯縣影印設備的資料：

該縣的行政長官正在考慮是否更換該舊設備，由於技術更新的速度很快，她預計新設備只有3年的使用壽命。

不考慮稅收的影響。

1.編制今後3年相關和不相關項目的成本比較表。（提示：參見表6-5。）

2.編制今後3年只包括相關項目的成本比較表，與上題相比，哪張表更清楚？（提示：參見表6-6。）

3.進行“簡潔”或直接分析，為你選擇的方案提供依據。

6-B6　決策和業績模型

繼續利用上題資料：

1.假設最高管理層青睞以3年累計現金流量為比較基礎的“決策模型”，作為執行具體業務的經理，你更傾向於選擇何種方案？為什麼？

2.假設“業績評價模型”強調第1年經營總成本的最小化，你會選擇何種方案？

補充練習材料

6-1 　區分機會成本與實支成本。

6-2 　“我本來有機會在夏季將房子出租獲得800美元，但我選擇了將它閒置，因為我不願意讓陌生人住在我的房子裡。”本章將這800美元稱為什麼？為什麼？

6-3 　“會計人員通常不在正式的會計記錄中記錄機會成本。”為什麼？

6-4 　區分增量成本和差量成本。

6-5 　“增量成本是每製造一單位的產品新增加的成本。”你同意嗎？請解釋。

6-6 　“假設將汽車產量由每週1000輛增至1200輛，差量成本或增量成本是為生產這額外的200輛汽車而新增的成本。”如果產量由每週1200輛減少至1000輛，如何稱呼這些減少的成本？

6-7 　“定性因素通常有利於零部件的自制決策，不利於外購決策。”你同意這種說法嗎？請解釋。

6-8 　“選擇通常被錯誤地認為是純粹自治或純粹外購。”你同意嗎？請解釋。

6-9 　“決定是否撤銷一個產品或部門的關鍵就是確認可避免的成本。”你同意嗎？請解釋。

6-10 　列舉4個限制或稀缺因素。

6-11 　什麼是聯產品？舉出幾個聯產品的例子。

6-12 　什麼是分離點？為什麼說它在聯合成本分析中非常重要？

6-13 　“在分離點選擇出售或繼續加工產品的決策中，不需要採用任何將聯合成本分配至個別產品的方法。”你同意嗎？請解釋。

6-14 　“如果存貨的購買價格是5000美元，那麼銷售價格就不應低於5000美元，否則就會造成損失。”你同意嗎？請解釋。

6-15 　“彌補沉沒成本是重置設備決策中的一個主要目標。”你同意嗎？請解釋。

6-16 　“過去成本在許多情況下都是相關的，因為它們是整個決策過程的出發點。”你同意嗎？為什麼？

6-17 　下列哪些項目在重置決策中是相關的？請解釋。

a.舊設備的賬面價值；

b.舊設備的處置價值；

c.新設備的成本。

6-18 　“某些預期的未來成本可能是不相關的。”你同意嗎？請解釋。

6-19 　“只要變動成本在不同方案之間沒有差異，它們就是不相關的。”你同意嗎？請解釋。

6-20 　有兩個主要原因使我們在決策制定中要特別注意對單位成本的分析，它們是什麼？

6-21 　“設備銷售人員常常錯誤地誇耀其設備的單位使用成本較低。”請說明其單位成本估計錯誤的一個來源。

6-22 　舉出業績評價模型與決策模型不一致的一個例子。

6-23 　“對每一項決策進行業績評價的成本很高，因此加總的指標，如利潤表數據就常常被採用。”請分析利潤表數據的廣泛使用會如何影響管理者的購買設備決策。

認知練習

6-24 　機會成本的計量

“會計人員無法計量機會成本，只有管理者才具有計量機會成本的各項知識。”你同意這種說法嗎？為什麼？

6-25 　外包決策

關於是否將工資核算和系統開發等服務項目外包的決策，很像自制或外購決策。何種成本因素會影響是否將工資核算職能外包的決策？

6-26 　單位化的成本

假設你是一家製造廠的管理者。你的會計師剛剛為你準備了一份關於是要外包或是自制產品的一個零部件問題的詳細成本分析報告。你將在與另外幾位管理者的會議中使用這份分析報告。由於這份分析報告是以總數的形式呈現的，而你的同事卻偏好簡單地用單位成本表示的報告。你便將收益底線的數字除以將要生產或購買（即外包）的數量來得出一份簡單的報告。你的同事覺得你的報告非常容易理解，也非常好用，因此非常高興。然後他們就將根據單位成本乘以外包數量而得出的數字來決定應該是自制或是外包。那為什麼你會感到不對呢？

6-27 　歷史成本和存貨決策

試解釋為何有時以低於購買價的價格出售存貨是最好的決策。

練習題

6-28 　機會成本

馬提娜·布里奇曼是一家大型律師事務所的律師，年薪110000美元；她正在考慮是否要成為一個獨立執業者，如果這樣，她每年將獲得經營收入350000美元，同時發生經營費用220000美元。

1.為不同備選方案編制兩張年度利潤表，其中第2張必須將布里奇曼作為職員所獲得的薪酬視做機會成本。

2.假設布里奇曼希望風險較小，她依然選擇作為職員。請分析其拒絕獨立執業機會而導致的收益效應。

6-29 　住房所有權的機會成本

奧利弗·坎普剛剛付清了最後一筆抵押貸款，他可以繼續居住在自己的家裡，每月修理及保養的現金支出（稅後數額）為500美元；或者，他也可以以200000美元（稅後）的價格出售房屋，用收入購買利率為5%的免稅市政債券，而自己則以每年12000美元的價格租用一套公寓，公寓的修理及保養支出由房東負責。

用兩種方法對坎普的方案進行分析，一種不明確顯示機會成本，另一種明確顯示保留現有房屋的機會成本。

6-30 　南塔基特甘露公司的機會成本

假設南塔基特甘露公司有一臺數年前以160000美元購買的機器。這臺機器現在已經不使用了。它可以用這臺機器來生產12盎司一瓶的果汁雞尾酒或者是12盎司一瓶的100%果汁。銷售這額外的100%果汁的邊際貢獻為90000美元。還有第3個選擇就是將該機器以75000美元的價格出售。那麼，當該機器被用於生產12盎司一瓶的果汁雞尾酒時，我們分析這個備選方案時所取的機會成本應該是多少？

6-31 　醫院的機會成本

薩克雷德醫院的行政主管正在考慮普通門診移往別處後如何利用閒置的空間，她將所有選擇歸納如下：

a.將閒置空間用於擴展試驗測試，預期未來每年收入為330000美元，成本為290000美元。

b.將閒置空間用於擴展眼科門診，預期未來每年收入為500000美元，成本為480000美元。

c.租用禮品商店的獨立零售商打算利用該閒置空間，他願意支付每年11000美元的租金，所有的經營費用由零售商承擔。

主管尚未做出決策，但是她認為每年的數據足以用於指導她的決策。

將所有決策有關的數據彙總編表，一張表中不用機會成本的概念，另一張表中使用機會成本的概念。作為該公司的行政主管，若只能選擇一張表，你會選哪一張？

6-32 　自制或外購

假設波斯公司的一個部門為其揚聲器生產電子部件，該部門的生產過程是適時制生產系統的一個高度自動化的部分。所有的人工成本均被視為間接費用，且所有間接費用均被認為相對於產量保持不變。100000件該部件的生產成本如下：

一家小型本地公司願以每件4.20美元的價格為波斯公司提供該部件。如果該部門停止部件的生產，將節約2/3的供給成本和30000美元的間接人工成本，其他間接成本保持不變。

1.計算自制和外購部件的相關成本，哪種方案更經濟？能節約多少？

2.何種定性因素可能會影響自制或外購決策。

6-33 　南塔基特甘露公司自制或外購決策

假設南塔基特甘露公司報告了為其果汁雞尾酒生產17.5盎司的瓶子的生產成本。

另一個製造商提出可以以每個0.25美元的價格為南塔基特甘露公司提供瓶子。如果公司購買瓶子，則現有的生產瓶子的生產能力將被閒置，而且如果外購瓶子，一個固定工資為60000美元的監管人員也將下崗。準備一份表格，比較自制和外購17.5盎司的瓶子的成本。南塔基特甘露公司是應該外購還是自制瓶子呢？

6-34 　南塔基特甘露公司自制或外購決策與其閒置生產能力

題目如前一題。假設南塔基特甘露公司可以將閒置出來的設施用於另一個生產活動，則可以產生75000美元的利潤，或者公司可以將這些閒置設施以55000美元出售。準備一份表格，比較4個備選方案，哪個方案產生的淨成本最低？

6-35 　單位場地利潤

1.一些成功的大型連鎖商店（如好事多和薩姆俱樂部）都有一些與傳統百貨商店差別很大的銷售策略。說出對這些商店的成功有貢獻的一些特徵。

2.諸如賽夫韋食品等的連鎖店通常預計可在罐頭食品和類似貨物上獲得零售價格20%的毛利。這種方法的侷限性是什麼？具體說明。

6-36 　削減產品線

蘇黎世美國學校是一家國際性的私立小學，除了正規課程之外，從下午3點到6點提供課後看護，對每個孩子每小時收取12瑞士法郎。一個有代表性的月的課後看護的財務結果如下表所示。

蘇黎世美國學校的校長正在考慮停止課後看護服務，因為要其他孩子出錢補貼課後看護項目是不公平的。他認為，取消這一項目每月可以節約1200瑞士法郎用於正規的課程。

1.計算放棄課後看護項目對蘇黎世美國學校的財務影響。

2.列舉3個影響你決策的定性因素。

6-37 　出售或繼續加工

埃克森石油公司生產兩種產品：L和M，它們是某加工過程的聯產品，兩種產品都可作為其他化學品原料出售。

在分離點每加侖L產品售價0.25美元，每加侖M產品可售0.30美元。4月的數據如下：

假設4月2500000加侖M產品可繼續加工成“超M”，增加的成本為165000美元。“超M”產品每加侖售價為0.36美元。而產品L在任何情況下都在分離點直接出售。

4月是否應該將產品M繼續加工成“超M”並銷售？列示計算過程。

6-38 　聯產品、多重選擇

艾格頓公司在一個特定的聯產品加工過程中可得到產品A、B和C，每種產品既可在分離點銷售，也可繼續加工。繼續加工無需專門設備，且所有生產成本均為變動成本並可追溯到各產品。在2009年，3種產品都在分離點繼續加工。當年的聯合生產成本是72000美元。用以評價艾格頓公司2009年生產政策的銷售收入和成本如下：

解答下面的選擇題：

1.對於產品C，與銷售或繼續加工決策最相關的單位生產成本是：

（a）5美元

（b）12美元

（c）4美元

（d）9美元

2.為實現利潤最大化，艾格頓公司應當繼續加工下列哪些產品？

（a）僅A

（b）A、B和C

（c）B和C

（d）僅C

6-39 　廢舊存貨

俄亥俄州書店購進了超過其銷售能力的“遠期”掛曆。現在將近6月，倉庫裡尚有200本掛曆。每本掛曆的採購價為4.50美元，正常售價為8.95美元；從2月開始，售價為6.00美元，而兩週前售價又降至5.00美元，但仍然只售出幾本。書店經理認為沒有必要再為這些掛曆浪費存儲空間。

狂風收藏公司的業主欲出價100美元將200本掛曆買進，他打算先將它們存放幾年，等2009年足球賽季過後再將其作為新產品出售。

書店經理對是否接受每本0.50美元的報價有些猶豫，因為其成本為4.50美元。可是，除此之外她只能將其報廢，因為出版商不願回收這批掛曆。

1.計算接受100美元的報價與報廢掛曆兩種方案的利潤差異。

2.描述為掛曆所支付的＄4.50×200=＄900會如何影響你的決策。

6-40 　舊設備的重置

3年前柞木街的天使冰王公司（TCBY）以8000美元的價格購買了一臺生產冰凍酸奶的機器。現在一位銷售人員建議天使冰王公司的經理重置設備，他推薦的新設備售價為12500美元。經理收集了以下數據：

1.計算今後5年在兩種方案即保留舊設備與更換舊設備下的總成本差異。不考慮稅收影響。

2.假設天使冰王公司的經理決定更新舊設備，請計算舊設備的“處置損失”。這個數字如何影響你在上一問中的計算結果？請解釋。

6-41 　單位成本

布蘭登公司製造並銷售一種產品，其單位變動成本為8美元，固定成本為每年250000美元。

1.計算在每年10000單位產量及銷量水平上的單位成本。

2.計算在每年20000單位產量及銷量水平上的單位成本。

3.哪個單位成本更準確？請解釋。

6-42 　相關投資

羅伯塔·托馬斯按照21000美元（含期權）的價格購買了一輛新卡車，她的舊卡車的市場批發價為3000美元，銷售商給了她一個很大方的上浮價5000美元。假設銷售稅額為1260美元。

舊卡車的年付現運營成本為4200美元，新卡車預計能縮減1/3運營成本，即每年2800美元。

計算新卡車的初始投資額，並解釋你的推理過程。

6-43 　弱分部

森林湖電子設備公司4年前斥資700萬美元購買了一家光驅製造公司。自被收購後該公司作為森林湖公司的一個分部運營，每年虧損500000美元。

對該分部的最低報酬要求是新產品充分開發以後，分部應當在可預計的未來每年提供500000美元的淨利潤回報。

最近IBM公司開價500萬美元向森林湖公司求購該分部。森林湖公司的總裁說：“我必須回收900萬美元（700萬美元加上4年每年500000美元的損失）。在形勢剛有所好轉的情況下，我拒絕出售該分部。”

請對總裁的話做出迴應。指出應該如何做出決策，分析應儘量詳細。

6-44 　機會成本

瑞尼·貝赫是一個生意很好的精神病醫師。儘管她在過去的5年中提高了收費，病人仍然很多，貝赫醫生無法接待所有希望找她看病的病人。

現在貝赫醫生每年工作48周，每週6天，每天6小時，平均每小時收費150美元。

她的變動成本很小，對決策幾乎沒有影響。不考慮稅收因素。

1.貝赫醫生厭倦了每週工作6天，她打算每兩個週六休息一天。在每週六都工作和每兩個週六休息一天的情況下，她的年收入分別是多少？

2.如果她每兩個週六休息一天，一年的機會成本是多少？

3.假設貝赫醫生已決定每兩個週六休息一天。她喜歡修理自己的跑車。如果在週六她花上半天本來給病人看病的時間修理跑車，那麼機會成本是多少？

思考題

6-45 　旅館房間和機會成本

萬豪酒店在全世界經營多家旅館。假設它位於芝加哥的一家旅館由於其他幾家有競爭力的旅館先後開業而陷入困境。

為解決飛行人員的住宿問題，美國航空公司向萬豪酒店開出了一份訂單：在未來的一年內以每套房間每晚70美元的價格至少包租50套房間。此合同可以保證，萬豪酒店每晚至少可以出租50套房間，即使一些晚上某些房間會閒置。

萬豪公司的經理對該合同抱有很複雜的心理。因為同樣一套房間在一年中的某些高峰時間可以以150美元的價格出租。

1.假設萬豪酒店公司的經理簽訂了該合同。10月20日召開零售商大會時，附近的旅店都將被住滿，此時這50間套房的機會成本是多少？12月28日，預計這50套房中僅有10套可以以平均價100美元出租時，機會成本又是多少？

2.假設每套房的常年房價為110美元，當這50套房的入住率為多高時，萬豪酒店在接受與不接受訂單之間是無差異的？

6-46 　上一題的擴展

假設上一題中的數據保持不變，但另外假設每套房間每天的變動成本為10美元。

1.假設來年這50套房間平均入住率的最佳估計為62%，平均房價為110美元，萬豪酒店是否應當接受訂單？

2.這50套房間的入住率達到多少時，萬豪酒店在接受與不接受訂單之間無差異？

6-47 　自制或外購

位於俄亥俄州托萊多市的德納公司是一家制造高動力產品的全球公司。它的產品滿足工業、汽車、建築、商業、航空及半導體等各類市場的需求。德納公司2009年的銷售收入為1030萬美元。依據其設備是否被充分利用，它常常將工作分包給其他製造商。假設德納公司打算就來年製造設備使用問題做出最終決策。

下表是生產EC113部件的成本數據，該部件是一種發射控制系統的重要組成部分。

另一家製造商願意以每件20美元的價格向德納公司出售該部件。固定間接費用包括折舊、財產稅、保險費以及監管人員工資。如果德納公司外購部件，除與監管和保管人員工資有關的成本150000美元可以避免以外，其他所有固定間接費用均保持不變。

1.假設當外購部件時，目前的生產能力將被閒置，那麼德納公司應該自制還是外購部件？列出計算過程。

2.假設目前的生產能力可以以每年75000美元的價格出租給附近製造商，或用於生產可提供100000美元利潤貢獻的潤滑油濾清器，那麼德納公司應該自制還是外購部件EC113？列出計算過程。

6-48 　相關成本分析

在每月5000件產量和銷量的正常水平上，某產品的單位成本如下表（已知每單位售價為90美元）：

分別考慮下列問題，列出計算過程，並以公司總裁能夠理解的方式給出解決方案。

1.該產品通常每年銷售60000件，估計若價格上升至98美元銷量會下降10%。在此情形下，若要使經營利潤不低於現有水平，公司應該增加多少廣告費用？

2.公司收到一個供應商提出的建議：當公司獲得訂單時，由供應商直接將產品輸送給客戶，這樣公司的變動的銷售和管理費用會降低40%。如果接受了供應商的建議，公司可利用自己的工廠生產一種新產品。通過代理商銷售，新產品單位售價為40美元，代理商的佣金為售價的10%。該新產品基於預測年度產量的成本特性如下：

如果公司讓供應商負責全部老產品的生產，那麼公司可承受的每件最大分包價格是多少？考慮以下假設條件：

·如果增加新生產線，固定間接費用總額和固定銷售費用總額保持不變；

·除非現在的年淨利潤水平可維持不變，否則供應商的建議不會被考慮；

·老產品的售價維持不變；

·將全部固定間接費用300000美元分配給新產品。

6-49 　酒店服務定價和容納能力使用

一家位於大城市的成長型公司與假日酒店（Holiday Inn）擬簽訂一份為期一年的合同，該公司將以每套50美元的房價租用40套客房，而每套客房通常的房價為86美元，該公司將全年租用這40套客房，因為前來參觀的製造人員和營銷人員肯定將使用這些客房。

每套租用房每晚的變動成本為12美元（包括清潔、洗衣、床單消耗和額外電費等）。

旅館經理預計本年的入住率為85%，因此她不願意簽訂該合同。如果簽訂該合同，其餘160套房的入住率可達95%。

1.分別計算簽訂及不簽訂合同情況下的總邊際貢獻。對於假日酒店來說，該合同有利可圖嗎？

2.若要總邊際貢獻在簽訂和不簽訂合同的情況下相等，合同規定的最低房價應該是多少？

6-50 　特別機票的定價

位於丹佛的邊境航空公司為美國和墨西哥的39個城市提供服務。邊境公司運營37架飛機，其中包括16架能容納134位乘客的波音737-300噴氣式飛機。邊境航空公司的運營經理正在考慮是否實施新的折扣價。主要考慮有134個座位、載客率為56%的737飛機，也就是說，該機平均載客0.56×134=75人。通常費率保證每旅客每英里收入是0.12美元。

假設機票的平均折扣為40%（有起飛時間和停留時間限制）時會增加3個乘客，又假設原先訂正常票的3個乘客會接受上述限制，從而獲得折扣票。

1.分別計算有折扣和沒有折扣的情況下每架飛機每英里的收入。

2.假設最多隻有50個座位可給予折扣，而且這些座位都會被坐滿。與上一問題一樣，一些原先訂購正常票的乘客願意接受限制而獲得折扣票，若要每英里的總收入在有或沒有該折扣計劃下都保持不變，應有多少乘客換票？

6-51 　產品的選擇

古特時尚服飾店在坦帕同既銷售專門設計的高端服裝，也銷售中等價位的女士服裝。其利潤是不穩定的，它的最高管理層正試圖決定放棄哪一條產品生產線。會計師提供了下列數據：

商店有8000平方英尺的面積。如果只銷售中等價位的商品，可以展示400件產品；如果只銷售專門設計的產品，只有300件產品可以展示，而且專門設計的產品的銷售週轉率只有中等價位產品的2/3。

1.分析應該放棄哪種產品。

2.其他哪些因素可能影響你在要求1中的決策。

6-52 　單位成本分析

家用電器公司生產小家電，如電動開罐器、烤箱、食品攪拌機和熨斗。銷售旺季就要到了，總裁正在考慮是生產更多的標準開罐器，還是生產特製的開罐器。特製的開罐器包括了內置刀片、拋光器和更高質量的電動機。單位數據如下：

銷售前景是十分振奮人心的。工廠要滿負荷運轉來生產一種或兩種產品。標準產品和特製產品由相同的部門生產。此決策不會影響銷售和管理費用，所以它們的影響可以忽略。

許多部門由自動設備生產。製造費用通過分別計算變動和固定費用的機器小時分配率分配到產品中去。例如，全部固定費用除以全部機器小時得到小時費率。因此，分配到產品中的製造費用數量取決於產品消耗的機時。生產1個標準產品需要1個機時。

應該生產哪種產品？如果生產兩種產品，請指出每種產品的比例。列出計算過程，簡要說明你的答案。

6-53 　現有設備的使用

瓦胡音響公司生產電子部件，它們既可以直接出售，也可以繼續加工為多種複雜電子設備的“嵌入式”裝置。所有的部件均可以以每件2.20美元的市場價格銷售。3年來，“嵌入式”裝置的銷售價格為5.70美元。

珍妮特·歐是公司的銷售副總裁，她對市場和成本進行了分析。她認為當價格跌到每件4.70美元時，“嵌入式”裝置的生產就應該全部停止。然而，在目前5.30美元的價格下，全部可用的生產能力應該用於“嵌入式”裝置。她引用了表6-7的數據。

表6-7　瓦胡音響公司產品利潤數據

注：*製造和測試“嵌入式”裝置的額外過程所需要的費用。

直接材料和直接人工成本是變動的。製造費用總額是固定的，將其分配到產品中的方法是預計來年的製造費用總額，並把這一總額除以可使用的生產能力總小時數。

可使用的生產能力總小時數為600000，1小時可以生產60個部件，而生產60個“嵌入式”裝置還需要額外的2小時來生產和測試。

1.如果來年“嵌入式”裝置的價格為5.30美元，部件的銷售是否應該停止並將全部設備用於生產“嵌入式”裝置？列出計算過程。

2.為銷售副總裁編制一份報告，表明“嵌入式”裝置可以接受的最低價格。

3.假如對加工和測試時間而言，有40%的製造費用是變動的。重新計算要求1和2。你的答案有變化嗎？如果有，如何變化？

6-54 　聯合成本和增量分析

巴黎的傑奎琳公司是一家高檔婦女服飾生產商，正準備營銷在下季銷售的一款新式女裝。傑奎琳公司向歐洲和美國的零售商供應服裝。

一件服裝需要4碼的完整布料，裁減之後餘下的布料可以作為剩料出售。剩料也可以用於生產披肩和手提包。但如果將剩料用於生產披肩和手提包，在裁減時就需要花費更多的心思，裁減成本也將增加。

如果沒有配套的披肩和手提包，公司預計可以售出1250套成衣。市場調查顯示，如果有配套的披肩和手提包，成衣銷售就可增加20%。調查同時顯示，披肩和手提包不能單獨出售，而只能作為成衣的附屬品搭配銷售。零售商預計的成衣、披肩和手提包的銷售組合如下：

成衣材料成本是每碼80歐元，或每套320歐元。如果不生產披肩和手提包，裁減成本估計為每件100歐元，每套成衣的剩料可以以28歐元的價格出售。如果生產披肩和手提包，每套成衣要增加裁減成本30歐元。如果按照定額生產披肩和手提包，則不再有剩料可以出售。上述3種產品的售價及裁剪完畢之後的成本如下：

1.如果傑奎琳公司在生產成衣的同時生產披肩和手提包，請計算增量利潤或損失。

2.找出所有可能影響管理者關於配套披肩和手提包生產決策的非定量因素。

6-55 　聯產品：銷售或繼續加工

西方公司在一個處理菸葉的聯合生產過程中，產生了2種產品——雪茄和嚼煙。這個生產過程的聯合成本為60000美元，能產出2000磅雪茄和4000磅嚼煙。雪茄可以以每磅80美元的價格出售，而嚼煙則可以以每磅20美元的價格出售。雪茄需要80000美元的可分離成本，而嚼煙則需要50000美元的可分離成本。嚼煙可以被繼續加工（用30000美元額外的可分離成本）成為薄荷味特製嚼煙，並可以以30美元每磅的價格出售。

1.西方公司是否應該將嚼煙加工成特製嚼煙？

2.在不將嚼煙進一步加工成特製嚼煙是較好選擇的情況下，聯合成本最多能增加多少？

在不將菸葉加工成雪茄和特製嚼煙是較好選擇的條件下，聯合成本最多能增加多少？

6-56 　相關成本

德布拉西尼公司某產品在計劃每月10000件的產量水平上的單位制造和銷售成本如下：

下面4個問題彼此無聯繫，且均不考慮所得稅。

1.在每件13美元的售價水平上，計算計劃的年經營利潤。

2.如果售價降至12美元時銷量增加20%，請計算預計年經營利潤。假設暗含的成本性態是正確的。

3.公司希望獲得外國客戶一份訂量為5000件的訂單，該訂單的變動銷售費用比通常情況少40%，但獲得訂單將花費固定成本6000美元，且國內銷售不受影響。請計算保本點的最小單位售價。

4.公司上年年末有存貨3000件，它們必須通過正常銷售渠道降價銷售，否則將一文不值。在確定這3000件產品的最低售價時，哪種單位成本是相關的？

6-57 　新機器

一臺新機器的原始價值為300000美元，預計使用年限為5年，期末無殘值；它每年可生產40000件產品，每件產品的變動成本為4美元。舊機器的賬面價值為100000美元，生產每件產品的變動成本是6.50美元，用直線折舊法每年提取的折舊額是20000美元，期末殘值為0。由於是高度專業化的設備，因此現時處置價值也為0。

新機器的銷售人員編制了以下比較表：

他說：“新機器顯然是值得購買的，因為每生產一件產品，你可以節約1.50美元。”

1.你同意銷售人員的說法嗎？如果不同意，你如何糾正他的話？請詳細闡述，忽略所得稅的影響。

2.如果年產量是20000件，請分析總成本和單位成本的差量成本。

3.在多高的年產量水平上，新機器與舊機器的總相關成本是相等的？

6-58 　概念性方法

一家大型汽車零部件公司是4年前在賓西法尼亞洲成立的，有兩家鐵路公司為其提供服務。為滿足新工廠的運輸要求，PC鐵路公司因為新廠房造成的運輸距離而購買了40節60英尺長的專用貨車車廂。該投資的估計受益年限為20年。

現在另一家鐵路公司提出用新的86英尺長的貨車車廂為公司服務，這將使公司的運輸業務變得更有效率。汽車零部件公司威脅說，如果PC鐵路公司不購置10節86英尺長的新車廂，就將更換承運商。

PC公司市場管理部希望購置新車廂，但經營管理部卻說：“新投資項目是不好的。它既意味著新的現金支出，又意味著舊車廂的損失。因為如果舊車廂無法按最初設想的那樣被使用，它的價值將被削減到一個較低的水平。”

評價這段話。在本決策的定量分析中，何種概念方法是正確的？

6-59 　舊設備的賬面價值

考慮以下數據：

注：*尚未實現。

1.為今後3年的所有相關項目編製成本比較表，不考慮所得稅。

2.編制包括相關項目和不相關項目的成本比較表（參見表6-5）。

3.編制第1年與收入相對的總費用的比較表。管理者會傾向於購買新設備嗎？請解釋。

6-60 　決策和業績模型

參見問題6-A4。

1.假設最高管理層青睞對不同方案連續3年的累計財富（累計財富指現金累計增加額）進行比較的“決策模型”，哪種方案會被選中？為什麼？

2.如果對下級單位，如一個分部，進行考核的“績效評價模型”強調每年淨利潤指標而非各個項目的情況，你認為經理們會選擇哪種方案？為什麼？

3.假設定量數據依舊，但“企業”變成了“城市”，“機器”變成了財政部門的計算機，那麼你對上述兩題的答案會改變嗎？為什麼？

6-61 　對相關成本的評價

從20世紀60年代的早期起，尼爾·西蒙就已經是百老匯最著名的劇作家之一了。《紐約時報》曾報道，尼爾·西蒙打算在百老匯之外上演他的戲劇《倫敦套房》（London Suite）。這是為什麼呢？因為財務上的原因。製作人伊曼紐爾·阿森伯格預測在戲劇開演前會發生的成本如下：

百老匯的平均票價是60美元，戲院每場可容納1000名觀眾。在百老匯之外，平均票價為40美元，戲院座位只有500個。無論在哪裡上演，每部戲通常每週可上演8次。在百老匯之外平均每週經營費用是102000美元；在百老匯這個數字將增加150000美元，達到252000美元。

1.假設無論在哪裡上演，每場戲都有400人觀看。試比較在百老匯上演和不在百老匯上演一週的財務結果。

2.假設無論在哪裡上演，上座率都是75%，試比較在百老匯上演和不在百老匯上演一週的財務結果。

3.分別計算在百老匯上演和不在百老匯上演時每場戲恰能回收每週經營費用的上座水平。

4.假設每場戲在百老匯上演時的平均上座水平是600人，不在百老會上演時平均上座水平是400人，請分別計算在百老匯上演和不在百老匯上演時26周巡演能獲得的淨利潤。注意包括上演前成本。

5.假設巡演100周，重新計算要求4。

6.使用要求4和5的上座數據，計算：（a）在百老匯演出達到盈虧平衡點需要上演的週數；（b）在百老匯之外演出欲達到盈虧平衡點需要上演的週數。

7.使用要求4和5的上座數據，確定當上演的週數為多少時，在百老匯演出獲得的利潤會超過在百老匯之外演出的利潤。

8.如果你是尼爾·西蒙，你會選擇在百老匯還是在百老匯之外上演《倫敦套房》？請解釋。

6-62 　自制或外購

坦珀公司估計它將生產30000個用於其最終產品的部件。它現在在內部自制這批部件，但是它正在考慮將該業務外包。公司現在的內部生產能力最多能生產60000個該部件。生產部經理對現在公司內部這60000個部件的生產能力給出了以下信息：

6美元的固定間接製造費用中包括了1.50美元的監管該部件生產的人員的工資的分攤。除了能辭退監管人員外，外包並不能減少任何其他固定費用。假設坦珀公司外包該業務，它的外購價格是每個12美元。

1.坦珀公司應該選擇外包嗎？

2.假設坦珀公司收到一張來自阿迪傑公司的特殊訂單。阿迪傑公司要求以23美元的單價購買10000個該部件，而且聲明只會購買由坦珀公司製造的該部件。也就是說，阿迪傑只有在坦珀公司親自制造這些部件時才會簽訂該特殊訂單。那麼，坦珀公司應該接受這份特殊訂單嗎？

6-63 　自制或外購、機會成本、道德

農商食品有限公司生產各類食品及相關產品。公司的番茄罐裝業務中的番茄部分來自自己的農場，部分番茄則從其他種植者處購買。

農商農場位於夏普鎮的邊緣，這是一箇中等規模但發展迅速的小城市。農商農場僱用了55人，每年出產800萬磅的番茄。該農場種植番茄的成本數據如下：

固定生產成本包括機器設備的折舊，但不包括土地，因為土地不應提取折舊。農商公司多年前以600000美元購買了土地的所有權。由於它位於工業園區和購物中心，在最近對土地價值的評估中，它的價值已經上升到180萬美元。

農商公司可從市場上以每磅0.25美元的價格購買所需的全部番茄。如果這樣，它將賣掉農場，並將停掉在夏普鎮的業務。如果出售農場，每年可節約300000美元的固定成本。農商公司可將土地收入用於投資，年報酬率為10%。

1.農商公司用於生產番茄的土地每年的成本是多少？

2.如果關閉農場，農商公司每年可節約多少成本？這一數目與從市場上購買番茄相比，孰多孰少？

3.關閉農場會牽涉什麼道德問題？

6-64 　星巴克公司的過去不相關成本

星巴克公司購買和烘製它的特色產品——高質量的咖啡豆，並主要通過本公司經營的零售商店銷售這種咖啡豆和相關產品。

假設星巴克公司的質量監控經理髮現有一批1000磅的烘製咖啡豆不符合公司的質量標準。公司政策不允許以星巴克的品牌銷售這批咖啡豆，但是可以對它們進行再加工，然後通過星巴克的零售商店出售，也可以不經加工直接在咖啡豆批發市場銷售。

假設這批咖啡豆的原始購買價是3000美元，烘製成本是2500美元，其中包括500美元的變動成本和2000美元的固定成本（主要是設備折舊）。

星巴克咖啡豆的批發價是每磅3.65美元，由買方負擔從工廠到倉庫的運輸費用。

如果對咖啡豆再加工，由於不需要像新豆一樣加工，加工成本只有800美元。這800美元都是新增成本，也就是說，若不進行再加工，這些費用都不會發生。經過再加工，咖啡豆以每磅5.00美元的價格出售給零售商店，而星巴克公司要承擔平均每磅0.20美元的運輸費用。

1.星巴克公司應當以每磅3.65美元的價格出售這批咖啡豆，還是應當對其再加工後通過零售商店出售？為什麼？

2.將上一問中被選中的方案與未被選中的方案相比較，其額外利潤是多少？

3.在你的分析中哪個成本數據是不相關的？解釋它們為什麼是不相關的？

案例題

6-65 　自制或外購

明尼唐公司決定生產並向批發商出售一類非常成功的滑雪板。公司決定在一年中開展多元化經營，從而使收入更穩定。公司正在考慮生產越野滑雪板。

經過大量研究，越野滑雪板生產線終於開發成功。由於公司管理層比較保守，總裁決定今冬只引進一類新型的滑雪板。如果產品經營比較成功，再開始進行其他擴張計劃。

被選中的是一種大眾化的有特殊固定器的滑雪板，批發價為每副80美元。由於現有的生產能力可以利用，生產滑雪板不會發生額外的固定費用。滑雪板生產總的固定費用為125000美元，其中很大一部分將分配給新產品。

用估計的生產和銷售數量10000件作為預期產量，會計部門制定了每副滑雪板及固定器的成本數據如下：

明尼唐公司與一家分包商聯繫，商討向其購買固定器的事宜。從分包商處購買，每條固定器的價格為5.25美元，即每副10.50美元。如果明尼唐公司接受這個購買建議，那麼估計直接人工和變動間接費用將減少10%，直接材料成本將減少20%。

1.明尼唐公司應當自制還是外購固定器？列出支持你答案的計算過程。

2.明尼唐公司對固定器可承受的最高購買價格是多少？對你的答案進行適當解釋。

3.若估計銷量是12500副，而非10000副。在新的產量水平上，為生產所需的固定器，必須以10000美元的租金租用額外的設備。即使銷量增加至30000副（30000副是第3年的生產目標），上述增量成本也是唯一的新增固定成本。在這種情況下，明尼唐公司應當自制還是外購固定器？列出支持你答案的計算過程。

4.如果公司選擇既自制又外購，你對要求3的答案是什麼？列出支持你答案的計算過程。

5.何種非定量因素會影響到明尼唐公司對自制或外購固定器的選擇？

6-66 　自制或外購

羅爾公司生產產品組件的舊設備磨損很嚴重，公司正在考慮兩種方案：（a）用新設備徹底更換舊設備；（b）從可靠的外部供應商處購買該組件，報價是每件1美元，每年至少購買50000件，合同期限為7年。

過去兩年產量均為60000件，未來7年每年產品的需求估計在50000~70000件之間波動。下表是該組件過去兩年的單位制造成本：

新設備耗資188000美元，使用期為7年，期末殘值為20000美元。現在舊設備的處置價值為10000美元。

新設備的銷售代表將她的立場總結如下：機器運轉速度的加快將使單位直接人工成本和單位變動間接費用降低0.35美元。過去一年，你們的一個使用相同設備的主要競爭對手的經驗顯示，在與你們差不多的經營條件下生產了100000件產品，其單位成本如下：

在本例中，假設所有閒置設備無其他用途，而羅爾公司組件的單位成本中有0.05美元是固定間接費用，它不隨決策的變化而改變。

1.在60000件的年需求量下，公司總裁要求你分別在年總成本和單位成本的基礎上做出決策。哪種方法更好？

2.如果年需求量是50000件，你對第1問的答案會改變嗎？70000件呢？在什麼需求量水平上公司在自制與外購方案之間無差異？列出你的計算過程。

3.除了上面列出的因素之外，會計人員還應提醒管理人員在決策時注意哪些因素？包括對外部供應商的考慮。

6-67 　自制或外購

雷沃公司估計它將為本公司的一個叫做Fluctotron的最終產品生產25000個傳感器。現在是公司在自制這批傳感器，但是公司正在考慮將此業務外包。公司現在的內部生產能力最多能生產40000個傳感器。生產部經理對現在公司內部這40000個傳感器的生產能力給出了以下信息：

11美元的固定間接製造費用中包括了2美元的監管傳感器生產的人員的工資的分攤。除了能辭退監管人員外，外包並不能減少任何其他固定費用。假設雷沃公司外包該業務，這種傳感器的外購價格是每個38美元。

1.雷沃公司應該選擇外包嗎？

2.假設如果雷沃公司選擇外包該業務，它將有足夠的生產能力來生產一種名叫Scanmeister的新型光學閱讀器。因此也將繼續聘用原來的監管人員來監督這一新產品的生產。如果每個Scanmeister能產生15美元的邊際貢獻，且公司可以生產10000個Scanmeister，那麼雷沃公司願意接受的外包生產傳感器的最高價格是多少？

第二篇　計劃和控制

第7章　預算簡介和總預算的編制

第8章　彈性預算和差異分析

第9章　管理控制系統和責任會計

第10章　分權組織中的管理控制

第7章　預算簡介和總預算的編制

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.解釋預算如何促進計劃和控制；

2.預計預算可能引起的人際關係問題；

3.解釋預算過程中潛在的預算失靈動機；

4.理解銷售預測的困難性；

5.說明總預算的主要特徵和優勢；

6.遵循編制總預算的主要步驟；

7.編制營業費用預算及其附表；

8.編制財務報表；

9.使用電子表格編制預算（附錄7）。

麗嘉酒店

如果你曾經旅遊過，你就會知道住在一家便宜的汽車旅館和住在一家世界級的五星級賓館的巨大差別——你可以想象一下駕駛一輛老福特車和駕駛勞斯萊斯的差別。前者只是滿足了你的基本需求，而後者則讓你充分地享受了舒適和奢華，迎合了你的一切幻想。沒有人比麗嘉酒店的管理者更理解這種差別。畢竟，含義為“豪華並且富有魅力的”英文單詞“Ritzy”實際上就是來源於Ritz賓館的名字。由於該行業的激烈競爭，麗嘉酒店的管理者同樣承受了其他經營成功賓館的巨大挑戰。

成功地經營一個世界級賓館需要那些要素呢？良好的地理位置，精美的食物，華貴、個性化的服務以及上佳的質量都是必備的。但是你可能會吃驚地發現，在麗嘉酒店，預算編制過程也是事關能否成功的一個關鍵因素。菲尼克斯麗嘉酒店的前總經理拉爾夫·維克說：“預算對我們賓館最終實現財務成功是至關重要的。”為什麼預算如此重要呢？主要是因為預算是指引我們達到目標的地圖。預算是管理者理解、計劃、控制企業運營的工具，麗嘉酒店想給它的管理者提供可能的最好的工具，所以它非常認真地實施預算編制過程。

在麗嘉酒店，所有的員工——從賓館經理到總會計師，再到最新的服務員——都被包括在預算編制過程中。作為一個工作團隊，他們為自己可控的費用制定預算目標——這些目標數字不僅對計劃有用，而且有利於控制和評價員工業績——把實際數據與以前預算中的目標數據進行比較，其差額就可作為評價員工業績的依據。業績的非財務指標也很重要。麗嘉酒店的管理者們用質量和顧客滿意度等非財務指標和其他的財務指標一起來評價和獎勵員工。

計劃是能否成為一個優秀管理者的關鍵，這句話對於麗嘉酒店來說無疑是正確的，對於其他類型的組織如小型家族企業、大型公司、政府機構、非營利組織甚至對於個人而言，它也是正確的。所有的組織都需要對它們的資源進行預算，使資源得到最好、最具獲利性的應用。預算可以涵蓋如此不同的問題：從公司花多少時間監督生產，到公司下一年度將分配多少資金用於研發。

在這一章裡，我們將討論預算的作用和益處，並全面詳盡地研究預算結構。

預算和組織

許多人總是把預算這個詞和限制花費聯繫在一起，比如，管理者總是給出機構內各部門的支出預算，然後期望這些部門把它們的支出控制在預算規定的範圍內。但是，大部分商業組織不僅僅是用預算限制支出。預算可以使公司根據計劃來運營，使管理者可以明智地採取措施來避免一些問題，並充分利用機遇。預算為公司提供了全面的財政情況，使財務活動和運營活動能充分結合起來。預算提供了一個重要的雙向溝通的渠道，組織中的高層領導可以把決策和期望傳達下去，同時下層員工能把實際能力和優勢表達出來。預算也用來評價業績。管理者把預算作為一個基準——比較實際業績與估計或期望業績的一個標準。

預算把計劃放在管理者意識的最前面。很多看似健康的企業的最終倒閉，就是因為它們的管理者沒能草擬、監控預算以及隨環境的變化調整預算。同時，人們總是在爭論預算的價值，就如同下面的商業快訊中暗示的那樣，絕大多數管理者繼續將預算作為行之有效的成本管理工具。在對北美150多個組織的一項調查顯示，預算是使用頻率最高的管理成本的工具。

商業快訊

編制預算：價值的驅動者還是破壞者

編制預算的價值一直受到爭議，問題主要表現在預算編制過程中的4個方面：（1）過程太耗費時間並且價格昂貴；（2）由於市場變化頻繁且難以預計，預算並不準確；（3）因為預算用來評價業績，管理者會調整他們的預算，導致不準確的規劃；（4）預算的目的是刺激個人採取行動達到目標，甚至不惜犧牲整個公司的利益。

一些研究表明，年預算的編制過程將佔據管理者30%的時間。有評估表明，福特汽車公司一年要花費120億美元來編制預算。只有在能獲得鉅額利潤的基礎上，公司才能將大筆的預算費用合理化。如果公司不能夠將預算編制和計劃經營活動結合起來，或者在面臨經濟環境變化時一味忽略預算而不是改變預算，那麼大筆的花費將是不合理的。

有時候，持懷疑態度的管理者認為：“我沒法做出有價值的預算，因為我面臨了太多不確定和複雜的因素。”的確，在難以琢磨且複雜的環境中，編制預算很困難，而潛在的利益也往往最大。有了預算，我們可以對變化做出系統的而不是雜亂無章的反應。

當管理者預料到預算的信息將對他們隨後的業績評價有影響時，他們可能會提供一些不符合事實的計劃信息以確保預算目標變得更容易達到。誤差嚴重地影響了預算信息在制訂計劃和協調合作中的作用。更嚴重的是，對於誤差的大範圍理解和接受，會使組織內部形成撒謊的文化氛圍。

當管理者意識到對他們的獎勵——不是通過直接的獎金計劃就是間接的升職或讚賞——和達到目標緊密相關時，他們就有了動機去採取行動完成目標。這可能帶來好的影響，但也會導致一些缺乏職業道德的行為，比如，做假賬或者向員工施加不適當的壓力，採取一切可能的方法來達到目標。例如，美國聯邦房產企業監管辦公室（OFHEO）主任譴責了美國房利美（Fannie Mae）公司——房屋抵押巨頭——傲慢自大、缺乏職業道德的公司文化。美國聯邦房產企業監管辦公室的一份報告列舉了這家公司的公司文化——當會計準則妨礙管理者達到與獎金掛鉤的盈利目標時，公司允許他們無視會計準則。在其他的案例中，管理者為了達到預算銷售目標而不惜運送次品或未完工產品，儘管這種做法明顯破壞了與顧客的關係和公司榮譽。

很多公司在預算過程中遇到各種各樣的問題，但它們沒有捨棄傳統預算編制方法，而是修改預算編制的方法。例如，根據同類公司和經營中的佼佼者的實際業績，以及把計劃預算從控制預算中分離出來，現在一些公司把它們的實際業績和標杆而不是預算相比較。進一步說，大部分管理者仍然贊同正確的預算編制對管理者有著重要的價值。最近，一項對超過150個北美組織的調查顯示，超過92%的公司使用預算編制，預算名列三大成本管理工具之一。

好事達、康寧、斯普林特、巴特爾、德士古等公司使用新科技來更改它們的預算編制方法。比如，在巴特爾的太平洋西北國家實驗室裡，他們使用企業內部互聯網來減少開發年預算的時間和金錢。這個系統不僅減少了預算成本，而且，巴特爾的管理者說：“預算編制、報告以及分析都變得質量更高而且更準確了。”

許多公司想盡辦法把它們的預算編制過程和公司整體戰略更緊密地結合起來，拓展了業績評價方法，不僅僅侷限於傳統的財務方法，也考慮了非財務標準，比如銷售新產品或開拓新業務所需的時間。

資料來源：Adapted from R.Banham，“Better Budgets”Journal of Accountancy，February 2000，pp.37-40；J.Hope and R.Fraser，“Who Needs Budgets？”Harvard Business Review，February 2003，pp.108-115；P.Smith，C.Goranson，and M.Astley，“Intranet Budgeting，”Strategic Finance，May 2003，pp.30-33；T.Hatch and W.Stratton，“Scorecarding in North Amercia：Who is Doing What？”Paper presented at the CAM-I/CMS 3rd quarter meeting，Portland，Oregon，Septermber 10，2002；M.Jensen，“Corporate Budgeting Is Broken，Let’s Fix It，”Harvard Business Review，November 2001，pp.94-101；M.Jensen，“Paying People to Lie：the Truth About the Budgeting Process，”European Financial Management，Vol.9 No.3（2003），pp.379-406；and“Fannie Mae Ex-Officials May Face Legal Action over Accounting，”The Wall Street Journal，May 24，2006，p.A1.

預算的優點

在第1章裡，我們把預算定義為作業計劃的可衡量表達方式。有時候計劃是非書面的，這樣的計劃對小型組織也許適用，但隨著企業的成長，非正式的、臨時的計劃就不夠適用了。一個更加正式的計劃——預算系統——就成為必需了。

預算編制是闡明一個組織的規劃的過程。有效預算編制的四大主要優點如下：

1.預算編制為管理者提供機會去重新評估已經發生的作業和可能發生的新作業；

2.預算編制通過明確管理者在計劃中所負的責任而強迫他們往前看；

3.預算編制幫助管理者在組織中客觀溝通、協調行動；

4.預算編制提供了一個標杆，用來評判以後的業績。

讓我們來仔細看看每一個優點。

計劃的確定　預算編制迫使管理者花費時間去做計劃。經常發生的情況是，管理者忙於每天的工作，平息一場又一場生意上的衝突，沒有時間考慮明天的問題。在日常壓力下，計劃被放在次要的位置或基本被忽略了。

為了編制一份預算，管理者首先應設定目標和目的，然後制定策略來幫助他們達到目標。目標是目的地，預算是指引我們到達目的地的地圖。沒有目標和目的，公司經營將缺乏方向，問題將無法事先預測，事後也難以對結果做出解釋。預算編制過程確定了預期和為情況變化做準備的必要性。

評估經營活動　預算編制代表性地把組織中當前的經營活動作為計劃的起點，但是現在管理者正在多樣化地使用這個起點。在某些組織中，有一個極端是預算過程自動地假設在新的預算期間的經營活動將和先前階段完全相同，而另一個極端是一些組織使用一種零基預算法（zero-base budget）——在一開始假設現在的經營活動將不會自動地持續下去。零基這個詞來自一個最基本的假設——每項活動的預算從零開始，管理者在每個新預算中必須審查任何非零支出（包括已經發生活動的持續）。

實際上，大部分組織的預算編制都在這兩個極端之間。一個有效的預算編制過程將促使管理者仔細考慮是否繼續現在的經營活動和方法，是否有機會來調整經營活動，是否需要加入新的活動來幫助組織在多變的環境中更好地達到目標。用這種方法，預算編制促使管理者回顧是否一個特定的計劃在公司的眾多活動中最佳地分配了資源。

溝通和協作　最有效的預算編制過程使從上至下及從下至上的交流都得以實現。總經理在他的預算指令中明確組織的目標和目的，員工和低層管理者提供他們自己的想法意見並且有機會對目標和目的進行反饋。有效的預算編制可以推動對未來機遇和問題的雙向交流。

預算還可以幫助管理者協調目標。例如，預算迫使採購人員將他們的計劃與生產需求相結合，而生產經理用銷售預算和運輸日程表來幫助他們對所需員工及運輸工具做出預計和計劃。類似地，財務人員用銷售預算和購貨單等來預測公司的現金需求。因此，編制預算迫使管理者去設想本部門活動與其他部門乃至整個公司的關係。

業績評價　一般來說，簡單地和過去的業績相比，預算的業績和目標是判別實際結果的一個更好的依據。將公司當年1億美元的銷售額與上一年8000萬美元的銷售額相比，難以表明公司是否有效率，也難以表明公司是否達到了目標——當年的銷售額可能本應是1.1億美元。用歷史結果來判斷目前業績的主要障礙是在過去的業績中可能隱藏著效率低下，經濟狀況、技術、競爭狀況、人事和其他因素的變化也會使與過去對比的有用性受到限制。對於一個提供新產品和服務的創新企業或公司來說，沒有歷史經驗可以與目前業績進行比較。

管理決策

Level 3通信公司將其業務戰略集中於“為服務器廠商提供寬帶的、不斷升級的國際IP基礎設施”。由於經濟狀況的不景氣和公司重新配置的影響，該公司遭受了許多年的經營虧損。該公司2008年年報提到：“我們認為……這些因素使市場競爭水平變化。我們認為這種變化體現在以下兩個方面：一是具有相似業務公司的數目，二是市場上的存貨數目和生產能力。這些導致了生產能力過剩，進而使市場環境競爭加劇。”公司的淨損失穩步增長，2004年為4.58億美元，2005年為6.38億美元，2006年為7.44億美元，2007年為11.14億美元。

Level 3通信公司在2008年的實際損失為2.90億美元。假設公司對2008年的預算為收支平衡，試評估公司2008年的運營業績。

答案

觀察公司前4年的損失增長趨勢，Level 3通信公司在2008年的運營業績顯然要好於根據歷史做出的預測。但是，如果公司對2008年的預算為收支平衡，則公司業績要遠遠差於預算。這個情況說明，公司業績與歷史情況相比和與預算相比會得出截然不同的結論。

實施預算的潛在問題

在這部分，我們將討論限制（在有的情況下，是嚴重限制）預算優越性的3個問題：

1.在預算編制過程中的參與度不夠，缺乏對最終預算的責任承擔。

2.編制預算過程中有說謊和欺騙的動機。

3.難以獲得準確的預期銷售數據。

參與預算和承擔責任　只有當整個組織中的僱員參與預算編制的過程並且為最後的預算盡責，預算的優勢才會完全體現出來。影響對預算的態度的主要因素是最高管理層的態度、預算過程的參與程度和預算與其他業績目標的一致性程度。

最高管理層的態度在很大程度上影響了低層員工和管理者對預算的態度。如果最高管理層在控制經營和適應變化中沒有有效地運用預算，其他人會認為預算編制是不相干的。甚至在最高管理層的影響下，預算和執行預算的管理者之間可能產生牴觸。

有時候，低層的管理者會對預算有消極情緒，因為他們覺得預算的基本目的就是限制花費。當會計體系強調實際支出超過計劃支出的時候，那些確實出現這種情況的管理者的消極態度甚至還會增加。要減少這些消極態度，並同時改善計劃決策的質量，有一個方法就是確保所有層次的管理者都加入編制預算中來。當所有相關員工都積極參與進來時，預算就完成了。這種預算被稱為參與性預算編制（participative budgeting）——往往比強加在下屬頭上的編制預算更有效。例如，麗嘉酒店的預算編制系統包括了所有的酒店員工，因此這是一個參與性的系統。在麗嘉酒店，僱員參與編制預算是如此重要，以至於在公司的各個層面，有自主權的員工團隊都能在實際工作中根據預算調整自己的行為。

預算強調某一業績目標，而員工和管理者卻因不同的業績衡量手段來得到獎勵，就可能抵消預算的一些益處。比如，公司嘉獎管理者的標準有實際利潤與預算利潤的比較，還有生產質量（次品率）和向客戶運送產品的效率（及時率）。這兩方面的業績評價標準將發生直接衝突，因為提高質量和遞送效率尤其需要更多的生產成本。因此，預算系統所傳達的信息（使生產成本最小化）可能會和薪酬體系的動機（質量最優化和效率及時化）相背離。對於業績表現，提高質量和遞送效率短期內在預算上是不利的，但是從長期來看是有利的，能提高顧客的滿意度。我們將在第9章中進一步研究這個問題。

任何預算系統的有效運作直接取決於相關管理者和僱員是否理解並接受了該預算。管理應該追求這樣一個境界——信息真正地雙向交流、暢通無阻以及僱員和低層管理者相信他們的貢獻對預算結果確實有作用。最高管理層必須強調預算對於計劃和溝通的重要性，要證明預算可以幫助每一個管理者和員工達到更好的結果。只有這樣，預算才能積極幫助、激勵所有員工共同努力、設定目標、準確評價結果並且關注那些需要進一步研究的地方。

說謊和欺騙的動機　有效的預算為管理者提供了經營的目標，激勵他們去達到組織的目標。然而，錯誤地使用預算可能導致不希望有的動機，如邁克爾·詹森（Michael Jensen）教授所說的說謊和欺騙的動機。這樣的動機不僅會導致管理者做出錯誤的選擇，也會導致他們難以在組織內維持高水平的職業道德標準。

首先我們來分析動機之一——說謊。當預算編制過程為管理者創造了動機去修改其中的信息時，謊言就形成了。究竟是什麼導致管理者去編制有偏向性的預算，即對他們的計劃造假呢？管理者可能想要增加分配到他們部門的資源，包括空間、設備和人力，因而更多的預算可以達到這一目的。為什麼管理者想要更多的資源呢？首先，增加了資源，每天的管理工作就更容易了，因為這樣的話，部門就能夠更容易地達到產出目標。更重要的是，增加的資源能使得管理者獲得更高的薪酬。那些擁有較多團隊的管理者擁有更多的資源去得到更高的薪酬和職位、更好的提升機會。一旦組織認識到這一點，就會通過使偏差最小化的辦法來實施預算。例如，當僱員瞭解、接受和參與預算編制時，他們就不太可能提供有偏向性的信息。在根據預算信息做出決策時，決策者也可以對這些預期中的偏差提高警惕。

謊言還來自於組織把預算作為業績評價的目標。這可能導致管理者產生預算鬆弛（budgetary slack）或預算虛報（budget padding），即誇大預算成本或少報預算收入來創造可以輕易達到的預算利潤。預算鬆弛也幫助管理者緩衝來自較高管理層的預算削減的衝擊，給未來不可預見的成本增長和收入銳減問題提供了保護。可是它同時導致了一種博弈行為：低層管理者謊報預算收入和成本到製造預算鬆弛，而高層管理者卻在想方設法地糾正這種偏差。當低層管理者意識到這種修正，便加入額外的偏差信息來彌補由高層管理者的糾正行為導致的損失。長此以往，預算編制過程將進入一種惡性循環——謊報和糾正不斷增加，最終預算失去控制並毫無價值可言。

現在我們加入另外一個複雜情況——基於預算編制的獎金。假設一個經理年薪為100000美元，如果她的部門達到預算利潤目標的80%~120%，那麼她也可以得到相應的目標獎金的80%~120%，如圖7-1圖示。這個例子體現了實際工作中經常遇到的獎金問題，在部門預計利潤的最低值以下就沒有獎金可拿（任何利潤只要低於預算利潤的80%，獎金就從40000美元跌至0），在部門利潤的最高值以上，最高獎金也封頂（高於預算利潤的120%，獎金就固定在60000美元）。

圖7-1　獎金與利潤水平掛鉤

我們首先應該認識到這樣的體系有時能夠創造出恰到好處的激勵，鼓勵員工更加努力，更加有效率地工作和完成預期目標。但是假設儘管管理者盡了最大的努力，結果實際利潤還是低於預算利潤的80%（見圖7-1），這樣會給管理者帶來怎樣的負面影響呢？管理者就產生了“欺騙”的動機，使結果看起來比實際要好一些或壞一些。這個部門的利潤將要低於目標利潤的80%的時候，管理者就迫切想通過欺騙來彌補，使得報告中的利潤小幅增加，獎金卻大幅攀升。

另外一種極端的行為就是做假賬——報告虛假的利潤數字。部門經理可能通過捏造銷售或遺漏成本來達到這一目的。例如，幾年前的安然公司和其他的能源公司都記錄了一些可疑的能源合同銷售。美國第二大長途電話營運商——世通公司把支出作為資本投資，減少了總支出。這樣的行為嚴重違反了職業道德和法律，但是有時，達到目標利潤的壓力實在太大了，迫使管理者只能鋌而走險。

管理者可以選擇不那麼極端的方式，運用短期決策來增加公司的利潤，但卻犧牲了公司的長期利益。他們可以通過給顧客折扣來增加短期銷售額，導致顧客增加購買量，即把未來的需求量提前，或者提供更好的信用貸款條件，這將增加未來的信用危機，公司必將為此付出巨大的代價。有的管理者還會任意減少支出，比如研發費用、廣告費、把未來的銷售換成現在的利潤等。這些短期行為會使管理者拿到目前的獎金，但是一句話，他們欺騙了整個公司和全體股東，破壞了公司的長遠利益。

我們同樣也要考慮到企圖減少利潤的動機——當管理者看到實際利潤將要超過目標利潤的120%時（見圖7-1），或者當實際利潤遠小於目標的80%而不可能拿到獎金的時候。為什麼管理者會想減少當前的利潤呢？其一，把當前銷售轉移到將來或者把未來費用提前到當前可以增加下一年的收入，確保了明年比今年更高的利潤水平（意味著明年有更高的獎金）；其二，通過減少今年的利潤，管理者避免了下一年本應逐步增加的業績期望，也避免了下一年要達到更高的利潤目標。管理者可以鼓勵顧客把購買遞延到下一年度，從而減少現階段銷售額，有效地把現在的收入轉移到了未來。他們也可以加速費用的註銷（比如，把未來的維護費用轉移到本期中），把未來階段的費用提前作為現在的費用支出。

也許這些說謊和欺騙的動機還有更值得深思的地方，因為它們創造了一種公司文化——缺乏職業道德的行為和對預算編制過程的蔑視。當管理者知道預算和業績評價為員工創造了機會——可以提供錯誤信息和可疑決定，不但信息的質量遭到質疑，而且整個組織中都將蔓延著一種缺乏信任的氣氛。

怎樣才能避免預算系統中的不希望有的動機呢？主要方法是嘉獎優秀的預算預期和業績來避免編制預算中的謊言。如果管理者對他們的預算負責，而高層也認真地對待預算編制，那麼對管理者來說好的計劃和好的業績將同樣重要，準確的預算也就自然而然地產生了。要避免業績評價中的問題，必須避免和業績掛鉤的薪酬計劃的不連續性。正如圖7-1所示，管理者的獎金額是跳躍式的，即不連續的，在達到80%的目標利潤時的獎金與最高額獎金間也是如此。這種不連續性會導致管理者產生要轉移兩個階段的利潤的動機。理想化的是在整個業績期間，獎金和管理層的薪酬應隨著業績的增加而不斷地提高，這樣對利潤的小改動將不會對薪金有什麼巨大的影響，那麼謊言也就沒有什麼意義了。

難以獲得準確的銷售預測　第三個限制預算優勢的問題在於難以獲取準確的銷售預測。銷售預算是預算編制的基礎。為什麼呢？因為預算的所有組成部分的準確性都取決於銷售預算的準確（以美元、數量和混合單位計量）。在麗嘉酒店，銷售預算的編制過程涉及客房入住率、團體活動、宴會，以及其他一些活動。高層管理者先設定銷售目標，然後由各個部門的員工提供他們自己的數據。一旦所有人都認同了這個銷售預測，管理者就會根據它來編制月度部門預算。

銷售預算和銷售預測是不同的概念。銷售預測（sales forecast）是給定條件下的銷售額預計。銷售預算（sales budget）則是詳細和精確的預測，是一項決策的結果，這項決策創造條件來實現某一特定的銷售水平。比如，你可能在各種廣告水平下進行銷售預測，你決定實施的那個預測水平就變成了銷售預算。

銷售預測一般在高層銷售經理的指導下進行。銷售預測人員要考慮的重要因素包括以下幾點：

1.過去的銷售模式：過去的銷售經驗與按產品種類、地理環境、顧客類型劃分的詳細銷售情況結合起來，能夠幫助預測今後的銷售水平。

2.銷售部門的預計：公司的銷售部門是有關顧客需要和計劃的信息的最好來源。

3.總體經濟狀況：財政部門會定期發佈許多經濟指標的預測，如國內生產總值（GDP）和工業生產指數。瞭解銷售和這些指標的關係，有助於預測銷售額。

4.競爭對手的行為：銷售取決於競爭對手的能力和行為。為了預測銷售額，公司應考慮競爭對手可能的戰略與反應，比如它們在價格、產品質量或服務等方面出現的變化。

5.公司價格的變化：銷售量可以通過降價來增加或因提價而降低。公司應該考慮價格變化對消費者需求的影響（見第5章）。

6.產品組合的變動：產品組合的變動通常不僅影響銷售量，而且會影響到整體的邊際貢獻水平。確定最有利可圖的產品並找出提高其銷量的方法，是成功管理的關鍵。

7.市場調查研究：一些公司僱用市場專家來收集市場信息和消費者偏好的信息，這類信息對管理者進行銷售預測、決定產品組合是非常有用的。

8.廣告和促銷計劃：廣告和其他促銷成本可以影響銷售水平，銷售預測應在對促銷活動的預計影響的基礎上做出。

銷售預測通常需要結合各種技術。除銷售人員的意見外，對銷售總額和經濟指數（由經濟學家及市場調查人員來制定）之間關係的統計分析也能夠提供有價值的幫助，部門經理的意見對最終的銷售預測也有很大影響。無論在預測中使用了多少技術專家，編制銷售預算仍是相關部門管理者的責任。相關部門管理者全身心地投入銷售預算編制中，這將更容易達到預算目標。

政府和其他非營利性組織也面臨著類似的銷售預測問題，例如，城市收入的預算取決於多種因素，如預計財產稅、交通罰款、停車費、執照費和城市收入稅；反過來，財產稅取決於新建工程的規模，在大多數地方，它還取決於不動產價值上升的幅度。因此，市政和非營利機構預算所需的預測，可能與營利機構所需的預測一樣複雜。

預算的類型

企業中使用的預算有不同的類型，其中最富前瞻性的是戰略計劃（strategic plan），即設置組織整體性目標和目的的計劃。儘管戰略計劃沒有具體的預算期，也不編制預計的財務報表，但戰略計劃帶來了長期計劃（long-range plan），長期計劃制訂5~10年的預計財務報表，這些報表是管理層希望看到的企業未來財務報表的預測。長期計劃中做出的決策包括增加和削減生產線、設計並建設新廠、購買廠房和設備及其他長期任務。長期計劃要與資本預算（capital budgets）相協調，資本預算是對設施、設備、新產品和其他長期投資做出的詳細預算。短期計劃和預算則指導企業的日常經營。

只關注短期預算的管理者很快就會忽略長期目標，同樣，只關注長期預算的管理者可能會對日常事務處置不當。因此，必須有一個可以讓管理者在關注短期預算的同時可以兼顧長期預算的媒介。

全面預算結合了短期計劃和長期預算。全面預算（master budget）是對長期計劃的第1年進行的更廣泛、更詳細的分析。全面預算彙總組織中的子單位——銷售、生產、配送及財務——的業務計劃。它為銷售、成本動因作業、採購、生產、淨收益、現金狀況及其他管理對象確定量化的目標。這些數量以預計財務報表和詳細經營日程表的形式表現出來，這些日程表所提供的信息對於真實的財務報表而言是非常詳細的。因此，全面預算包括對銷售、費用、資產負債和現金收支的預測。

有些公司會將年度預算分4個季度預算甚至是12個月度預算。連續預算（continuous budgets）是全面預算中的常見形式，即在本月結束時增添一個月的預算，因此預算成為不斷滾動的而非週期性的過程。滾動預算迫使管理者總是考慮未來的一整個年度，而不是僅僅關注於一個固定預算週期的剩餘月。

全面預算的組成部分

全面預算中最主要的部分是經營預算和財務預算。經營預算（operating budget）有時也稱為利潤計劃（profit plan），著重於利潤表及其附表或者費用預算及其附表（當沒有銷售收入時）。相反，財務預算（financial budget）著重於經營預算和其他計劃（如資本預算和債務的償還）對現金的影響。區分財務預算和經營預算非常重要，因為區分公司盈利能力和融資情況是非常重要的。

不同組織使用不同的名詞來描述分類預算表，但是，大多數全面預算都有共同的要素。一般非製造業企業的全面預算有以下幾個組成部分，如圖7-2所示。

圖7-2　生產企業全面預算的編制

1.經營預算

a.銷售預算；

b.採購和銷售成本預算；

c.經營費用預算；

d.預算利潤表。

2.財務預算

a.資本預算；

b.現金預算；

c.預算資產負債表。

其他公司根據它們的經營性質添加或者修改了這些組成部分。比如，製造業企業還要編制原材料、在產品、期末存貨和其他各種資源活動（如人工、材料和工廠間接費用）的預算。類似地，一個諮詢公司可能會修改經營費用預算使其側重於公司的主要成本——諮詢師的薪金。除了全面預算，還有各種特殊預算及其相關報告。比如，一個報告可能詳細說明如何在某一個預算期內提高產品質量或顧客滿意度。

全面預算的編制

現在我們回到圖7-2，追溯編制全面預算的各個組成部分。儘管這個過程看起來非常機械，但請記住總的結構框架。全面預算的編制過程將產生有關企業價值鏈的各個方面的關鍵決策。因此，在最後預算選定前，預算的第一稿決定以後各稿。在最終定稿前這樣的循環將重複許多次。

廚屋公司

為了說明如何做預算，我們將以廚屋公司（CHC）為例。CHC是當地一個經營咖啡壺、銀器、桌布等餐具、廚具的零售商，它在丹佛市附近一箇中等大小社區租用了一個零售點。儘管全面預算通常持續一整年，但為了簡化說明，計劃時段僅為3個月，即4~6月。表7-1是20X1年3月31日財務年度結束時廚屋公司的資產負債表。

表7-1　廚屋公司資產負債表（20X1年3月31日）

預期銷售額　編制一個財務年度的前3個月的全面預算需要4個月的銷售預算，因為CHC根據下一個月的銷售預算編制當月的存貨預算。下面4個月的銷售額預測如下：

全面預算的編制還需要前一個月的實際銷售額信息，因為賒銷款一般在銷售後收回，CHC在銷售發生的下月結清賒銷款。一般而言，銷售額的60%將是收到現金，40%為賒銷。CHC公司3月的銷售額為40000美元，3月31日的16000美元的應收賬款反映了3月的賒銷額（40000美元的40%）。不能收回的賬目數額較小，可以忽略不計。為了簡化起見，本例中也忽略當地、州和聯邦的稅收。

計劃存貨水平　因為供應商的交貨和顧客的需求是不確定的，在每月月底，CHC希望能備有一定的基本存貨，其價值為20000美元加上下個月預期銷售成本的80%。銷售成本均為銷售額的70%，因此，3月的存貨為＄20000+0.7×（0.8×4月＄50000的銷售額）=＄20000+＄28000=＄48000。購貨付款期為30日前，CHC以如下方式償還每月購貨款：本月內償還50%，下月再償還50%。因此，3月31日應付賬款餘額為3月購貨款餘額的50%，即＄33600×0.5=＄16800。

工資和佣金　CHC每半個月支付一次工資和佣金，即工資和佣金在被賺取的半個月後支付，它們被分為兩部分：（1）每月2500美元的固定工資；（2）佔銷售額15%的佣金。我們假定每月佣金相同。因此，3月31日應付工資及佣金餘額為（0.5×＄2500）+0.5×（0.15×＄40000）=＄1250+＄3000=＄4250。CHC將在4月15日付4250美元。

資本與經營費用　除了4月用3000美元現金購買新設備外，CHC的其他月度費用為：

現金收支平衡　因為在銷售後收回賒銷款，CHC通常面臨了一些現金支付問題如購貨、員工工資和其他費用。為了滿足現金支付的需要，CHC向當地銀行借了一筆短期貸款，當其收到現金時償還。公司計劃一直使用這種方式，只借入必需的現金，並儘可能迅速地償還。為了簡化起見，我們假設CHC希望每月月底有10000美元的最低現金餘額，能夠借入或償還的款額為1000美元的整數倍。假設每月月初借入款項，月末償還。在相關貸款被償還時，利息按信貸協議條款被償還，月利率為1%。

編制全面預算的步驟

編制全面預算的主要步驟為：

1.輔助預算和計劃

用所給數據為計劃期內的每月編制以下詳細計算表：

·銷售預算；

·現金回款；

·採購預算和銷售成本預算；

·採購支出；

·經營費用預算；

·經營費用的支付。

2.經營預算

用這些計算表編制截至20X1年6月30日的3個月的預算利潤表（見表7-2）。

表7-2　廚屋公司3個月的預算利潤表（截至20X1年6月30日）

3.財務預算

編制以下預算和預計財務報表：

·資本預算；

·現金預算，包括計劃期內每月詳細的借入、償還及利息情況（見表7-3）；

·20X1年6月30日的預算資產負債表（見表7-4）。

表7-3　廚屋公司3個月的現金預算表（截至20X1年6月30日）

注：*正文有對這類以字母標記的圖表的解釋。

資金的借入與償還均以1000美元的整數倍的金額進行，月利率為1%。

利息的計算：＄14000×0.12×1/12＝＄140；＄13000×0.12×1/12＝＄130。

表7-4　廚屋公司20X1年6月30日預算資產負債表

注：20X1年3月31日期初餘額被用來計算未到期保險費、固定資產和所有者權益。

一個具有有效預算系統的組織，對編制預算的步驟和時間性有特定的原則。儘管細節有所不同，但包括進行步驟在內的指導方針卻沒有區別。當你按照這些步驟來編制CHC的總預算時，請確保自己瞭解每張計算表和每個預算中每個數字的來源。

第一步：準備基礎數據

步驟1A：銷售預算　銷售預算是廚屋公司編制預算的起點，因為存貨水平、採購和經營費用與預計的銷售水平密切相關。表a包括了3月的實際銷售數據，因為這會影響到4月的現金收回。

計算表a　銷售預算

步驟1B：現金回款　因為CHC要回收現金，所以計算表b根據銷售預算表編制。我們要用表b收款總額數據來編制第三步的現金預算。現金回款包括本月現金銷售總額加上上個月的賒銷總額。

計算表b　現金回款

步驟1C：採購預算　簡單的直覺告訴我們，採購預算因素與收入和損失無關，而是與存貨資源的基本用途有關。公司存貨不是拿來賣就是作為期末存貨持有至下個階段，而存貨來自期初存貨或者採購。因此，銷售成本加上期末存貨等於期初存貨加上採購額。

我們設定銷售成本等於貨物銷售成本的比例（即70%）乘以預算銷售額。總需求為預算銷售成本加上期望的期末存貨。最後，我們計算所需採購額，它等於總需求減去期初存貨。

計算表c　採購預算

注：*3月採購額為：期末存貨（＄48000，如表7-1所示）加上銷售成本（0.7乘以3月銷售額40000）減去期初存貨［＄42400=＄20000+（0.8×3月銷售成本＄28000）］。

0.7×4月銷售額＄50000=＄35000；0.7×5月銷售額＄80000=＄56000；0.7×6月銷售額＄60000=＄42000。

3月期末存貨為＄48000（如表7-1所示）。

步驟1D：採購支出　下面我們利用採購預算來編制計算表d。本例中，採購支出包括當月購貨款的50%加上個月購貨款的50%。

計算表d　採購支出

步驟1E：經營費用預算　逐月變化的銷售量和其他成本動因活動直接影響了多種經營費用。受銷售量影響的費用有銷售佣金和許多運輸費用，它們都被包括在CHC的雜項費用裡。其他費用，如租金、保險費、折舊和工資，不受銷售量的影響，它們被視為固定的。計算表e總結了CHC的經營費用。

計算表e　經營費用預算

步驟1F：經營費用的支付　經營費用支付是建立在經營費用預算基礎上的，支付包括上月和當月工資和佣金的各50%以及雜費和租金。保險費沒有每月現金支付，折舊也沒有（折舊不包括在任何階段的現金支付中）。我們根據這些支付的總和編制現金預算，即表7-3。

計算表f　經營費用支出

第二步：編制經營預算

步驟1A、1C、1E和表7-3的利息費用為建立預算利潤表（見表7-2）提供了足夠的信息。預算經營利潤通常是判斷管理業績的基準。

第三步：編制財務預算

全面預算的第二個主要組成部分是財務預算，它包括資本預算、現金預算和期末資產負債表。

步驟3A：資本預算　本例中，只有在4月購買固定資產的3000美元屬於資本預算。更復雜的資本預算將在第11章學習。

步驟3B：現金預算　現金預算（cash budget）是預計現金收入和支出的報表。現金預算可以幫助管理者避免持有不必要的閒散現金，也避免了不必要的現金短缺。一個管理良好的融資程序能夠保持現金餘額既不太大也不太小。現金預算受預算利潤表中總的經營水平的影響。現金預算主要有以下幾項（其中的x、y、z代表表7-3中總結的各項的影響）：

·可用現金餘額（x）等於期初現金餘額減去CHC所需的最低現金餘額10000美元。公司為了滿足某月的現金流動（根據期初和期末的現金餘額，某月每天的現金餘額會上下波動）會維持一個最小的現金餘額，也以備意外的現金需求。

·淨現金收入和支付額（y）。

1.現金收入取決於應收款收回、現金銷售及其他經營現金收益來源（如應收票據的利息）。將計算表b中的收款總額和表7-3進行對照。

2.購貨現金支出取決於供應商提供的信貸條件及購買者的付款習慣。將計算表d中的商品支付與表7-3對照。

3.工資單現金支付取決於工資、薪金、佣金條件及付款日期。一些成本和費用的現金支出取決於分期付款、抵押付款、租金、租賃的合同條款及雜項。將計算表f中的工資和佣金與表7-3對照。

4.其他現金支出包括固定資產支出、長期投資、股利和類似項目，例如購置新裝置的費用3000美元。

·融資需要（z）的現金取決於可支配現金餘額（見表7-2中的x）和淨現金收入與支付額y。如果可用現金餘額加上現金收入減去現金支付的結果為負，則必須借款——如表7-3所示，CHC將在4月借入14000美元，以彌補現金不足；如果可用現金餘額加上現金收入減去現金支付的結果為正，則可能償還貸款——在5月、6月分別償還1000美元和9000美元。現金預算的這部分一般包括相應的利息費用支出。對照將要完成的表7-2與所計算的利息費用，在本例中等於3個月的總利息費用。

·期末現金餘額等於期初現金餘額加y加z。融資（即z）對現金餘額可以有正面的（借入）或負面的（償還）的影響。所列示的現金預算顯示的是一種短期的、“自行清算”式的融資。經營的高峰季節，在售出商品和從顧客那裡收回現金之前，商品購買和支付經營費用所需的現金常常會發生嚴重短缺：相應的貸款是自行清算的，即借來的資金被用於購買將要銷售的商品，而銷售所得用來償還貸款。這種“營運資本循環”是從現金到存貨到應收賬款再回到現金。

商業快訊

企業家、商業計劃和預算

在各種高科技領域建立的許多新興公司都已發展成為價值數十億美元的大公司。怎樣讓新設立的公司啟動呢？保證最初的啟動資金的關鍵要素，是商業計劃的制定。聯邦政府小型企業委員會推薦了一個包含三部分的商業計劃：

1.業務，包括對該業務的描述、市場營銷計劃、對競爭的評價、運營程序的清單及員工名冊。

2.財務數據，包括以下項目：

·貸款申請表。

·資本設備和供給單。

·資產負債表。

·盈虧平衡分析。

·預計收益項目（利潤表）。

·a.3年的總結；

·b.第1年具體到月；

·c.第2年和第3年具體到季度；

·d.假設基於哪個方案之上。

·預計現金流量表。

3.輔助文件，包括各種各樣的法律文件及所涉及的本金、供應商、顧客等的有關信息。

財務數據是商業計劃的重要組成部分，其核心是全面預算。若沒有一個很好的預算，公司不可能獲取啟動和擴展其業務所需的資金。預計收益項目和預計現金流量，尤其是預算利潤表和預算現金流量表，對於預測任何企業的前景都很關鍵，它們對沒有可供分析的歷史資料的小公司的前景評估尤其關鍵。

吉姆·羅恩是Sun America的前副總裁，他很強調新公司進行預算的重要性，他離開Sun America成立了一家新公司——Encryp Tix。他籌措了3600萬美元投資基金將Encryp Tix從Stamps公司中分離出來。這家公司致力於入場券、息票和優惠購買券的網上交付和存儲。羅恩說：“新興公司的關鍵是制定預算並以此為基準來衡量各項活動。預算不是固定不變的，也不是最高標準，但你必須有一個基準。”

對企業家來說預算並不總是讓人興奮的，缺少可靠的預算是風險資本持有者拒絕向一個新設立的公司投資的主要原因之一。進一步講，這也是公司失敗的主要原因之一。任何想做企業家的人都會被強烈建議學習預算，且應知道它是怎樣成為管理企業的強大工具，又是怎樣向潛在投資者展示企業的。

資料來源：Adapted from Small Business Administration，The Business Plan：Roadmap to Success（ www.sba.gov/starting/indexbusplans.html ），and K Klein，“Budgeting Helps Secure Longevity”，Los Angeles Times，August 22000，p.C6.

步驟3C：預算資產負債表　編制全面預算的最後一步是建立資產負債表（見表7-4）。資產負債表中每一項應與前面計算表所述的經營計劃一致。特別地，3月31日的期初餘額應根據表7-3中所期望的現金收入和支出及表7-2中非現金項目的影響進行增減調整。例如，儘管預付保險費是非現金項目，它的餘額也應從3月31日的1800美元減少到6月30日的1200美元。

全面預算是一種重要的戰略評估和總覽工具。例如，最初的財務報表規劃可能促使管理者使用新的銷售策略來創造更多的需求；或者，管理者會對各種收入支出的時間調整的影響做調整。例如，4月大量的現金短缺可能導致對現金銷售的重視，或加速應收賬款的收回。在任何情況下，全面預算的第一稿很少會成為終稿。隨著對全面預算的逐步調整，預算編制過程本身成了管理過程一個必不可少的組成部分，因此，預算編制就是計劃和溝通。上面的商業快訊描述了預算在一家新成立的公司中扮演的重要角色。

管理決策練習

有些管理者注重於經營預算，而有些更關注財務預算，究竟如何區分經營預算和財務預算？

答案

經營預算主要關注利潤表，利潤表是在權責發生制會計基礎上編制的，它計量收入和費用。經營部門的管理者通常編制和使用經營預算。相反，財務預算主要關注現金流，它計量現金的收入和支出。財務管理者，如總會計師和財務主管，使用財務預算。經營預算是整體經營業績的更好的計量手段，但財務預算對於計劃所需現金非常關鍵。缺乏現金通常比糟糕的經營業績更容易使企業陷入困境。因此，經營預算和財務預算對於企業來說同樣重要。

小結與複習

在你瞭解本章廚屋公司例子中的各個步驟後，設法解答以下問題。

問題

鄉村商店是一家出售各種金屬器具及家庭用品的零售商店。鄉村商店的店主正急於編制一年中最後一個季度的預算，而下個季度正是特別忙的一個季度。因為店主估計她將不得不借錢購貨以達到預計銷售額，所以就對現金狀況特別關心。她已收集了編制一份簡單預算所需的所有數據（表7-5以表格形式顯示了這些數據）。另外，10月她將用19750美元的現金購買設備，12月還將支付4000美元的股利。先複習本章的例題，然後為鄉村商店編制10月、11月、12月的全面預算。

表7-5　鄉村商店預算數據

解答

計算表a　銷售預算

計算表b　現金回款

計算表c　採購預算

計算表d　採購支出

注：*20X1年9月30日資產負債表應付額。

計算表e和f　經營費用和費用支付（除利息外）

鄉村商店現金預算（20X1年10~12月）

注：*在這個例子中利息是以月度借款數計算的：11月，0.01×＄17900=＄179；12月，0.01×（＄17900-＄2521）=＄154。

**在這個例子中，借款數是月末現金短缺數，還款數是月末現金盈餘數。

鄉村商店預算利潤表（20X1年10~12月）

注：*利息費用是以月利率乘借款數來計算的：11月，0.01×＄17900=＄179；12月，0.01×（＄17900-＄2521）=＄154。

鄉村商店預算資產負債表（20X1年10~12月末）

注：*20X1年12月31日的資產負債表表示季度末資產負債表。

**10月固定資產餘額：＄200000+＄19750-＄2000=＄217750。

基於作業的全面預算

在本章中到目前為止我們討論的預算編制可以叫做功能性預算（functional budgeting），它主要關注於編制不同功能的預算，比如生產、銷售和行政支持。採用作業成本法會計系統的企業通常使用這些系統來編制基於作業的預算（activity-based budgets，ABB）。這種預算著重於生產和銷售產品及服務等作業的成本預算。

基於作業的預算系統強調成本管理的計劃和控制目標。我們在第4章討論的ABC主要是設計成本會計和成本分配系統，提供更準確的產品和服務成本。然而，一旦一家公司設計並採用了ABC系統，它便可以在預算系統中使用同樣的框架。圖7-3解釋了ABB與ABC的主要概念和區別。

就如同功能預算（見圖7-2）那樣，ABB由銷售預算（預測產品或服務需求）開始。在功能預算中，下一步是決定期末存貨預算，然後是原材料預算、銷售成本預算。在ABB中，關鍵是預計每項作業產出（由成本動因決定）的需求量。然後，我們使用作業消耗資源率來預計或預算需要的資源。我們可以比較圖7-2和圖7-3，功能預算決定了預期銷售產品或服務直接所需的資源，ABB使用銷售預測來預計要求的作業，這些作業反過來決定了所需的資源。因為強調了作業和它們的資源消耗，一些管理者相信ABB在控制浪費和改善效率方面更加有用，這也是預算的一個基本目標。

圖7-3　ABC和ABB的比較

多數公司並沒有意識到，只有將作業成本法與預算系統結合在一起，作業成本法的優勢才能真正體現出來。一般來說，會計師“擁有”公司的成本核算系統，而預算系統則屬於管理者。要使預算建立在作業成本的基礎上，管理者必須將精力集中於作業管理，即他們用於建立預算的基礎必須和作業成本系統的相一致。陶氏化學公司將新的作業成本系統與預算編制過程相結合。為了取得成功，公司進行了大量的培訓工作，參加人員包括總會計師、會計師、工藝流程專家、成本中心總管以及總經理。正因為預算與成本報告一致，陶氏化學公司從ABB系統中獲益良多。

政府組織也使用ABB，比如美國小企業管理局（SBA）。SBA是五大聯邦信貸機構，擁有過億美元的貸款。SBA在公開發表的一篇文章中極力追捧ABB。

我們的目標是明確那些用於生產必需品的作業，決定成功完成那些作業所需的資源量。一旦做到了，我們就能確定到底各種各樣的投資水平怎樣影響了SBA的實際產出。ABB為SBA的管理者提供了有價值的必要信息，使我們做出最佳的決策。

財務計劃模型

一個好的預算考慮了公司的所有方面（即完整的價值鏈），它能為公司決策提供一個有效的財務計劃模型，即能對各種關於銷售、成本、產品組合的假設做出一個能夠反映全面預算的數學模型。如今，許多大公司開發了大規模的財務計劃模型，它根據全面預算來預計各種決策究竟會怎樣影響到公司。例如，一個管理者可能希望預測改變產品銷售組合所帶來的結果，以便對那些最有可能增加銷售量的產品給予更多關注。在對產品組合、銷售水平、生產水平、質量水平、生產安排等方面進行不同的假設下，財務計劃模型可以提供較好的未來經營和財務預算。最重要的是，管理者能得到“如果……將會怎樣”問題的答案。例如“如果銷售比預計低10%將如何？如果原材料價格上漲了8%而不是預計中的4%將如何？如果新工會合同鑑於生產率提高而將工資上漲6%又將如何？”

用這種方法使用全面預算是一個漸進式過程，在這個過程中，管理者通過交換有關預期業務活動各個方面的不同意見，不斷修訂各種暫定方案。比如，陶氏化學公司的模型使用140個獨立的、連續變化的、基於幾個不同成本動因的成本輸入變量。通過用數學方法來描述全面預算中所有經營活動、財務活動及其他能影響決策結果的主要內外部因素之間的關係，財務計劃模型使管理者得以在做最後決策前，對各種選擇的預期影響進行評估。

財務計劃模型大大縮短了管理者的反應時間，大公司需要許多會計師花費多日的時間手工完成的修正計劃，可在幾分鐘內做好。新澤西的一個公用事業公司——公共電力與煤氣服務公司——在必要時一天內可運行其全面預算若干次。

在個人電腦上使用電子表格軟件，使得最小的組織也可使用財務計劃模型，但使用這種功能強大的模型並不能保證結果的可信性和可靠性。財務計劃模型的質量是跟建立和操作它的假設及輸入的質量相對等的——計算機專家把這叫做GIGO（garbage in，garbage out，即若輸入的是無用信息，則輸出的也將是無用信息）。幾乎每一個首席財務官都能告訴你聽從錯誤財務計劃模型的錯誤建議而造成糟糕後果的經歷。

記憶重點

1.瞭解預算是如何促進計劃和協作的。預算，從量化名詞來說，是一個組織的目標以及可能達到目標的步驟。因此預算是幫助管理者計劃和控制的工具。預算提供了公司各部門和各層面的溝通機制。在一種鼓勵公開交流公司面臨的機會與挑戰的氛圍中，管理者運用預算編制過程來協調未來持續的作業和計劃。

2.預計預算可能引起的人際關係問題。預算的成功在很大程度上來自員工對它所持的態度。對預算的態度經常會阻礙預算潛在好處的實現。這種態度通常是由那些用預算來進行強制行為或處罰員工或限制支出的管理者引起的。當預算的制定結合了所有相關方的參與意願時，預算通常會變得非常有用。

3.瞭解由預算編制過程引起的潛在不良動機。當管理者想要增加分配到自己部門的資源，或者被根據預算來評價業績時，就產生了編造符合預算的虛假信息的動機。當管理者由特定的薪酬計劃來得到獎金時，可能會虛報結果，做出對公司長期利益不利的短期決策。這種動機不僅導致管理者做出錯誤的決策，也會削減他們對維持企業高道德水準所做的努力。

4.瞭解銷售預測的困難所在。銷售預測結合了各種各樣的技術以及銷售人員和管理者的觀點。銷售預測必須考慮各種各樣的因素，如以前的銷售模式、經濟狀況、競爭對手的反應等。銷售預測的困難之處在於在大多數企業運行的環境中，銷售是複雜而且多變的。

5.說明全面預算的主要特徵和優點。全面預算包括兩個主要部分，即經營預算和財務預算。預算的優點包括使計劃規範化、為績效考評提供了一個框架，以及幫助管理者協調工作等。

6.遵循編制全面預算的主要步驟。全面預算覆蓋的時期一般較短——通常為1個月到1年。編制總預算的步驟因組織的不同而不同，但都遵循本書給出的基本原則。第一步總是預測銷售或服務水平，下一步是對給定的預期銷售和服務水平預測成本動因和作業水平。根據這些預測及對成本動因、收款形式等的瞭解，管理者可以編制出經營預算和財務預算。

7.編制經營預算和相關明細表。經營預算包括預算階段的利潤表。管理者要使用銷售預算、採購預算和經營費用預算等明細表來編制經營預算。

8.編制財務預算。全面預算的第二個主要部分是財務預算。財務預算包括現金預算、資本預算和預算資產負債表。管理者在編制現金預算時，需要用到下面一些明細表：現金收款、採購支出、經營費用支出，以及其他支出。

附錄7　電子表格在預算編制中的應用

個人電腦上的電子表格軟件是強大而靈活的預算工具。電子表格的一個明顯優點是幾乎不會產生計算錯誤。電子表格的實際價值在於，它可以建立一個組織的數學模型（財務計劃模型），這種模型可以以非常低的成本重複使用，並且可以對可能的預計銷售額、成本動因、成本函數等的變化做出調整。本附錄的目的是說明如何利用電子表格進行敏感性分析，在這方面強大而靈活的功能使電子表格成為一種必不可少的預算工具。

回憶本章中CHC的例子。假設CHC是採用電子表格軟件做了自己的全面預算。為使對預算的調整簡單化，相關預測及其他預算的詳細情況已放在表7-6中。注意，為簡化起見，只給出採購預算必需的數據，完整的全面預算將需要一個包含本章內給出的所有有關數據的較大表格。

組成電子表格的單元格由其所在的列（一個字母）、行（一個數字）來表示。例如，預算期的期初存貨存放在“D4”單元格，顯示為48000美元。通過參閱預算數據的單元格地址，你能通過在同一張計算表中輸入公式而不是數據來做採購預算。參看表7-7，不是在採購預算的單元格“D17”中鍵入48000美元作為4月的期初存貨，而是鍵入包含前一張表格中的期初存貨單元格地址的公式，即“=D4”（單元格地址前加“=”號是電子表格中確認公式的規則）。類似地，採購預算裡所有單元格將填入包含單元格地址的公式而不是數字。4月的總需求（D16）是“=D13+D14”，4月的預算採購額（D19）為“=D16-D17”。5月、6月的相應列的數字以類似方法計算。這種方法使電子表格極為靈活，因為你能改變表7-6中的任何預算數據（如預計銷售額等），軟件將自動重新計算整個採購預算中的所有數據。表7-8是由表7-7輸入數據的公式計算出的採購預算的數字，而表7-7中的輸入數據是表7-6中的。

表7-6　廚屋公司預算數據（行、列標號由電子表格給出）

表7-7　廚屋公司採購預算公式

表7-8　廚屋公司採購預算

如果銷售預測高出10%，這種預測將對採購預算產生何種影響？改變表7-6的銷售預測將使採購預算幾乎同時被調整。表7-9顯示了另一種預測銷售水平、其他沒有變化的數據以及修改後的採購預算，我們能夠改變表格中的任何一個預算數據，然後很容易地看到或打印出它對採購的影響。這種對預算輸入的變化（上調或下調）所帶來的影響進行分析、評估的方法，就叫做敏感性分析。敏感性分析（sensitivity analysis）按預算輸入數據的系統變化來決定每一種變化對預算的影響。這種“如果……將會怎樣”的分析方法，是電子表格在財務計劃模型中最重要的應用。然而，請注意，當你依次改變多於一種預算輸入，就會很難區分每一改變的影響。

表7-9　廚屋公司採購預算

全面預算的每一張計算表、經營預算和財務預算都能用電子表格來完成。各張計算表可通過合適的單元格地址相聯繫，正如預算輸入數據（見表7-6）與採購預算（見表7-7和表7-8）相聯繫一樣。理想情況下，全面預算中的所有單元格應如採購預算一樣使用公式，而不是數字。這樣，如果需要，就可以通過簡單地改變表7-6中的預算數據對每一個預算輸入進行敏感性分析。

第一次在電子表格內做全面預算很費時，之後，使用敏感性分析在時間節約程度及計劃能力方面，就比手工方法強得多了。但如果全面預算模型沒有很好地文檔化，建立模型以外的人員若想修改電子表格模型，就可能會出現很多問題。所有的假設都應在電子表格或一個獨立的預算編制文件中有所描述。

會計詞彙

基於作業的預算（activity-based budgets，ABB）

預算鬆弛（budgetary slack）

預算虛報（budget padding）

資本預算（capital budget）

現金預算（cash budget）

連續預算（continuous budget）

財務預算（financial budget）

財務計劃模型（financial planning model）

功能性預算（functional budgeting）

長期計劃（long-range plan）

全面預算（master budget）

經營預算（operating budget）

參與性預算編制（participative budgeting）

利潤計劃（profit plan）

滾動預算（rolling budget）

銷售預算（sales budget）

銷售預測（sales forecast）

敏感性分析（sensitivity analysis）

戰略計劃（strategic plan）

零基預算法（zero-base budget）

基礎習題

特別提示：7-A1和7-B1涉及了本章大部分內容，那些喜歡集中精力於更少量習題的讀者，可以僅思考它們中的任何一個。

7-A1　編制全面預算

你是Rapiduy電子商店在美國購物中心的一家店鋪的新經理。公司高級管理層認為，較高層管理人員的培訓應包括店鋪經理對預算編制程序的積極參與。你被要求為你的店鋪編制完整的6月、7月和8月的全面預算。所有的會計工作均在總部完成，因此前提是你沒有專家的幫助。而且，明天分部經理和總會計師助理將到這裡檢查你的工作，他們將協助你規範最終的預算文檔，目的是通過讓你編制幾次預算使你對處理會計事務產生一定的信心。你想給上級一個好印象，因此你收集了20X8年5月31日的一些數據：

賒銷額為總銷售額的90%。應收賬款的80%於銷售當月收回，另外20%於下月收回。假設壞賬額非常小，可以被忽略。5月31日應收賬款餘額為4月和5月賒銷額的餘額，即（0.2×0.9×＄60000）+（1.0×0.9×＄70000）=＄369000。平均銷售毛利率為38%。

存貨政策是必須持有與下月計劃銷售成本相等的存貨。所有的採購款都需在購貨當月支付。

薪水、工資和佣金為銷售額的20%，其他可變費用是銷售額的4%。租金、財產稅和其他各種各樣的賬單及其他項目等固定費用為每月11000美元。假設這些可變費用和固定費用每月都需要以現金支付。折舊為每月500美元。

6月將支付5月購置固定裝置的11000美元——5月31日應付賬款餘額中包括這一項。

假設需要保持的最低現金餘額是5000美元，同時假設所有的借款均在月初借入，還款均在月末進行。利息在月底償還本金時支付。利率為每年10%。利息的計算近似到1美元，所有貸款和還款的金額均為1000美元的整數倍。

要求：

1.編制下一季度（6~8月）的預算利潤表、未來3個月每月的現金收支預算表、20X8年8月31日的預算資產負債表。所有的活動都在稅前進行，所以這裡不考慮所得稅。

2.解釋為什麼需要向銀行借款，並說明哪些經營活動可以提供現金用於償還銀行借款。

7-B1　編制全面預算

維多利亞風箏公司是墨爾本一家在網上銷售風箏的小公司，該公司想為20X2年前3個月編制全面預算，要求每月月末最低現金餘額為20000美元。銷售額按照每個風箏8美元的批發價格預測。商品的平均成本為每個風箏4美元。採購款於採購月的下月全部支付。所有的銷售均為賒銷，要求買方30日內付款，但經驗顯示，每月的銷售額是於當月收回60%，次月收回30%，剩餘的10%於第3個月收回。壞賬可以忽略不計。

從1月開始，維多利亞風箏公司的供貨實行適時制，也就是說採購額等於預期銷售額。從1月1日起採購終止直到存貨水平達到24000美元（此時的採購額等於銷售額），在給出的月中，採購款全部付清。

每月的經營費用如下：

從1月15日起，每個季度支付1500美元的現金股利，每次支付股利均於支付前一個月的15日公佈。除保險費、折舊費和租金外的其他經營費用均於發生時支付。租金中的250美元於月初支付，附加的銷售額的10%在每個季度末月的次月10日支付。下一次的清付於1月10日到期。

公司計劃在3月用現金12000美元購置固定資產。

現金可以以2000美元的倍數借入和償還，年利率為10%。管理層希望儘量少借款並能儘快償還。利息在本金償還時計算和支付。假設借款均在月初發生，且均在月末償還，利息的計算近似到1美元。

注：*11月30日的存貨餘額為16000美元。

近期銷售額和預期銷售額：

要求：

1.編制20X2年1~3月的全面預算，包括預算利潤表、預算資產負債表、預算現金收支表以及其他明細表。

2.解釋為什麼需要從銀行借款，說明有哪些經營活動可以產生現金用於償還銀行借款。

附加習題

問答題

7-1 　預算的主要好處是什麼？

7-2 　預算主要用於記錄評價、重點引導還是方案選優？

7-3 　如何區分戰略計劃、長期計劃和預算？

7-4 　“我反對滾動預算，因為它使目標不斷變化，以至於管理者不知道目標到底是什麼。”討論這一觀點。

7-5 　為什麼把公司的業績目標與評價、嘉獎員工的體系相結合很重要？

7-6 　低層管理者修改預算導致高層管理者的防篡改措施，解釋為什麼這種惡性循環會導致失去控制而使預算無意義？

7-7 　當利潤可能要少於管理者的獎金目標時，會產生怎樣的不良動機來增加利潤？

7-8 　當利潤可能會高於獎金範圍的最高額時，為什麼會有管理者想要減少報表利潤？

7-9 　為什麼預算業績比過去的真實業績更適合作為評價實際結果的依據？

7-10 　“預算在相對確定的環境中是有用的，但在電子產品這種變化很快的行業中，編制預算就是浪費時間。”評價這一觀點。

7-11 　“對於很多管理者來說，預算是一個不必要的負擔，它佔用瞭解決重要日常問題的時間。”你贊成這一觀點嗎？說明理由。

7-12 　為什麼說銷售預測是編制預算的起點？

7-13 　影響銷售預測的因素有哪些？

7-14 　區分經營預算和財務預算。

7-15 　區分經營費用和經營費用支付。

7-16 　現金預算的主要目標是什麼？

7-17 　“教育和推銷技術是預算編制的關鍵特徵。”請解釋。

7-18 　基於作業的預算編制與傳統的預算編制的區別是什麼？

7-19 　“財務計劃模型在預算過程中可以指導管理者，所以管理者並不需要真正理解預算。”你同意這一觀點嗎？為什麼？

7-20 　學習附錄7，評論“我不願意把我的月度預算設置在電子表格上，它是一件事倍功半的事。”評論這一觀點。

7-21 　電子表格軟件如何幫助實施敏感性分析？

認知練習

7-22 　預算作為支出的限制

許多非營利性組織使用預算主要是為了限制支出，解釋這為什麼會限制預算的有效性？

7-23 　銷售人員和預算

銷售預算是整個全面預算的基礎。說明銷售人員在預算編制中所起的作用。比較銷售人員和公司總部員工（如市場調查人員）在預算編制中的作用。

7-24 　全面預算用於研發

本章關注那些存在收益及支出的組織的預算。假如你是一個生物技術公司的研發部經理，你將如何利用預算？

7-25 　生產預算和業績評價

美國輪胎公司的阿克倫城工廠每年11月為下一年編制年度全面預算。在每年年末該廠將實際發生的成本與預算成本進行比較。美國輪胎公司怎樣才能讓員工接受預算並且努力逼近或達到預算成本？

練習題

7-26 　填空

在下面空格處填入合適的詞或短語：

1.編制財務預算的過程包括以下預算：

a.______

b.______

c.______

2.全面預算的編制從______預算開始。

3.______預算是隨著月度或季度的變化而不斷調整的計劃，每過去一期就在原預算的期末補充另一期。

4.戰略計劃設定______。

7-27 　現金預算

布萊克·亨德森和安娜·卡夫特為他們的新營業項目Music Masters募集資金，正在準備將向風險資本家提交的商業計劃。這家公司準備2008年第一季度為購置設備投資380000美元。從2008年1月起，每月應支付的工資和其他經營費用是35000美元，均在發生時支付，而且這一支付水平將延續到以後期間。該公司將於2009年1月收到它的第一筆收入，並且2009年全年平均每月收入現金25000美元。從2010年1月起預期現金收入水平將增加到每月100000美元，這一收入水平將維持到以後期間。

要求：

布萊克和安娜需要尋找多少風險資金？假設這家公司在它的現金收入超過它的現金支出前一切現金都需要通過融資解決。

7-28 　採購和銷售成本

Ronco公司是一家釣魚用品批發商，其有關月的銷售預算如下：

所有商品均按發票所列價的成本的基礎上加價25%銷售。每月期初商品存貨為當月預計銷售成本的30%。

要求：

1.計算20X8年6月銷售商品的預算成本。

2.計算20X8年7月的預算採購額。

7-29 　採購和銷售預算

JJU公司所有的銷售均為賒銷。每月的銷售賒銷款有兩次還款機會，每月5日支付上月銷售額的後半部分，每月20日支付本月銷售額的前半部分。如果客戶在前10天的折扣期沒有支付，那麼他們通常等到第30天才支付。根據過去的收款經驗，應收賬款的回收情況如下：

20X8年5月的銷售額為700000美元。未來4個月的預計銷售額如下：

JJU的平均毛利為產品銷售價格的40%。

JJU每月的購貨用於滿足當月銷售，並且要留出25%的下月銷售成本的期末存貨。所有的採購均為賒購，JJU每月購貨款的一半於購貨當月支付，另一半於購貨下月支付。

所有的銷售和採購在月內均勻發生。

要求：

1.20X8年7月JJU公司預計可以從應收賬款的回收中獲得多少現金？

2.計算20X8年5月31日JJU公司的預算存貨金額。

3.20X8年6月JJU公司應採購多少商品？

4.20X8年8月JJU公司採購的預算付款額應該是多少？

7-30 　銷售預算

假設蓋普商店有下面一些數據：

·5月31日的應收賬款：（0.3×5月的銷售額＄350000）=＄105000。

·每月的預測銷售額：6月，430000美元；7月，440000美元；8月，500000美元；9月，530000美元。

銷售額的70%為現金銷售，30%為賒銷。所有的賒銷款均於銷售的下月收回。不可收回的賬款很少，所以壞賬忽略不計。

要求：

編制6月、7月、8月的銷售預算表和現金收款預算表。

7-31 　銷售預算

一家日本服裝批發商正在編制20X8年第一季度的銷售預算。預測銷售額數據如下（單位：1000日元）：

銷售的20%為現金銷售，80%為賒銷。賒銷額的50%於銷售當月收回，40%於賒銷的次月收回，10%於第3個月收回。預期沒有壞賬。20X8年年初應收賬款餘額為9600萬日元（11月賒銷額18000萬日元的10%和12月賒銷額15600萬日元的50%）。

要求：

編制20X8年1月、2月、3月的銷售預算和現金收款預算。

7-32 　現金收款預算

西北設備公司在銷售發生時，若顧客支付現金，則給予2%的折扣；如在前10天內付清，則給予1%折扣。過去的經驗告訴他們從客戶那裡回收賬款按以下模式進行：

要求：

假設1月的預計銷售額為360000美元，2月的預計銷售額為400000美元，3月的預計銷售額為450000美元，計算3月收款的總現金預算。

7-33 　採購預算

Renovation照明商場相關月的計劃月末存貨水平（成本價）如下：5月，275000美元；6月，220000美元；7月，200000美元；8月，240000美元。

預測銷售額如下：6月，440000美元；7月，350000美元；8月，300000美元。銷售成本為銷售額的60%。

4月的採購額為250000美元，5月的採購額為180000美元。給定月購貨的付款按照以下模式支付：採購當月支付10%，次月支付80%，第3個月支付剩餘的10%。

要求：

編制6月、7月和8月的採購預算和採購付款預算。

7-34 　採購預算

Linkenheim GebH公司採取以下與採購和存貨相關的政策：在每個月月末，存貨水平為15000英鎊加上下月銷售成本的90%。銷售成本平均為銷售額的60%。採購付款期通常為30天，無現金折扣。給定月的採購款按以下方式支付：採購當月支付20%，下月支付80%。

5月的採購額為150000英鎊，5月31日的存貨為210000英鎊，比計劃的要高，這使得該公司的經理非常不安。6月的預測銷售額為300000英鎊，7月為290000英鎊，8月為340000英鎊，9月為400000英鎊。

要求：

1.計算5月31日實際的存貨水平超出按照公司存貨政策應該持有的存貨水平的量。

2.編制6月、7月和8月的採購預算和採購付款預算。

7-35 　現金預算

考慮表7-10中的利潤表。

20X4年5月31日的現金餘額為15000美元。銷售款按以下方式收回：銷售當月收回80%，次月收回10%，第3個月收回10%。

20X4年5月31日應收賬款餘額為44000美元，其中20000美元為4月的銷售額，24000美元為5月的銷售額。

20X4年5月31日的應付賬款為145000美元。卡森公司採購款的25%於採購當月支付，剩餘部分於採購月的下月支付。所有的經營費用均在確認當月以現金支付，但是保險費和財產稅均於每年12月支付。

要求：

編制6月現金預算。將你的分析限定在所給數據的範圍內。忽略財產稅。

表7-10　卡森公司預算利潤表截止20X4年6月30日（單位：1000美元）

思考題

7-36 　現金預算

丹尼爾·梅里爾是機場禮品店Merrill News and Gifts的經理。梅里爾先生想編制可以顯示4月現金收支以及20X7年4月30日現金餘額的現金預算。相關數據如下：

·20X7年3月31日的計劃現金餘額：100000美元；

·3月31日應收賬款：總額530000美元，其中80000美元為2月的銷售額，450000美元為3月銷售額；

·3月31日應付賬款：460000美元；

·4月採購貨款：450000美元，當月支付40%，60%下月支付；

·4月的工資：90000美元；

·4月的其他費用，4月的應付項目：45000美元；

·4月的遞延稅款，將於6月支付：7500美元；

·4月10日將到期的銀行票據：90000美元加上7200美元的利息；

·4月的折舊額：2100美元；

·應續簽的於4月14日到期的兩年期保險單：需以現金支付1500美元；

·4月的銷售額：1000000美元，其中一半於當月收回，40%於下月收回，10%於第3個月收回。

要求：

編制20X7年4月30日的現金預算。

7-37 　現金預算

為Botanica公司編制20X7年10月的估計現金收入和支付的報表。本例中，該公司只銷售一種產品，即草本肥皂。20X7年10月1日，部分試算表如下：

這家公司在採購後10日內付款。假設該公司任何月的購貨款中均有1/3在購貨的下月到期並支付。

商品的購入成本為每件12美元。每個月月末持有的存貨量為下月銷售量（數量單位）的50%。應收賬款的收款政策：只要在月末付款，均享受1%的現金折扣。過去的經驗顯示，通常應收賬款的60%於銷售當月收回，30%於銷售後的第2個月收回，6%於銷售後的第3個月收回，其餘4%不能收回。該公司的財務年度從8月1日開始。

除去壞賬，該會計年度的預算銷售費用和總管理費用預計為61500美元，其中24000美元是固定的（包括每年13200美元的折舊費），該公司的這些固定費用在整個財務年度內均勻發生。銷售費用和管理費用的餘額隨銷售額的變動而變動。費用在發生時支付。

7-38 　麗嘉酒店的預算

假設麗嘉酒店在加勒比和墨西哥擁有4家旅館和度假村。管理者希望其中一家旅館在12月、1月和2月的客房入住率達到95%，11月、3月和4月的入住率達到85%，年度內其他月達到70%。這家旅館有300個房間，客房的平均租金為每晚290美元。客房租金平均有10%於旅客住宿前一個月作為押金收取，60%於旅客住宿當月收取，28%在住宿後一個月收取，還有2%不能收回。

經營旅館的大部分費用是固定的。每間已出租客房每晚的變動成本為30美元。固定薪金（包括福利）為每月400000美元，折舊為每月350000美元，其他固定的經營成本為每月120000美元，利息費用為每月600000美元。變動成本和薪金在它們發生當月支付，折舊於每個季度末計提，其他固定的經營成本在發生時支付，利息在每年6月和12月支付。

要求：

1.編制麗嘉酒店旅館的月度現金預算。為了簡單起見，假設每月只有30天。

2.如果淡季的客房入住率提高5個百分點（即5~10月的客房入住率從70%提高到75%），那麼這家旅館的年利潤將提高多少？

7-39 　作業預算

德盧斯製造公司的首席執行官桑迪·詹森最近發出指示，要求每個部門削減10%的成本。公司貨物收發部門的傳統預算如下：

因此，該部門需要削減成本43335美元。

瓊·斯蒂爾是一個剛畢業的MBA，她被要求將該部門的預算削減43335美元。首先，她將傳統預算在作業的基礎上進行了重新預測：

要求：

1.為了削減43335美元的成本，瓊應該建議採取什麼措施？為什麼這些措施可能是最好的？

2.哪個預算對你回答要求1最有幫助？為什麼？

7-40 　預算、行為和道德規範

自從馬修·菲爾做了北部礦業公司（NML）的董事長，預算就變成該公司管理層最關注的事情。實際上，編制預算已經是很重要的一個目標，公司的兩個沒有完成20X7年預算（分別相差2%和4%）的經理立刻被解僱了，這使得所有的經理在編制20X8年的預算時非常謹慎。該公司銅分部20X7的經營結果如下：

NML銅分部的總經理莫利·斯塔克收到了董事長菲爾發出的一份備忘錄，內容如下：

“我希望你們部門20X8年的利潤至少為209000美元。編制一份預算，說明你們計劃怎樣完成這一目標。”

斯塔克非常擔心，因為最近銅市場疲軟。她的市場調研人員預測，20X8年的銷售量將與20X7年持平或低於20X7年的水平，銷售價格可能在每磅0.92~0.94美元；她的生產經理報告說大部分固定成本是約束性的，而且變動成本降低的空間也很小，他暗示，也許可以節約2%的變動成本，但再多肯定做不到。

要求：

1.為斯塔克編制向公司總部提交的預算。斯塔克在編制預算時面臨的兩難處境是什麼？

2.你認為NML在編制預算的過程中存在什麼問題？

3.假設斯塔克提交了利潤額為209000美元的預算。現在是20X8年年底，而且她遇到了一個好年份。儘管整個行業的銷售量在下降，該公司的銷售量仍然達到了上一年的水平——160萬磅，而且平均銷售價格高於預測數，幾乎達到了去年的水平，為每磅0.945美元。經過各部門的共同努力，變動成本降低了2%。然而，總利潤仍然比預算數低了9000美元。斯塔克擔心會失去工作，於是他找到總會計師要求改變固定資產的折舊政策：將部分設備的使用壽命延長2年，20X8年將減少折舊費用15000美元。估計設備的經濟使用壽命是很困難的，很難證明舊的使用壽命數比經過延長的新的使用壽命數更合理。總會計師應該怎樣做？這引發了什麼樣的道德問題？

7-41 　電子表格和利潤表的敏感性分析

參閱附錄7。Northcenter購物中心中一家名為Speedy-Mart的批發商店的預算銷售額如下（各月的銷售是均勻發生的）：

貨物的平均銷售成本是銷售額的70%，只有在需要商品時才會購買該商品。全體成員每月獲得22000美元的固定薪金，而當月銷售額10%的佣金在實際賺取時支付。其他費用包括：每月月初支付當月租金6000美元；各項雜費，金額為銷售額的6%，於實際發生時支付；每月保險費450美元，該保險是一年期保險，保費已於1月2日支付；折舊費為每月2850美元。

要求：

1.使用電子表格軟件，編制該批發商店預算數據的表格。

2.按要求1中的表繼續編制以下明細表：（a）經營費用的支付，（b）6月、7月和8月的經營利潤。

3.根據下面的條件分別調整相應的預算數據，並用電子表格重新計算經營利潤：

a.5月的一項成本為30000美元的營銷策略可能會使隨後3個月的銷售每月提升5%。

b.取消銷售佣金，將全體員工的薪金增加到每月52500美元，這將使以後的銷售淨額下降2%。

7-42 　電子表格和經營費用的敏感性分析

飛世爾顯示屏公司的液晶顯示部門（HDLD）生產LCD電視的高質量顯示屏。顯示器是用購買組件裝配而成的。由HDLD附加的成本為間接成本，包括人工成本、包裝費和運輸費。HDLD生產兩種尺寸的顯示屏：42″和50″。有關LCD成本為：

兩種顯示屏均需要5個組件。50″顯示屏的組件成本是400美元，42″顯示屏的組件成本是275美元。HDLD採用每月修正的6個月滾動預算。未來8個月的銷售預測如下：

按順序處理下面的每個問題：

1.使用電子表格軟件為HDLD製作反映預算信息的表，並編制從10月到下一年5月的經營費用預算。考慮到這樣的預期：42″顯示屏的銷售額將是50″顯示屏的125%。要使你的電子表格中的數據在以後月容易被調整。

2.10月的實際銷量：50″顯示屏2800個，42″顯示屏3600個。這一結果使HDLD將銷售預測降低了10%。請修正從11月到下一年4月的經營費用預算。

3.在11月月底，HDLD決定調整42″和50″顯示屏的比例。42″顯示屏的銷售量預期為50″顯示屏銷售量的150%。假設50″顯示屏的銷售量與上個問題所給數字相同。修正從12月到下一年5月的經營費用預算。

案例題

7-43 　全面現金預算

莫里森是鹽湖城劇院（SLLO）的財務主管，他準備在20X4年12月向南部猶他州國民銀行（SUNB）申請一筆貸款，這筆貸款對於SLLO 20X5年的現金週轉來說是必需的。在最近幾年，SLLO已經成為一流劇院，除了有規則的募捐演出系列外，它還為新劇作家開設了一個系列，而且還提供了一個很受歡迎的假期節目。實際上，該假期節目是這家劇院的活動中在財務上最成功的節目，它支撐了那些具有革新性、對劇院來說在藝術上具有重要性，但在財務上並不總是成功的節目。

總體而言，這家劇院財務狀況良好（見表7-11和表7-12）。劇院的獲利使劇院能夠新建自己的建築物，而且可以購置大量的資產。該劇院自成立以來每年至少是盈虧平衡的，並且管理層預期經營仍將繼續獲利。鹽湖城藝術委員會和一些私人基金會曾給SLLO一些撥款，而且這些撥款預計還將繼續。最近，鎮上最大的銀行同意贊助當地一位劇作家的新劇本的創作。SLLO發展部主任韋恩預期這樣的企業贊助在未來會增加。

為了提供企業預期增長所需的設施，SLLO在兩年前就開始致力於購置所需的設施，並開始致力於增加劇院的建築物。新設施主要用來支持實驗性的節目，這種節目會越來越多。資本的擴張將在20X5年完成；剩餘的是燈光、音響設備的購置和安裝，以及20X5年將要購置的其他新器材。

鹽湖城劇院過去幾年曾向SUNB借入營運資金。為了滿足貸款條件，劇院答應了以下條款：

1.年中各月要能完全負擔一個月的貸款；

2.保持現金和應收賬款餘額等於（或大於）貸款額的120%；

3.任何時候都保持200000美元的補償現金餘額。

過去，SLLO滿足這些要求沒有困難。然而，SLLO在20X4年無法將一個完整月的貸款額減少為零。儘管銀行仍然續展了信貸，但貸款部經理表示了對這一情況的關注，她要求提供一個季度的現金預算，以明確20X5年的融資需求。莫里森女士開始收集編制這個預算所需的數據。

SLLO的收入主要來源於3個方面：門票款、捐贈和撥款。莫里森女士編制了表7-13，以計算20X5年各種收入來源的應收賬款餘額，她認為SLLO將會繼續獲得捐款承諾和撥款收入。每個月的大部分費用是固定的，只有耗用品是於每年的6月和12月分兩次購入。20X5年，SLLO計劃6月購入200000美元的耗用品，12月購入700000美元的耗用品，付款條件為30天后全額付現。預計12月月末耗用品盤存為600000美元。20X5年計劃的折舊費用為500000美元。其他費用預計全年都穩定在每月710000美元的水平上，其中700000美元是工資成本，工資在每個月後第1周的星期一支付；另外10000美元是其他費用，在發生時支付。

20X5年將要安裝的大部分設備將在9月運到。從9月開始安裝起，4個月中每月都有等額的400000美元的支出。另外，估計20X5年全年每月將會為購買其他小設備支付20000美元（在設備運到時支付）。

20X2年下半年，SLLO曾向農夫人壽保險公司借入400萬美元抵押貸款。這筆貸款的償還期為16年，劇院在每年的6月和12月等額償還本金。利息按每年8%計算，與未償還的本金一起於每年的6月和12月支付。根據莫里森女士的計算，20X5年的利息支付額應為275000美元。

SUNB營運資本借款的年利率為10%，20X4年的該項應付利息應該在20X5年1月10日支付，20X5年的利息在20X6年1月10日支付。營運資金貸款在每個季度的第1天按所需金額取出，並當產生額外資金時在每個季度的最後一天償還。SLLO在任何時候都盡力保持200000美元的最低現金餘額，即使貸款條款沒有這樣要求。

要求：

1.計算20X5年每個季度的現金流入和流出。每個季度SLLO的貸款條件是什麼？

2.為SLLO編制20X5年的預期利潤表和預期資產負債表。

3.編制20X5年的預期現金流量表。

4.你會向SLLO推薦什麼財務策略？

表7-11　SLLO 12月31日的資產負債表　（單位：1000美元）

注：*包括32000美元應付利息。

**非營利組織的“淨資產”相當於公司的“股東利益”。

表7-12　SLLO截至12月31日的年度利潤表　（單位：1000美元）

注：*費用包括：20X2、20X3和20X4年的折舊費用，它們分別為355美元、370美元和470美元。此外，各年的管理費用分別為1549美元、1688美元和2142美元。

表7-13　SLLO截至20X5年12月31日的季度收入估計和季度末的應收款額（單位：1000美元）

7-44 　一家醫院的現金預算

Evergreen醫院在其所在社區內提供範圍廣泛的醫療服務，其董事會曾批准下面的資本支出：

以上費用計劃20X7年10月1日支出。如果需要貸款，董事會希望知道應該借入多少資金。醫院的總會計師麗貝卡·辛格收集了下面的信息，用來分析未來的現金流量。

20X7年1~6月的醫療服務的營業額和預計下半年的營業額見下表：

醫院90%的營業額來自第三方組織，如藍十字、聯邦或州政府以及私人保險公司，另外10%直接來自病人。醫院應收賬款的回收模式如下：

辛格估計20X7年下半年營業額和應收賬款的回收模式將和上半年相同。

下表顯示了過去3個月的採購額和20X7年下半年的預計採購額。

所有采購額均為賒銷，所有應付賬款均在採購的下月支付。

·20X7年剩餘6個月每月工資預計為1800000美元加當月營業額的20%。工資在提供服務的當月支付。

·Evergreen醫院的折舊費為每月150000美元。

·Evergreen醫院每月的利息費用是180000美元，在每個日曆季度的最後一天支付利息540000美元。

·預期捐贈基金收入每月仍然會有210000美元。

·20X7年7月1日Evergreen醫院的現金餘額是350000美元，每月月末所需持有的最低現金餘額必須是當月購貨款的10%。

·Evergreen醫院用日曆年度作報告年度。

要求：

1.編制20X7年第3季度每個月的現金收款預算表。

2.編制20X7年第3季度每個月的現金付款預算表。

3.為了獲得總價值為4000000美元的資本項目，如果要貸款的話，確定20X7年10月1日所需的貸款額。

7-45 　大學的全面預算

假設你是明尼蘇達州州立大學的總會計師。大學校長利薩·拉森正在準備20X7~20X8學年的年度籌款活動。為了設定一個合適的目標，她要求你編制該學年的預算。你已經收集了當前學年（20X6~20X7）的如下數據：

20X7~20X8學年中，全體教職工的工資要上漲6%。本科生的註冊人數預計會下降2%，但研究生的註冊人數預計會上升5%。

·20X6~20X7學年正常運轉和設備維護的預算是500000美元，其中包括了240000美元的薪金和工資。到目前為止，經驗證明預算是準確的。20X7~20X8學年工資要上漲6%，其他營運費用要上漲12000美元。

·20X6~20X7和20X7~20X8學年其他支出的預算如下：

·學費是每課時92美元。另外，州立法機關為每個等同全日制的學生提供780美元補助（等同全日制指30個本科學時或24個研究生學時）。每年有30個全日制的本科生和50個全日制的研究生可獲得免學費的獎學金。

·除了學費和法律規定分配的收入外，其他收入如下：

·20X7~20X8學年需要對物理/化學教室進行改造，預計成本為575000美元。

要求：

1.為20X7~20X8學年編制顯示下列內容的表：（a）預計註冊人數；（b）總學時；（c）等同全日制註冊人數；（d）需要的教職工人數。

2.編制20X7~20X8學年的全體教職工工資預算。

3.為兩部門分別計算20X7~20X8學年的學費收入和法律規定的撥款。

4.為校長編制報表，列示本學年需要通過年度籌款活動募集的資金額。

第8章　彈性預算和差異分析

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.區分彈性預算和固定預算；

2.用彈性預算公式構造以銷售量為基礎的彈性預算；

3.編製作業彈性預算；

4.理解固定預算與彈性預算在業績評價中的關係；

5.計算彈性預算和作業水平的差異；

6.計算並解釋材料和人工的價格差異和用量差異；

7.計算變動間接費用的支出差異和效率差異；

8.計算固定間接費用的支出差異。

麥當勞

在《商業週刊》的年度全球品牌排名榜上，麥當勞一直是世界最知名的品牌。在遍佈全球110多個國家的那扇“金色拱門”下，你都能吃到巨無霸漢堡。

對於擁有超過450億美元銷售額的麥當勞來說，最大的挑戰是，保證在公司所有全資、特許和附屬的3000多個店裡的每個巨無霸漢堡的味道是相同的。麥當勞如何控制成本和質量呢？怎樣保證每天4700萬顧客中的每個人都能獲得相同的價值呢？它使用標準量、預算和差異分析的方法。比如，無論哪個地方出售的漢堡，其使用的原材料標準都是一樣的——1個小圓麵包、1塊漢堡餡餅、1片醃製的蔬菜、1/8湯匙的幹洋蔥、1/4湯匙的芥末，還有1/2盎司的番茄醬。原材料的差異是根據出售的三明治的數量和類型，把實際使用的成分的量同應該使用的成分的量進行對比，得出每種成分應該使用多少。

麥當勞的管理者預先算出每天每小時的銷售額，再根據這個銷售額給出菜單上食品材料的預算。他們用預算來計劃（確保食材供應及時）和控制（對食材的使用進行評估）。麥當勞不僅把這些計劃和控制觀念用於食材成本，而且用於勞動力成本和管理成本。進一步，麥當勞用預算來計劃和控制收入和成本。理清楚哪一部分運行良好和哪一部分出了問題有助於管理人員在未來的時間內更高效地進行管理。

麥當勞也使用非財務標準來幫助它實現質量和服務目標。舉3個例子來說，（1）對於一個開車經過的顧客，從停在點菜臺前到開車離開，平均用時310秒。（2）煮熟的肉如果30分鐘未用於製作三明治，就會被處理掉。（3）做好的三明治一旦放進售倉中，必須在10分鐘內賣出去，否則就會被扔掉。

本章介紹彈性預算和差異。彈性預算概括了不同水平作業下期望的結果，是對第7章的擴展延伸。差異是期望（或計劃）結果和實際結果之間的不同。對於每一項重大的差異，管理者都應當詢問：為什麼？差異是很重要的評價工具，使得人們可以集中管理那些值得關注的區域，幫助管理者尋找改善未來決策與結果的方法。（想要了解更多怎樣使用差異的背景知識，你可以複習第1章中的相關知識）。

使用預算來評價實際結果

關於公司怎樣使用預算來評價實際結果，有這樣一個例子：多米尼恩公司是多倫多一家只有一個部門的企業，它生產和銷售受飛機機組人員歡迎的可摺疊的帶輪行李箱，儘管這種產品有不同的類型，但為了便於我們的研究，可以將其設想為只有單一售價的一類產品，同時假設銷售量等於生產量，存貨為零。這樣在20X1年6月的實際銷售量就如表8-1中第1欄所示的7000件。

表8-1　多米尼恩公司截至20X1年6月30日根據固定預算做出的業績報告

注：U代表實際發生的成本大於預算而產生的不利成本差異，以及實際收入（或利潤）小於預算而產生的不利收入（或利潤）差異。

F代表實際發生的成本小於預算而產生的有利成本差異，以及實際收入（或利潤）大於預算而產生的有利收入（或利潤）差異。

有利差異和不利差異

第1章就說過，實際結果與計劃結果的不同就是差異。我們根據它們對收益率的作用把這些差異分別標記為有利的和不利的。當實際利潤大於預算利潤時，就產生了有利利潤差異（favorable profit variances）。當實際利潤小於預算利潤時，就產生了不利利潤差異（unfavorable profit variances）。由於收入的增加導致了利潤的增加，收入差異就和利潤差異相同，當實際收入超過預算收入就產生了有利收入差異（favorable revenue variances）；當實際收入低於預算收入，就產生了不利收入差異（unfavorable revenue variances）。然而，成本差異卻截然相反，因為成本的增加導致了收益的降低。當實際成本高於預算成本時，我們稱其為不利成本差異（unfavorable cost variances）；當實際成本低於預算成本時，就是有利成本差異（favorable cost variances）。下面的表格概括了這些關係：

有利（F）與不利（U）差異

固定預算和彈性預算

讓我們來看兩種類型的預算：固定預算（static budget）是僅僅基於一種預期作業水平的預算。彈性預算（flexible budget），有時也稱為變動預算（variable budget），是適合不同作業水平的預算。假設多米尼恩公司在20X1年計劃銷售9000件產品。它的固定預算包括在9000件產品預期的收入、成本和利潤。相反，假設多米尼恩公司已經意識到期望銷售量有些不確定因素，那麼該公司可能就會編制彈性預算，以預測7000~9000件的任一銷售量的收入、成本和利潤。

回顧第7章，我們學習了全面預算。那麼全面預算與固定預算、彈性預算之間有什麼關係呢？“全面”表示預算的範圍，無論是否彈性或固定。第7章中使用的全面預算是固定全面預算。固定全面預算假設其中一個數量是固定的，是編制全面預算最普遍的做法。儘管如此，一個公司完全可以編制彈性全面預算。

固定預算差異和彈性預算差異

我們怎樣評估多米尼恩公司20X1年6月的表現呢？最基本的做法是，比較實際結果和原始預算數據。對於預算數據而言，我們現在有兩個選擇，一是根據預期產出做出的固定預算，二是根據已經產出量所做出的彈性預算。

固定預算差異　我們比較實際結果和原始預算數據，計算多米尼恩公司的固定預算差異。假設原來計劃銷售量為9000件。固定預算差異（static-budget variances）是實際結果和原始固定預算數據之差。表8-1中第2欄就是計劃銷售9000件的固定預算，第3欄就是固定預算差異。

表8-1表明，固定預算經營利潤的不利差異為24370美元，原因是實際經營損失為11570美元，而預算利潤卻是12800美元。與此同時，表8-1也顯示了構成這24370美元的不利差異的收入和成本部分。首先，62000美元的不利收入差異顯示了銷售量比預期的9000件要少，銷售額比預期減少了62000美元。不利收入差異幫助我們瞭解實際結果比預測結果差的原因：銷售額降低一般會導致利潤降低。其次，有利變動成本差異為37930美元，表明實際變動成本比預算要小。最後，固定成本的不利成本差異表明我們比預期多花費了300美元。

固定預算差異顯示了預期銷售9000件和實際情況的差額，在做預算時，他們沒有考慮到銷售量僅僅為7000件的情況。銷售量的預期與實際不符，對變動成本產生了巨大的影響。在低於計劃水平的銷售作業下，成本控制真的讓人滿意嗎？當只生產7000件的時候，難道不希望變動成本會比固定預算中顯示的196200美元（生產量9000件）要低嗎？答案是肯定的。因此，變動成本的有利固定預算差異產生了一種誤區，這使得多米尼恩公司認為它很好地控制了成本。

彈性預算差異　彈性預算差異（flexible-budget variances）是實際結果和原始彈性預算數據之差。彈性預算差異很好地估計了變動成本，因為在給定實際銷量的基礎上，彈性預算差異更好地反映了變動成本差異。

彈性預算法就是：“給我任何一個你選擇的作業水平，我將提供適應這一特定水平的預算。”例如，當多米尼恩公司的銷售量只有7000件而並非預算的9000件時，管理者可以運用彈性預算來編制一套基於新的成本動因水平的新預算。然後，我們可以看到，在以7000件的銷售量水平為基礎的新預算中，總的變動費用應該是多少，並且可以將這個數量與實際結果相比較。許多公司在平常就使它們的預算“富有彈性”，以幫助評價近期的財務業績。

再舉一個例子，假設一家麥當勞餐館在2007年期望銷售100萬個巨無霸漢堡，100萬個小圓麵包的預算是10萬美元，每個0.1美元。結果餐館只銷售了90萬個巨無霸，付了940000美元買小圓麵包。固定預算差異是＄100000-＄94000=＄6000（有利）。然而，這個差異沒有什麼意義，因為沒有調整變動成本中由巨無霸實際銷售和計劃銷售不同所引起的預期變化。相反，彈性預算法確認了4000美元的不利差異；餐館實際多花費了＄94000-＄90000=＄4000買小圓麵包，而不是達到900000個巨無霸銷售水平的花費。

彈性預算公式

要創建一份彈性預算，管理者必須在考慮有關的適當的成本動因的基礎上，綜合考慮收入和成本性態（在相關範圍內）的有關假設，可以將在第2章中使用、在第3章中估算的成本函數作為彈性預算公式使用。彈性預算把由作業變動引起的對每一成本和收入的影響變化結果合併在一起。

表8-2顯示了多米尼恩公司的簡單彈性預算，它只有一個成本動因——產出量。表8-2中的每一列都是採用相同的彈性預算公式編制的，分別為7000、8000、9000件產品。圖8-1顯示了彈性預算公式的圖形形式。7000~9000件的實線表明了彈性預算公式的相關範圍是7000~9000件。在作業水平的相關範圍內，固定成本在70000美元每月的水平上保持不變，也就是直線與縱軸的交點處，變動成本保持21.80美元每件，也就是直線的斜率。7000件以下的虛線說明了這部分彈性預算線超出了相關範圍。

表8-2　多米尼恩公司彈性預算

圖8-1　多米尼恩公司彈性預算成本圖

注意，固定預算僅僅是一個單一水平作業下的彈性預算。表8-1中，銷售量9000件一欄的固定預算顯示的數字就和表8-2中最右邊一欄（銷售量為9000件的彈性預算）的一樣。

彈性作業預算

表8-2顯示的多米尼恩公司的彈性預算是以一個成本動因即產出量為基礎的，對於那些使用傳統的、以產量為基礎的成本核算系統的公司來說，這是一種適當的彈性預算編制方法。但是如果公司的一些成本是由作業比如訂單處理或生產準備而導致的呢？對於那些使用作業成本系統的公司來說，就需要使用更詳細的彈性預算編制方法——彈性作業預算（activity-based flexible budget）。

表8-3列示了多米尼恩公司的彈性作業預算，有4類作業：加工、準備、市場營銷和行政管理。每一類作業中，成本的發生都依賴於一個適當的成本動因。例如，表8-3中我們假設對於準備的次數來說，這些準備成本就是變動的。但在表8-2中固定的生產成本（37000美元）包括的12000美元的準備成本相對於產量來說卻是固定的。為什麼準備成本相對於準備次數來說可能會被認為是變動的呢？我們來考慮工廠的生產準備供應。員工每進行一次準備，就需要提供一次物料。因此，物料成本直接隨準備次數的變化而變化。但是，在生產過程中不會使用生產準備物料，因此在產量的較大範圍內，物料成本幾乎不會有什麼改變。因此，物料成本隨準備次數（500美元/次）的變化而變動，但和產量沒有關係。

表8-3　多米尼恩公司截至20X1年6月30日的彈性作業預算

將傳統的彈性預算（見表8-2）和彈性作業預算（見表8-3）相比較，注意兩個表中關於固定成本和變動成本假設的區別。由於對成本動因的不同假設，用傳統的單一成本動因計算的成本就和彈性作業的成本動因計算出的成本有著差異。

那麼公司在什麼情況下應該使用這一更復雜的具有多樣成本動因的彈性作業預算，而不是使用只有單一成本動因（比如產量）的傳統彈性預算呢？答案是當該公司的成本有相當大的一部分是隨成本動因變動而不是產量的時候。本章的剩餘部分我們將回到傳統的彈性預算，即只有一個成本動因——產量，來分析多米尼恩公司的經營。

利用彈性預算評價財務業績

先前我們看到，實際結果和固定預算不相符的原因有兩個：（1）實際產量與初始預測的不同；（2）實際收入和成本與預期不同。彈性預算允許我們用兩組方差將這兩個原因區分開來，一組方差是基於固定預算和彈性預算之間的差異，另一組方差基於彈性預算和實際結果之間的差異。這種固定預算量與彈性預算量之間的差異叫做作業水平差異（activity-level variance）。彈性預算與實際結果之間的這種差異就叫做彈性預算差異。因此，固定預算差異，即實際結果與固定預算之間的差異可以被分為兩部分，一是作業水平差異，二是彈性預算差異。

會計人員利用彈性預算差異將未預期到的影響分離出來，以便管理人員在有不利影響時修正這種影響，在影響有利時加強這種影響。由於彈性預算是按照實際作業水平編制的，彈性預算與實際結果的任何差異只能是因為實際成本或收入與彈性預算量的背離，其原因是定價或成本控制。相反，任何固定預算與彈性預算之間的不符或者差異是由於作業水平，而非成本控制。

表8-4用多米尼恩公司的例子描述了以下內容：固定預算差異被分為兩部分：作業水平差異和彈性預算差異。彈性預算銷售量7000件（第3欄）在固定預算銷售量9000件與實際結果（第1欄）之間架起一座解釋的橋樑。在表8-4的底部，對經營收益差異進行了彙總。注意作業水平差異（這裡是銷售作業水平差異，因為銷售量是唯一的成本動因）與彈性預算差異之和正好等於固定預算差異總額：＄81400U+＄5970U=＄24370U（U表示不利差異）。

表8-4　多米尼恩公司截至20X1年6月30日的業績總結

注：U代表不利，F代表有利。

*數據來自表8-1。

更詳細的數據在表8-5中。

數據來自表8-2銷售量為7000件的一欄。

差異原因的分解

管理者在評價業績時，都儘量區分有效性（effectiveness，指目標、目的或指標的實現程度）和效率（efficiency，指為獲得某一特定產出而合理使用投入物的程度）。業績可以是有效的、有效率的，或兩者兼備，或兩者皆無。

例如，多米尼恩公司制定的生產和銷售量固定預算目標是9000件產品，而實際只生產和銷售了7000件產品，按銷售作業差異來衡量，業績是無效的，因為銷售目標沒有實現。多米尼恩公司是有效率的嗎？管理者通過比較實際產出（7000件產品）與實際投入（如直接材料成本和直接人工成本）來判斷效率水平。在既定的產出水平下，投入越少，經營效率越高。不利彈性預算差異說明多米尼恩公司是無效率的，因為實際投入的成本超過了達到實際產出水平的預期投入水平。

麥當勞餐館也可以使用同樣的分析方法。有效性（固定預算與彈性預算的差異）取決餐館達到銷售目標的程度。效率（實際結果和彈性預算的差異）是實際經營利潤和根據實際達到的銷售水平所預期的利潤之間的差異。

管理決策

一個公司計劃以3美元的單價出售1000件產品，預算的單位可變成本為2美元，預算固定成本為700美元，固定預算利潤為300美元。假設公司實際賣出800件產品並獲得110美元利潤，計算並解釋固定預算差異、銷售作業差異及彈性預算差異。

答案

固定預算差異為190美元的不利差異，是固定預算利潤300美元和實際利潤110美元的差額。我們可以把固定預算差異拆成兩部分來看：銷售作業差異和彈性預算差異。銷售作業差異是固定預算利潤300美元和彈性預算利潤100美元之間的差額——200美元不利差異。彈性預算差異是彈性預算利潤100美元和實際利潤110美元的差額——10美元有利差異。10美元的彈性預算差異表示經營是有效率的，但200美元的不利銷售作業差異則表示公司經營不是有效的。

彈性預算差異

前面已經學過，彈性預算差異計量的是在實際作業水平上經營的效率。表8-4中，前3列比較了實際結果與彈性預算量，彈性預算差異是第1列和第3列之間的差額，為不利差異，總額是5970美元：

彈性預算差異總額=實際結果總額-彈性預算總額（計劃結果）

=（-＄11570）-（-＄5600）

=＄5970不利差異

我們可以將利潤分解為收入與成本之差，同樣，我們可以將彈性預算利潤差異分解為收入差異與成本差異。在多米尼恩公司的例子裡，彈性預算收入差異為0，因為實際銷售價格等於彈性預算銷售價格。因此，在這個例子了裡我們集中研究變動成本和固定成本的成本差異，即實際成本和彈性預算成本之間的差異。

表8-5是一個逐步計算的多米尼恩公司有關的成本項目的彈性預算差異表，還給出了變動生產成本和固定生產成本的詳細數據。注意到多數的成本出現有利的固定預算差異（參看表8-1），但是它們的彈性預算差異卻是不利的。為什麼會出現這種情況呢？當銷售量低於目標量時，在彈性預算中根據7000件實際銷售量產生的預算成本就比在固定預算中9000件銷售量產生的預算成本要低得多。但是，大多數情況下，當實際成本比固定預算低時，實際成本比彈性預算高，產生不利彈性預算差異。

表8-5　多米尼恩公司截至20X1年6月30日成本控制業績報告

注：*摘自表8-2中7000件一欄。

+這是將表8-4中第2欄差異的逐行列示。

不要輕易下結論認為有利的彈性預算差異是好的，不利的彈性預算差異就是壞的。不要陷入這種過於簡單的結論中去。有利彈性差異有時表明了良好的成本控制。但是，有時候成本比預算要低，出現有利差異，卻意味著公司開支太少。例如，實際維護成本低於預算可能意味著公司沒有達到必要的維護水平。同樣，運輸費用可能低於預算，這可能是因為用緩慢的地面運輸取代了空中運輸，但是拖延的運送可能使顧客不滿。另一方面，當成本超出彈性預算成本，出現大額不利差異時，並不一定說明公司成本沒有得到控制。例如，由於工資增加，直接勞動力成本可能增加。同樣地，高物料成本也許能被解釋為公司採用質量好、成本高的物料以節省勞動力，且勞動力成本的降低幅度要大於物料成本的上升幅度。總之，不要認為有利的彈性預算差異是好的，不利的彈性預算差異就是壞的。對於大額實際成本和彈性預算之間的差異，要去尋求更深層次的解釋。表8-5的最後一列提供了對多米尼恩公司產生的差異的可能解釋。

銷售作業差異

在多米尼恩公司，我們假設所有變動成本的唯一動因就是銷售量。在這個的例子中我們重申，作業水平的差異就是銷售作業差異。它衡量的是管理者完成計劃銷售目標的效果。在多米尼恩公司，銷售作業水平與計劃水平相比下降了2000件。表8-4最後三列清楚地表明瞭銷售作業差異（共計18400美元不利差異）。注意，作業水平差異不受單位價格或變動成本的變動的影響，為什麼呢？原因在於在編制彈性預算和固定預算的時候，所使用的單位價格和變動成本都是一致的，只有銷售量才會影響銷售作業差異。同樣注意到在固定成本中永遠不會有銷售作業差異，為什麼呢？因為在彈性預算中的總固定成本預算和固定預算中的是完全相同的。

銷售作業差異總額使管理者瞭解到：是因為實際銷售量比目標銷售量低了2000件，才導致了經營利潤比預算利潤低了18400美元（是5600美元的損失而非12800美元的利潤）。總之，銷售量下降了2000件導致多米尼恩公司產生了2000件產品的總銷售作業差異，其單位邊際貢獻為9.20美元（見表8-2第1列）。

銷售作業差異總額=（實際銷售量-固定預算銷售量）×預算單位邊際貢獻

=（9000-7000）×＄9.20

=＄18400不利差異

誰該對銷售作業差異負責呢？市場營銷部經理通常對達到固定預算要求的銷售水平負有主要責任。當然，銷售量變動可能是由許多因素引起的，包括生產質量低下和運送錯誤。但不管怎樣，市場營銷部經理是解釋為什麼實際銷售作業不同於計劃水平的最佳人選。

想想戴爾、康柏、捷威、英特爾、思科等公司和其他科技公司在這10年中的情形。沒有預期到的計算機銷售下降導致了這些公司的實際銷售量遠低於預期。儘管它們的運作是有效的（沒有不利彈性預算差異），但是大量的不利銷售作業差異導致了經營利潤大幅低於預期經營利潤水平（固定預算）。

制定標準

建立彈性預算，管理者必須決定標準成本。標準成本（standard cost）是經過仔細研究設計確定的應該達到的單位成本。標準成本是很普及的，在美國，有超過85%的公司在使用它。但是對於不同的公司，標準的意義不同。預期成本（expected cost）是最可能實現的成本，有些公司認為標準成本與預期成本同義。但是，也有一些公司有意將其標準成本定得高於或低於預期成本，以產生預期的激勵效果。在彈性預算中應當使用什麼樣的預期業績標準呢？它應該制定得很嚴格以至於很少有機會（如果有的話）可以達到嗎？還是應該有50%或者說90%、20%的概率可以達到呢？每一個在制定和評價標準方面工作一輩子的人，都會有不同的看法。因此，這一問題沒有統一的、確定的答案。如同在下文的商業快訊中描述的那樣，許多公司開始採納標準來滿足它們特定的需要。

最優標準（perfection standards），也叫理想標準（ideal standards），是指在可以想象到的最好的條件下，使用現有的規範和設備所能達到的最有效率的業績水平。這種標準不允許有浪費、損失及機器失靈等情況的出現。贊同採用最優標準的人士認為，在這種標準下，不利差異將會不斷提醒人們：在經營的各個方面都需要持續地改進。儘管持續改進得到了廣泛的關注，但是，這種標準卻沒有得到廣泛的採用，原因在於這種標準對於員工激勵會產生負面影響。員工們往往會忽視不合理的標準，尤其是當他們不能分享完成既定的最優標準而帶來的收益的時候。

當前可達到標準（currently attainable standards）是指通過現實的努力可以達到的業績水平，它允許出現正常的次品、損壞、浪費及非生產性時間。對於當前可達到標準的意義至少有兩種解釋：

一種解釋認為，標準應當制定得剛剛好，能使員工認為如果付出了正常的努力和勤奮就極有可能達到標準，也就是說，差異應該是隨機的、微不足道的。因此，標準是對可能發生的事情的預測，並事先預計到一些低效率的情況。管理者把標準當做合理的目標來接受。制定“合理”標準的主要原因如下。

1.得出的標準是為多重目的服務的。例如，公司可以用得出的同一成本標準來衡量財務預算、存貨計價及預算編制部門的表現；相反，最優標準就不能用於存貨計價或者財務預算，因為它們的成本不準確。

2.合理的標準會對員工產生預期的激勵作用，尤其是當它與持續改進而採取的激勵措施結合起來的時候更是如此。這個標準代表了合理的未來業績，而不是憑空想象的目標。因此，不利差異就直接使管理者注意到那些沒有達到合理標準的業績。

當前可達到標準的另一種解釋是設定近期可達到的標準，這個標準在最優標準和第一種解釋的標準之間。也就是，員工認為他們完成標準是有可能的，雖然不一定有把握，只有高效率的運作才能達到標準。差異通常是不利的，然而員工將這些標準看做嚴格而非不合理的目標。

採用當前可達到標準可能獲得持續改進嗎？答案是肯定的，但是預期必須反映改進後的生產率，而且必須將其與獎勵持續改進的激勵系統緊密結合。

商業快訊

採用標準成本方法的需要

在20世紀的最後20年中，標準成本和差異分析受到了廣泛的批評。評論家認為，把實際成本與預定標準成本進行比較是一種靜態的方法，它不能很好地適應當今動態的、快節奏的、瞬息萬變的環境。然而，有些公司仍在使用標準成本法，並以此來衡量業績。對5個不同國家做的一項調查顯示，65%~86%的製造企業使用標準成本方法，美國的比例高達86%。很顯然，這些企業已經使得這種方法適應了現代環境。

在這樣一個動態的環境中應用標準，管理人員是如何衡量和報告那些差異的呢？首先，要定期對標準進行評估，如果企業正處於一個不斷進步的狀態中，那麼衡量的標準也必須經常修正。其次，標準和差異要能計量關鍵的戰略性變化。設定一個標準，把實際結果同這一標準進行比較，然後找出差異存在的原因。這個原理是通用的，它可以應用於多種類型的計量中，例如生產數量或者生產質量及成本。最後，不能因為差異的存在而去責備標準。標準是一種計劃，而事情並非總是按照計劃進行——通常這中間並無人為的錯誤。

派克漢尼汾公司（Parker Hannifin Corporation）的黃銅產品部門（BPD）也是使用這種標準成本方法來滿足它的特定需求的。這家擁有100億美元資產的公司生產運動和控制產品。BPD為了達到持續改進的目標，使用標準成本和差異來查明需要關注的問題。在所有引起標準成本上升的變化中，應瞭解更多及時的生產成本信息、計算出的更詳細的差異，以及定時召開的、有助於員工明白其對這些差異產生的影響的會議。

公司特殊的需求要求管理者和會計師採用標準成本概念，以適應公司的特別需要。比如，BPD還創建了3個新的差異：（1）標準運行數量差異——通過與最佳生產運行批量對比，檢驗實際運行效果；（2）材料代替差異——把材料成本與可替代材料成本進行對比；（3）加工方式差異——通過與用可替代的機器生產的成本進行比較來衡量實際使用機器的成本。所有這些差異都使用了同樣的原理，就是建立起一個標準，然後把實際結果同它進行比較，但是他們沒有使用傳統的標準成本差異計算公式。

資料來源：Adapted from D.Johnsen and P.Sopariwala，“Standard Costing Is Alive and Well at Parker Brass，”Mandagement Accounting Quarterly，Winter 2000，pp.12-20；C.B.Cheatham and L.R.Cheatham，“Redesigning Cost Systems：Is Standard Costing Obsolete？”Accounting Horizons，December 1996，pp.23-31；C.Horngren，G.Foster，and S.Datar，Cost Accounting：A Managerial Emphasis，12th ed.（Upper Saddle River，NJ：Prentice Hall，2006），p.229；and Parker Hannifin Corp.，Parker Hannifin 2008 Annual Report.

差異中的相互代替

對於任何一個組織來說，其各種經營都是緊密相連的，一個經營領域的業績通常影響到其他領域的業績。這種影響的任何組合幾乎都是可能的：一個領域的改進會帶動其他領域的改進；反之，一個領域未達到標準的業績可能與其他領域較優的業績相抵消。例如，麥當勞可以通過僱用不熟練的、報酬要求更低的銷售代表來產生有利的人工成本差異，但是這種有利差異可能導致不利的顧客滿意程度和未來不利的銷售作業差異。另一種情況是，通用汽車公司可能因為以比計劃價格高的實際價格購買高質量水平的材料而產生不利差異，但這種差異可能足以被更少的浪費、更少的檢查以及更高質量產品引起的有利差異所抵消。

因為作業活動相互依賴，管理者不應憑藉“不利”或“有利”的“標籤”匆忙做出結論。這些“標籤”本身僅僅提出問題，為調查產生業績的原因提供線索；它們是注意力的引導者，而不是問題的解決者。而且，差異的原因可能是不現實的高標準，而不是管理者對計劃的執行不力。在解釋一個較大差異時，管理者應該考慮的首要問題之一就是預測是否正確。

何時調查差異

何時對差異進行調查呢？在某些重要項目中，任何偏差都可能導致一系列的連鎖反應。然而，大多數情況下，管理者都承認，即使每一件事情都按計劃運作，差異也不可能正好等於零。他們會預計“正常”差異的範圍，這一範圍是以經濟分析為基礎確定的，經濟分析的對象是差異多大時才值得為調查它們而付出努力。有時可接受的範圍是以百分比來表述的，但是考慮預算間的金額差異也很重要。比如，1000000美元材料成本的4%的差異可能比1000美元修理成本的20%的差異更值得關注。因為很難準確知道什麼時候該調查，所以許多組織採取的是一些經驗法則，如“調查所有超過預期成本5000美元或者15%的差異”。

與前期結果的比較

一些組織將一個預算期的實際結果與上一年同期的結果進行比較，而不是使用彈性預算標準。例如，一家企業將2010年6月的實際結果與2009年6月的實際結果相對比。一般地，對於評價組織業績來說，這種比較不如同期實際結果與計劃結果的比較更有用。為什麼呢？第一，運用前一年度的實際數據作為基準的前提是，我們努力實現這一結果並且沒有出現無效或者很差的情況。第二，環境和組織發生的許多變動，使跨年度的比較變得沒有任何意義。

與以前年度的差異僅僅是時間的流逝，此外各方面均保持不變——這樣的組織幾乎沒有。例如，在2008年美國股市遭受重創時，很多金融機構不得不對經營做出大規模的改革。比較2007年和2008年的經營結果不會有任何意義，因為公司的經營情況在2008年完全不同了。2009年，經濟情況進一步變化，使得2008年和2009年的經營結果比較也沒有任何意義。甚至與上個月實際結果的比較也不會比與彈性預算的比較更有用。對於重要變量，如銷售量、市場份額和產品組合等的趨勢分析，跨期比較可能是有用的，但是它們對於回答多米尼恩公司“為什麼我們預期6月有12800美元的利潤，卻虧損了11570美元”這樣的問題卻毫無用處。

小結與複習

問題

參照表8-1和表8-2的數據，假定實際生產和銷售量為8500件而非7000件，實際變動成本為188800美元，實際固定成本為71200美元，銷售價格保持為每件31美元。

要求：

1.計算固定預算差異。這一差異說明經營效率怎麼樣？經營的有效性又如何？

2.計算銷售作業差異。市場營銷部門的業績是這一差異產生的唯一原因嗎？為什麼？

3.用實際作業水平的彈性預算計算預算的邊際貢獻、預算的經營利潤和彈性預算差異。從這一差異中你認識到什麼？

解答：

1.實際經營利潤=（8500×＄31）-＄188800-＄71200=＄3500

固定預算經營利潤=＄12800（見表8-1）

固定預算差異=＄12800-＄3500

=＄9300U

3個因素影響固定預算差異：銷售作業、效率以及價格變動。僅僅從固定預算差異的角度無法說出9300美元不利差異中有多少是由這些因素中的任何一個單獨引起的。

2.銷售作業差異=預算單位邊際貢獻×固定預算銷售量與實際銷售量的差額

=＄9.2×（9000-8500）

=＄4600U

這一差異被稱為銷售作業差異，因為它量化了在價格和效率因素不變時與原銷售部標準之間的差異對收益的影響。這是對經營有效性的計量，多米尼恩公司沒有完成其銷售目標可以追溯到市場營銷人員控制之外的多個原因，包括原料短缺、工廠停工等。

3.表8-2中的預算公式是以下答案的基礎：

彈性預算邊際貢獻=＄9.2×8500=＄78200

彈性預算經營利潤=＄78200-＄70000固定成本

=＄8200

實際經營利潤=＄3500（見要求1）

彈性預算差異=＄8200-＄3500

=＄4700U

彈性預算差異表明，與經營有效率、單位成本不變的情況相比，公司生產和銷售的8500件產品多耗用了4700美元的費用。注意，這一差異加上4600美元不利銷售作業差異，等於9300美元不利的固定預算差異。

彈性預算差異詳解

本章的剩餘部分將深入研究、分析彈性預算差異，將差異區分為不同的部分。我們先討論人工、材料的彈性預算差異，然後簡單討論間接費用彈性預算差異。

直接材料差異和直接人工差異

我們將實際成本和彈性預算成本表述為數量乘以價格。實際成本為實際使用數量乘以實際每單位價格。彈性預算成本為實際作業水平所需要的標準數量乘以每單位標準價格。因此，彈性預算差異（實際成本和彈性預算成本之差）可以被分解為兩部分。一部分是數量差異，即實際數量和所需標準數量之差；另一部分是價格差異，即每單位實際價格和每單位標準價格之差。

我們考慮多米尼恩公司的直接材料差異和直接人工差異的組成部分。如表8-5所示，直接材料和直接人工的彈性預算差異分別為80美元有利差異和5500美元不利差異：

為了將彈性預算差異分解為數量和價格差異，我們需要了解直接人工和物料的數量和價格，包括實際的和預算的。

首先看彈性預算的數量和價格。直接材料和直接人工的彈性預算總額是指多米尼恩公司根據標準數量和標準成本達到的產量的預期生產耗費量，計算如下：

彈性預算=達到的產出數量×單位產出准許的投入×投入的單位標準價格

注意，彈性預算是依據實際產出量水平構建的。我們將實際產出量的彈性預算成本稱為“准許的標準成本”。

表8-5顯示，多米尼恩公司直接材料標準成本為10美元，直接人工標準成本為8美元。這些單位成本由兩個部分組成，投入的標準數量和投入的標準價格，如下表所示：

對於多米尼恩公司生產的7000件產品，直接材料和直接人工的彈性預算可以分解為準許的標準成本，如下所示：

准許的標準直接材料成本=7000件×5磅×＄2.00/磅=＄70000

准許的標準直接人工成本=7000件×1/2小時×＄16.00/小時=＄56000

·直接材料：多米尼恩公司購買並使用材料36800磅，實際單位價格為1.90美元，實際成本總額為36800×＄1.90=＄69920。

·直接人工：多米尼恩公司使用人工3750小時，實際小時價格（工資率）為16.40美元，實際人工成本總額為3750×＄16.40=＄61500。

計算價格差異和用量差異

價格差異（price variance）指公司是否為每項投入付出了比標準價格更多或更少的成本

價格差異=（實際價格-標準價格）×實際投入數量

數量差異（quantity variance）指公司是否有效地使用了投入資源

數量差異=（實際使用數量-達到實際產出的准許標準數量）×標準價格

讓我們來仔細地看看價格和數量差異，如圖8-2所示。A圖表明瞭實際價格和標準價格相等時，僅有數量差異。B圖表示當實際數量和標準數量相等時，僅有價格差異。C圖表示了有關數量和價格的更多的情況。在這三種情況下，標準成本（或彈性預算）是標準數量乘以標準價格。但是，不同分圖中的差異是不同的，取決於標準和實際價格之差，還有標準和實際數量之差。

A圖僅表示數量差異，是實際使用量與標準數量之差和標準價格的乘積。B圖僅表示價格差異，是實際支付價格與標準價格之差與標準數量的乘積。

C圖表明瞭兩個差異的共同作用（以交叉線做出的陰影部分）。就概念上來說，這種共同作用可能來自價格差異或數量差異的一部分，或者可能被定義為單獨的第3種差異。在實踐中，大多數公司把這種共同作用作為價格差異中的一部分。這就意味著我們把價格差異應用在使用數量總額上，包括標準數量和其他使用數量。那麼數量差異就是實際和標準數量之差乘以標準價格。

圖8-2　數量差異和價格差異圖示

我們用這個方法把多米尼恩公司的彈性預算差異分解成材料和人工的價格差異和數量差異。價格差異是

直接材料價格差異=（實際價格-標準價格）×實際數量

=（＄1.90-＄2.00）/磅×36800磅

=＄3680有利差異

直接人工價格差異=（實際價格-標準價格）×實際數量

=（＄16.40-＄16.00）/小時×3750小時

=＄1500不利差異

用量差異為

直接材料用量差異=（實際使用量-標準數量）×標準價格

=［36800-（7000×5）］磅×＄2.00/磅

=（36800-35000）×＄2

=＄3600不利差異

直接人工用量差異=（實際使用量-標準數量）×標準價格

=［3750×（7000=1/2）］小時×＄16.00/小時

=（3750-3500）×＄16.00

=＄4000不利差異

直接人工彈性預算差異為直接人工價格差異和直接人工數量差異兩部分之和。同樣，直接材料彈性預算差異為直接材料價格差異和直接材料數量差異兩部分之和。

直接材料彈性預算差異=＄3680有利差異+＄3600不利差異=＄80有利差異

直接人工彈性預算差異=＄1500不利差異+＄4000不利差異=＄5500不利差異

在本章中你可能會遇到一些差異的專業術語，比如，許多公司把價格差異用於人工時叫做工資率差異（rate variance），它們也經常把數量差異叫做用量差異（usage variance）或者效率差異（efficiency variance）。甚至你可能會看到新的或完全不同的差異定義，如上文的商業快訊中Brass Production Devision創建的定義以及下文的管理決策練習上的定義。因為差異的專業術語實在很多，你應該提出任何必要的疑問以確保你理解了每個遇到的任何差異的確切定義。

計算材料和人工差異的框架

表8-6用一種格式對直接材料和直接人工進行了分析，這種格式值得學生們仔細研究。一般方法在表的上部，緊接著就是具體應用。儘管開始時表可能有些繁雜，但重複運用後將鞏固你對差異分析的理解。

表8-6　直接人工和直接材料差異分析的一般方法

表8-6A列包含基於實際數量和實際價格的實際成本，C列是標準投入量下的預期成本，採用的是基於完成實際產出的標準投入的彈性預算和期望價格。B列插在A、C兩列之間，分隔了價格和數量的作用。管理者能夠找出A列和B列之間由價格引起的差額，因為A、B列用量保持在同樣的實際用量水平上。他們也可以在B、C列找出由用量的變動引起的差異，因為在B、C列中價格保持為期望價格不變。

表8-6演示了怎樣計算基於實際產出量的標準投入的彈性預算（C列）。因為大多數企業製造多種產品，它們發現把產出量總額轉換成一個常見的計量單位是非常有必要的，比如基於產出的標準人工小時。例如，假設一個傢俱工廠生產12000把椅子和3000個沙發，如果每把椅子需要1個標準人工小時，每個沙發需要2個標準人工小時，工廠可能會把產量表示為（12000×1）+（3000×2）=18000個達到產出水平的准許標準小時數。達到產出水平準許的標準小時數是把完全不同的產出單位（椅子和沙發）轉化成基於生產量（達到產出水平準許的標準小時數）的常用標準作業計量單位。

對價格差異與數量差異的解釋

將彈性預算差異分解為價格差異和數量差異，有助於我們評估管理人員在可控差異管理上的表現。比如，一位經營管理人員對生產過程中的材料數量有控制權，但是對其價格沒有控制權。在這個例子裡，用數量差異來評價這位管理人員比用價格差異要合理。那麼誰控制價格差異呢？採購經理很有可能對價格有一定的控制能力，因此，他就對價格差異負責。但是，很可能出現的情況是，採購經理對價格也沒有控制能力。為什麼呢？因為外部市場力量通常是價格的首要影響因素。無論是否有管理人員能控制價格，當需要用數量差異來評估管理人員表現時，區分價格差異和數量差異是很有用的。比如，小麥、燕麥、玉米和大米等的商品價格就不在通用磨坊的管理人員所能控制的範圍之內。分離數量差異和價格差異，穀物類早餐的生產商就能用數量差異來評估管理人員是否有效地使用了糧食。

仔細考慮這些反饋信息產生的動機很重要。如果只關注於材料價格差異，就會和組織中的適時制系統和全面質量管理目標相牴觸，比如，一個採購經理可能會購買大批量、低質量的材料，以獲取有利的材料價格差異，結果導致了超額的存貨管理成本和機會成本，並且因為材料有缺陷而增加了次品的數量。另外一個例子是，僅僅強調人工價格差異，會使主管們使用低成本或技術水平較低的工人。類似地，僅僅強調人工數量差異會導致管理者催促工人加快完成緊要任務，從而降低了產品和服務的質量。

主要使用差異來確定個人責任的公司經常會發現管理者採取欺騙和破壞的行為來逃避責任。營業經理通常比高層管理者知曉更多的關於經營狀況的信息。如果監督者用這些信息來和他們作對，那麼低層管理者可能會偽造一些信息來保護自己。比如，一個製造企業採用這樣一種制度——根據部門現階段的不利差異來減少下階段的部門預算。如果這個部門有50000美元的人工預算和2000美元的不利人工差異，下個階段的預算可能就會定在48000美元。這種制度導致管理者虛報信息並偽造報告來避免不利差異。我們可以批評部門經理的職業道德問題，但是這種體制也同樣存在問題。

單憑差異本身並不能完全說明公司實現了或者是沒能實現預定的經營目標。比如，這組多米尼恩公司的差異的一個可能的解釋是，這是管理者權衡利弊的結果。那些以有利的價格——節約了3680美元（有利材料價格差異）——購買了低於標準質量的材料的管理者，可能早就意識到了這些低於標準質量的材料可能會導致材料的超額浪費（3600美元的不利材料數量差異）。在這個案例中，如同80美元有利的淨彈性預算差異所顯示的，材料價格差異充分彌補了材料數量差異。

當然，要充分理解這種權衡的作用可能需要更多的調查和分析。材料採購部門的作用可能超越了材料差異的作用，因為材料的浪費可能引起至少部分的直接人工的超額使用。為什麼？也許多米尼恩公司使用了一些直接人工時間在有缺陷的產品上而浪費了時間。假設多於80美元的淨材料彈性預算差異是因為材料有缺陷返工而引起的，那麼管理者的權衡就是不成功的，因為使用低於標準的材料引起的成本無效率超過了有利的價格帶來的節約。如同我們之前注意到的，差異是有用的工具——提供線索並引起注意，但是對於“為什麼實際結果與預期的不同？”這樣的複雜問題，差異僅僅是尋找答案的一個起點。

管理決策練習

管理者可以將差異分析應用在新的概念上，以適應不同的情況。假設一個工廠每天開工8小時，每小時生產50單位的產品。3月23日，該工廠生產了276單位的產品。由於機器發生故障，該工廠當天只開工了6小時。運用與分離數量差異和價格差異相同的原理框架，確定當天減產的124單位產品中有多少是由生產6小時引起的，有多少是由實際生產時間內的低效率導致的。

答案

列A顯示，在6小時的實際生產時間裡生產276單位，說明每小時生產46單位。列C顯示正常產量應該是50單位/小時×8小時/天=400單位/天。列B顯示，在每天6小時的實際生產時間裡標準生產率=6小時×50單位/小時=300單位。由於機器故障，B列和C列的差異僅僅是少生產的2個小時，因此機器故障導致產量減少了50×2=100單位。A列少於B列是由實際生產率（276/6=46單位/小時）低於標準生產率50單位/小時引起的，由生產率的降低而導致的差異是不足率（4單位/小時）乘以實際工作小時（6小時）=24單位。總差異為100單位+24單位=124單位，為A列和C列之間的差異。

間接費用差異

對間接費用的估值與直接材料和直接人工的估值是不一樣的，因為間接費用通常作為間接成本由公司分配，而不是追溯到每一項產出上。在這部分，我們給出構建可變間接成本的框架，並簡單討論固定間接成本。

變動間接費用差異

公司根據一些成本動因將可變間接成本分配到產出中，例如，多米尼恩公司的可變間接成本的成本動因為直接人工時間。變動間接費用彈性預算差異可以分成兩部分。當實際成本動因作業水平與達到實際產出水平所准許的標準量之間有差異時，就會產生變動間接費用效率差異（variable-overhead efficiency variance）。計算如下：

變動間接費用效率差異=（實際成本動因作業-准許標準成本動因作業）×每單位成本動因下的標準變動間接費用率

變動間接費用效率差異主要取決於實際成本動因作業與准許標準成本動因作業的多少。這個公式表示了成本動因是怎樣影響間接費用的。

另外一個差異是由實際變動間接費用與實際成本動因作業水平下的變動間接費用的差異，叫做變動間接費用支出差異（variable-overhead spending variance）：

變動間接費用支出差異=實際變動間接費用-（標準變動間接費用率×實際使用的成本動因作業）

這項差異結合了價格與數量的作用，告訴我們在實際成本動因作業水平下，管理者對變動間接費用控制得有多好。

表8-7列舉了多米尼恩公司的一些變動和固定間接費用差異的計算。這個例子把500美元不利物料彈性預算的變動間接費用差異分解成支出和效率差異。我們計算使用的成本動因數量與准許的數量之差，再乘以標準變動間接費用率，就得出了效率差異。在多米尼恩公司，變動間接費用的成本動因是直接人工小時。單位產品的標準人工時間是1/2小時，或者是達到實際產出水平7000件所准許的3500小時。因此，在表8-7中物料的彈性預算4200美元就可以轉化成＄4200/3500小時=＄1.20達到產出水平的每直接人工小時。因為在多米尼恩公司使用了3750人工小時，同時當生產量為7000件時，有1/2小時/件×7000件=3500准許標準小時，因此產生了250人工小時的超額。每人工小時產生1.20美元的變動間接費用，因此超額的人工小時花費了公司250件×＄1.20/件=＄300變動間接費用成本。

表8-7　間接費用差異分析的一般方法

物料的變動間接費用效率差異=（實際直接人工小時-准許標準直接人工小時）×每小時標準變動間接費用率

=（3750小時實際時間-3500小時准許標準時間）×＄1.20/小時

=＄300不利差異

這個例子顯示了一個普遍的準則：當實際成本動因作業量超過實際產出水平所准許的作業量時，間接費用效率差異就是不利差異；反之亦然。簡而言之，變動間接費用效率差異使管理層認識到不加以控制地使用成本動因作業所要付出的代價（或當差異是有利的時候，將節約的成本）。

彈性預算的另一個組成部分計量了在實際成本動因作業下對間接費用支出的控制。變動間接費用支出差異是實際的變動間接費用與當使用3750的實際的直接人工小時的預期變動間接費用之差：

物料的變動間接費用支出差異=實際變動間接費用-（標準變動間接費用率×實際使用的直接人工小時）

=＄4700-（＄1.20×3750小時）

=＄4700-＄4500

=＄200不利差異

和其他差異一樣，間接費用差異本身並不能確認導致實際結果不同於固定和彈性預算的原因。變動間接費用的支出差異和用量差異的區分是進一步調查的出發點，管理層找出間接費用的支出情況與預算不一致的原因的唯一方法，是對可能的原因進行調查。

固定間接費用差異

固定間接費用支出差異（fixed overhead spending variance）：實際支出的固定間接費用與預算中給出的固定間接費用之間的差異。

分析固定間接費用差異的框架與我們之前使用的分析變動成本差異的框架不同。考慮工廠監管費用——一項固定成本，如表8-7中的底部所示。B列基於實際投入的彈性預算和C列基於完成實際產出的標準投入的彈性預算總是相同的。為什麼呢？因為固定間接費用並不會隨著產出量（或投入量）的變化而變化。在表8-7中的整個固定間接費用彈性預算差異是由A列和B列的不同引起的，因為在定義上，C列和B列並無差異。A列的實際固定間接成本和B列的預算成本之差就是固定間接費用支出差異。比如，多米尼恩公司的工廠監管費用的固定間接支出費用差異是＄14700-＄14400=＄300不利彈性預算差異，即實際工廠監管成本與固定預算中給出的預算數值（與彈性預算中的數值相同，因為這是固定間接費用）之差。

在第13章裡，你將遇到第2種固定間接費用差異——生產量差異。因為生產量差異與成本控制沒有關係，在這一章裡我們就把固定間接費用支出差異作為唯一的固定間接費用差異。

小結與複習

問題

以下問題以本章中多米尼恩公司例題中的數據為基礎：

·直接材料：標準，5磅，每磅2美元

·直接人工：標準，1/2小時，每小時16美元

假設以下是生產8500件產品的實際結果：

·直接材料：多米尼恩公司以每磅1.85美元的實際單位價格購買並使用了46000磅直接材料，成本總額為85100美元。

·直接人工：多米尼恩公司以16.80美元的小時工資率使用了4125小時的直接人工，成本總額為69300美元。

要求：

1.計算直接人工和直接材料的彈性預算差異和價格、用量差異。

2.在要求1中，你應該計算出了直接材料價格有利差異為6900美元，這是一個好的結果嗎？解釋原因。

解答

1.差異如下表所示：

2.有利的價格差異可能並不是一個好結果。當價格很低時，可能促使多米尼恩公司的管理者去購買一些超過它當前需要的額外的存貨，導致額外的倉儲和處置成本。有利的價格差異也可能會意味著材料的質量低於計劃要求的水平。只有當有利的材料價格差異超過任何由採購材料的質量與數量導致的不利材料、人工和間接費用差異時，它才是一個好的結果。

記憶重點

1.區分彈性預算和固定預算。彈性預算是與不同水平的成本動因作業相契合的，而不是像固定預算那樣僅僅是基於一種固定的作業水平而編制的。彈性預算可以在事前或者事後按照特定銷售水平或者成本動因作業量來編制，它們可以揭示任何作業水平期望的收入和成本。

2.用彈性預算公式構造以銷售量為基礎的彈性預算。成本函數或者彈性預算公式反映了固定成本和變動成本的性態，它使管理者可以計算任何期望的產出或者成本動因作業水平的預算。以成本動因量來計量，彈性預算是單位成本動因量的變動成本乘以實際產出水平的期望作業量。彈性預算固定成本是單獨的成本，與相關範圍內的作業水平無關。

3.編制彈性作業預算。當一個公司的運營成本顯著地隨著成本動因的變動而變動，而不是隨著產量的變動而變動時，公司就可以從編制彈性作業預算中受益。這種預算的編制基於每一個作業以及相關的成本動因的預算成本。

4.理解固定預算、彈性預算與實際結果之間的業績評價關係。固定預算和彈性預算之間的不同或者差異是由作業水平引起的，而不是由控制引起的，這種差異叫做作業水平差異。彈性預算與實際結果之間的差異叫做彈性預算差異。

5.計算彈性預算差異與作業水平差異。彈性預算差異是實際結果總額和以實際產出量編制的彈性預算總額之間的差異。作業水平差異是固定預算和其相應的彈性預算量之間的差異。

6.計算並解釋以成本動因作業為基礎的投入物價格差異和用量差異。變動投入的彈性預算差異可以進一步細分為價格（或支出或效率）差異和數量（或用量或效率）差異。價格差異反映的是當投入的用量保持在實際用量不變時，投入價格變動的影響。數量差異反映的是當投入的價格保持在期望價格不變時，不同的投入用量水平的影響。

7.計算變動間接費用的支出差異和效率差異。變動間接費用的支出差異是指實際變動間接費用與實際成本動因作業水平下的預算變動間接費用之間的差額。變動間接費用的效率差異指當變動間接費用率為標準費用率時，實際成本動因作業量與達到實際產出水平所准許的標準作業量之間的差異。

8.計算固定間接費用的支出差異。固定間接費用的支出差異是實際固定間接支出與預算的固定間接費用之差。

會計詞彙

彈性作業預算（activity-based flexible budget）

作業水平差異（activity-level variances）

當前可達到標準（currently attainable standards）

有效性（effecitiveness）

效率（efficiency）

效率差異（efficiency variance）

預期成本（expected cost）

有利成本差異（favorable cost variance）

有利利潤差異（favorable profit vairance）

有利收入差異（favorable revenue variance）

固定間接費用支出差異（fixed overhead spending variance）

彈性預算（flexible budget）

彈性預算差異（flexible-budget variances）

理想標準（ideal standards）

最優標準（perfection standards）

價格差異（price variance）

數量差異（quantiry variance）

工資率差異（rate variance）

銷售作業差異（sales-activity variances）

標準成本（standard cost）

固定預算（static budget）

固定預算差異（static-budget variance）

不利成本差異（unfavorabel cost variance）

不利利潤差異（unfavorable profit variance）

不利收入差異（unfavorable revenue variance）

用量差異（usage variance）

變動預算（variable budget）

變動間接費用支出差異（variable-overhead spending variance）

變動間接費用效率差異（variable-overhead efficiency variance）

基礎習題

8-A1　彈性預算與固定預算

博通運輸公司的總經理每季度都要向公司董事長報告公司的經營業績。公司採用的是以次季度的詳細預期為基礎的預算系統，總經理收到了如表8-8所示的簡化的季度業績報告。

儘管總經理對於沒有取得足夠多的收入感到不安，但她為成本業績是有利的而感到高興，否則淨利潤將更糟。

公司董事長十分不高興，他評價說：“我可以通過比較實際業績和預算業績來發現一些優點，因為能看到我們實際收入是否符合我們對預算目標的最好猜測。但是我看不出這份業績報告如何能幫助我評價成本控制業績。”

要求：

1.請按照表8-2最後三列的格式為博通運輸公司在7200000美元、8000000美元和8800000美元的收入水平上分別編制彈性預算。假設實際的價格和產品組合與預算的價格和產品組合相同。

2.以公式的形式表示成本彈性預算。

3.以表8-4的格式編制一個簡化的表格，以列示固定預算差異、銷售作業差異及彈性預算差異。

表8-8　博通運輸公司20X1年第2季度經營業績報告

注：U代表不利，F代表有利。

*為了達到分析目的，假定所有成本都完全隨銷售收入的變動而變動。實際上，許多成本是混合的，而且必須被分為變動成本與固定成本，以使得分析更有意義。同時，假設服務的組合與價格保持不變。

8-A2　作業水平差異

班尼特棒球生產公司的系統諮詢部門要為公司其他部門設計符合其需求的數據收集、整理和報告系統。一個整體的成本動因是其他部門對該系統諮詢部門的需求量。處理一個需求的期望單位變動成本為500美元，預計20X1年6月的需求量為75。部門的月固定成本（如薪水、設備折舊及空間成本）預算為65000美元。

系統諮詢部門20X1年6月實際服務的需求量為90，部門發生的實際成本為114000美元，其中，固定成本為78000美元。

要求：

計算該系統諮詢部門20X1年6月變動成本和固定成本的固定預算差異和彈性預算差異。

8-A3　直接材料差異和直接人工差異

巴伯銅管樂器公司生產小號、中號、大號及其他銅管樂器，以下是對一系列小號制定的標準：

4月計劃生產550個小號，但實際只生產了525個小號。

巴伯公司以8.5美元的價格購買並使用了3100磅的直接材料，直接人工工資率為26.00美元，實際使用了2600小時的直接人工。

要求：

1.計算小號的單位直接材料和直接人工的標準成本。

2.計算直接材料和直接人工的價格差異及用量差異。

3.根據一些粗略數據計算得到的差異，為調查研究提供了什麼線索？

8-B1　簡明業績報告總結

考慮稅務報表編制服務公司以下的數據：

·固定預算數據：以350美元的單位價格向2500位客戶提供服務，單位變動成本為250美元，固定成本為150000美元。

·實際價格下的實際結果：以360美元的單位價格向3000位客戶提供服務，變動成本為800000美元，固定成本為159500美元。

要求：

1.編制一個與表8-4相似的簡明業績報告總結。

2.填充以下空白：

8-B2　材料差異和人工差異

一個製造公司的數據如下：

要求：

1.計算直接材料和直接人工的價格、用量及彈性預算差異，並用U或者F表明差異是不利的還是有利的。

2.對這一業績做出合理解釋。

8-B3　變動間接費用差異

現要求你為一家郵購公司比如哈里特卡特公司提供一份對訂單處理部門間接費用的分析報告。一般來說，你需要準備一份關於影響最近期間間接費用的事件的總結。變動間接費用是以加工人工小時為基礎的。標準變動間接費用為每份訂單0.06美元，每位員工每小時處理10份訂單是標準的生產率。間接費用共計203600美元，其中135900美元為固定費用。固定間接費用支出差異是400美元不利差異。變動間接費用彈性預算差異為5600美元不利差異。變動間接費用支出差異為5600美元有利差異。

請給出以下問題的答案：

1.變動間接費用效率差異。

2.實際投入的時間。

3.產出水平準許的標準時間。

4.預算固定成本。

附加習題

問答題

8-1 　區分有利差異和不利差異。

8-2 　你同意“彈性預算中的彈性僅相對於變動成本而言”的觀點嗎？說明理由。

8-3 　“我們需要彈性預算是因為成本是很難預測的。隨著投入價格的變化，我們需要彈性去改變預算成本。”你覺得彈性預算的目的是這樣的嗎？說明理由。

8-4 　說明理解彈性預算下成本性態及成本動因作業的作用。

8-5 　你同意“彈性作業預算對任何作業而言都是有‘彈性’的”這個觀點嗎？說明理由。

8-6 　“有效性和效率是相輔相成的，兩者只取其一是不可能的。”你同意這種觀點嗎？說明理由。

8-7 　區分固定預算差異和彈性預算差異。

8-8 　你同意“管理人員應該因有利差異而受到獎賞，因不利差異而受到懲罰”的觀點嗎？說明理由。

8-9 　“一個好的控制系統代替了那種由於存在不利差異而譴責組織內某些員工的制度。沒有了相應的譴責，就沒有人對成本控制負責任。”你同意這個觀點嗎？說明理由。

8-10 　通常誰應該對銷售作業差異負責？為什麼？

8-11 　區分最優標準和當前可達到標準。

8-12 　對“當前可達到標準”的兩種可能的解釋是什麼？

8-13 　“標準是在可接受結果範圍內的某一點。”評價這一觀點。

8-14 　“即使價格被視為在公司控制範圍之外，價格差異還是應該計算的。”你贊同這一觀點嗎？說明理由。

8-15 　引起用量差異的一般原因是什麼？

8-16 　你贊同“沒有達到價格標準的責任應該由負責購買的人員承擔”這個觀點嗎？說明理由。

8-17 　“變動間接費用效率差異不是真正的間接費用差異。”評價這句話。

8-18 　為什麼對間接費用的控制技術和方法與對直接材料的控制不相同？

認知練習

8-19 　有利差異和不利差異的解釋

一個部門根據銷售收入8000美元和相關成本5000美元預算了經營利潤3000美元。然而，期初他們的一臺機器壞了，直到期末才安裝好。機器壞的時候，部門經理做出決定，有兩種選擇：第一種，即減少25%的產量和銷售量，減少銷售收入至6000美元，減少相關成本至4000美元（要注意成本不會減少25%，因為總成本中包含了固定成本）。第二種，即購買和安裝機器來替代壞掉的機器，使得銷售收入能保持在8000美元，但是相關成本會增加到6500美元。部門經理分析了這兩種方法並得出結論，他認為採用第一種方法（＄6000-＄4000=＄2000經營利潤）比採取第二種方法（＄8000-＄6500=＄1500經營利潤）的收入減去成本的餘額大。因此，經理決定不替換機器。但是，由於收入比計劃降低了2000美元，這就產生了2000美元的不利收入差異。

要求：

評價一下在評估經理業績的時候，如何解釋這不利的收入差異。

8-20 　市場營銷部門對銷售作業差異負責

假設一家公司的預算銷售額為1000美元，預算經營利潤為100美元。實際銷售額為900美元。市場營銷部門聲稱，由於銷售額降低了10%，所以利潤減少了10美元，任何進一步的虧損都一定是其他部門的責任。評價這一說法。

8-21 　生產部門對彈性預算差異負責

假設一位工廠經理計劃生產100件產品，成本為1000美元，但實際上生產了110件產品。由於實際成本低於1100美元，經理聲稱實際成本與1100美元之間的差異為有利差異，她應該為取得了這個有利差異而得到讚揚。請對這位經理的這種觀點做出評價。

8-22 　採購部經理的責任

一家公司的採購部經理採購了5000磅原材料，實際的單位採購價格為每磅5.50美元而非計劃的每磅6.00美元，因此獲得了2500美元的有利差異。公司有一個政策，將成本節約額的20%作為獎金獎給取得成本節約的員工。在將500美元獎金獎給採購部經理之前，你覺得還有什麼其他差異決定了對採購決策的總體影響？為什麼？

8-23 　變動間接費用的效率差異

伯明翰公司變動間接費用的效率差異為1000美元不利差異。生產經理主要對勞動日程安排負責，行政經理主要對大多數的支持性服務負責，他們都覺得自己不應該對這個變動間接費用差異負責。究竟誰應該對這個差異負責呢？為什麼？

練習題

8-24 　彈性預算

施唐體育設備公司在某年生產了40000個籃球，其生產成本為256000美元的變動成本和95000美元的固定成本。假設下一年沒有發生價格變化，而且生產方法也沒有變化。計算下一年生產44000個籃球的預算成本。

8-25 　基本彈性預算

羅蘭格市的警察監管部門試圖預測警車車隊的運營成本，其中包括燃料費用每英里0.24美元和每輛車每年折舊費用6000美元。

管理人員正在編制下一年的彈性預算。請在30000、40000和50000英里的水平上分別編制每輛車燃料費和折舊的彈性預算。

8-26 　彈性預算

斯高特斯設計公司有一個為iPod生產高質量皮套的部門。以下是取自該公司最近一個月的數據：

要求：填充未知部分。

8-27 　基本彈性預算

預算的單位產成品的直接材料價格為11美元，直接人工價格為5美元。生產部經理對下表的數據感到十分高興：

要求：經理應該為此感到高興嗎？請編寫一份報告，對為什麼沒有達到固定預算進行更為詳細的解釋。好的產出量為5800單位。

8-28 　作業水平差異

匹茲堡鋼鐵公司的材料支持成本是一種變動成本，它隨著所移動的材料（如板鋼、鑄件等）的重量的變化而變化。在當前的預算期間以生產計劃為基礎，公司預期以每磅0.25美元的成本移動750000磅材料。由於客戶取消了幾個訂單，公司實際只移動了650000磅材料。此期間的材料支持成本總額為177000美元。

要求：通過計算材料支持成本的固定預算、作業水平及彈性預算差異，比較實際支持成本與固定預算支持成本。

8-29 　直接材料差異

曼谷訂製襯衫公司在生產襯衫時使用了一種特殊的布料。8月，公司購買並使用了7900平方碼的布料，以5490500泰銖的成本生產了3800件襯衫（1美元大概可以兌換35泰銖）。生產每件襯衫需耗用的這種布料的標準：以每碼700泰銖的價格使用2碼。

要求：計算材料的價格差異和用量差異。

8-30 　人工差異

雷諾市有一家道路維修店，商店的管理者用標準來判斷業績。但是，由於一個記錄員錯誤地丟棄了一些員工的勞動記錄，管理者只有4月的一部分數據：她知道直接人工差異總額為1855美元有利差異，而且近來的加薪使4月的人工價格差異是1085美元。實際投入的時間為1750美元，標準的人工價格為每小時14美元。

要求：

1.確定實際的每小時人工價格。

2.確定達到產出要求所准許的標準時間。

8-31 　用量差異

坦桑尼亞玩具公司生產了10000只填充玩具熊，每隻小熊的直接材料標準用量為1.75千克，每千克價格為3美元。實際投入了16500千克材料，生產了10000只玩具熊。

類似地，假設生產一隻小熊需要耗用直接人工4.6小時，每小時標準人工成本為6美元。為生產這10000只小熊，共投入了48000人工小時。

要求：計算人工的用量差異。

8-32 　人工和材料差異

要求：

1.計算實際工作時間，結果四捨五入至1小時。

2.計算單位材料實際的購買價格，結果四捨五入至1分。

8-33 　材料和人工差異

思考以下數據：

要求：計算直接材料和直接人工的價格差異、用量差異及彈性預算差異，以U表示不利差異、F表示有利差異。

思考題

8-34 　國家森林公園的服務

國家森林公園為其一個停車場編制了以下的20X1年度預算：

停車費以下列數據為基礎核算：20週中每週平均2500個車輛准許進入天數（車輛數乘以停放的天數）乘以每個車輛准許進入天平均進入量和其他費用共計10美元。

前4個星期生意十分興隆，但是在第5個星期發生了重大的森林火災，受火災影響，車輛停放率大幅下降，以至於在餘下的幾周內，車輛停放數量大大減少。

收入總額與初始預算相比，下降了120萬美元。變動成本和預期一樣下降，固定成本並沒有因為火災而減少，反而因僱用消防人員增加了300000美元。

要求：

編制一份多列式業績總結表，標明初始（固定）預算、銷售作業差異、彈性預算差異以及實際結果。

8-35 　彈性預算和固定預算

貝塔·伽瑪·斯格瑪是一家商業榮譽協會，該協會最近舉辦了一次晚宴。初始（固定）預算和實際結果如下：

要求：

1.以表8-4的格式將每一項差異細分為銷售作業差異和彈性預算差異。

2.對差異做出可能的解釋。

8-36 　總結性解釋

黑金斯公司生產了80000件產品，比預算多生產了8000件。生產數據見下表（除了實物數量外，其餘數字單位均為美元）：

要求：

1.填充未知部分。

2.對沒有達到初始經營收入目標做一個簡要的總結性解釋。

8-37 　對利潤差異的解釋

Damerow信用評級服務公司為客戶提供信用評級報告，公司的標準邊際貢獻率平均為銷售額的70%，平均銷售價格為每份報告50美元，平均生產率為每小時提供4份報告。一些員工的收入是銷售佣金，另一些則按一定工資率獲取報酬。20X1年固定預算預計提供800000份報告，但實際上只提供了700000份報告。

租金、監管費用、廣告和其他一些項目的固定成本預算為22000000美元，但為了提高收入又做了一次廣告，使得實際的固定成本比預算高出600000美元。

平均銷售價格與預算沒有差異，但實際為報告編制工作支付的佣金以及實際生產率導致了變動成本彈性預算差異（包括價格差異和效率差異）為900000美元不利差異。

因6000000美元經營利潤的預算目標沒有實現，Damerow公司的總裁深感不悅，他說：“的確，我們的變動成本差異是不利的，但是我們的經營利潤的下降幅度遠遠超過了這個差異。請解釋這是為什麼。”

要求：

利用與表8-4類似的格式解釋為什麼預算的經營利潤沒有達到。上述介紹已經為你提供了完成表格的足夠數據，先填寫已知的項目，然後計算未知的項目，用不超過三句話總結這個過程，並做出解釋。

8-38 　肯德基的作業差異和彈性預算差異

假設北京一家肯德基特許經營店2009年預算銷售額為人民幣7300000元，銷售成本以及其他變動成本預期為銷售額的60%，預算的年度固定成本為人民幣1800000元。實際上，由於中國經濟的復甦，2009年銷售額飆升至人民幣9200000元，實際的利潤上升至人民幣1570000元。2009年實際的固定成本與預算相同，經銷商對於利潤的增長十分高興。

要求：

1.計算2009年銷售作業差異和彈性預算差異。通過這些差異，經銷商可以瞭解到什麼？

2.假設2010年中國經濟萎縮，特許經營店的銷售額回落至人民幣7300000元的水平，其他成本水平與2009年相同，你認為2010年的利潤會發生什麼變化？

8-39 　航空公司業績總結

肯莫航空公司某一年度的業績（以1000美元計）如下：

注：*包括90000美元的飛機燃料費。

固定預算建立在預計的每位旅客每英里收入0.20美元的基礎上，旅客英里收入指的是一位旅客每飛行一英里所支付的費用。由於機票價格下降了8%，旅客飛行英里數量有所上升，超過了本年固定預算的10%。

每加侖飛機專用燃料的價格比固定預算有所上升，本年度平均燃料價格上升10%。

要求：

1.用與表8-4類似的格式編寫一份業績總結報告，向總裁做出解釋。

2.假設燃料成本是完全變動成本，燃料的使用效率與固定預算中預測的相同。那麼，哪一部分變動費用彈性預算差異應該歸於燃料費用？說明原因。

8-40 　醫院成本和差異解釋

羅切斯特醫院的急症室採用以看病人數為基礎的彈性預算作為衡量作業的方法。醫院必須保證有足夠的醫護人員和隨傳隨到的外科醫生才能維持就醫且不影響外科醫生的日程，但是護士的日程是隨著看病數量的變化而改變的。標準為每位病患0.5小時的看護時間。護士每小時的報酬為9~18美元，其平均報酬水平為每小時15美元。醫院將所有需要提供的材料作為間接費用的一部分，醫院沒有直接材料成本。一項數據研究表明所需品和其他間接費用與看護時間的關係比與門診量之間的關係更為緊密，其標準為每看護小時10美元。

急症室的外科主任佈雷德·諾爾負責成本控制。在10月急症室接待了4000位病患。以下是預算成本和實際成本：

要求：

1.計算看護成本的價格差異和數量差異。

2.計算所需品和其他間接費用的支出差異和效率差異。

3.醫院的總管理人向諾爾醫生詢問差異的原因，請給出可能的解釋。

8-41 　彈性預算

為了方便記者和其常駐倫敦的員工，CNN組建了一個車隊。2月之前，車隊有25輛汽車，到了2月，需要再增加一輛汽車。車隊為汽車提供汽油、潤滑油和其他物料，並僱用了一位機修工負責日常維護和小修理，大修則由附近的一家汽車修理廠負責，有一位監管人員管理車隊。

監管人員每年都要編制一份運營預算，以告知CNN的管理部門車隊所需的營運資金，汽車的折舊也記錄在預算中，以決定每公里的行駛成本。

下表的計劃是新聞部同意的年度預算，把3月的實際成本與年度預算的1/12進行了比較。

編制年度預算是以下列假設為基礎的：

1.車隊有25輛汽車

2.每輛汽車每年行駛60000公里

3.1升汽油可使一輛車行駛8公里

4.每升汽油價格為0.44英鎊

5.每公里耗用潤滑油、小修理、零件及物料的成本共計0.02英鎊

6.每輛車在外部修理需要108英鎊

監管人員對月度報告提供的3月的預算與實際成本進行比較後很不高興，她認為報告沒有公平地說明她的業績，她以前的管理者用彈性預算來比較實際結果和預算量。

要求：

1.採用彈性預算技術編寫一份報告，說明3月的預算數量、實際結果及月度差異。

2.簡要地解釋你的預算數據中外部修理部分的預算基礎。

CNN車隊20X1年3月的預算報告

8-42 　作業彈性預算

發果電力公司開單部門有4個作業中心，其成本性態分析如下：

開單部門根據下表所示的成本動因作業範圍，對每個作業中心編制了一個彈性預算。

要求：

1.制定4個作業中心的彈性預算公式。

2.在下列成本動因作業水平上計算每個作業中心的預算成本總額：（a）在相關範圍內的最小作業水平；（b）在相關範圍內的中點作業水平；（c）在相關範圍內的最高作業水平。

3.確定開單部門的總成本函數。

4.下表是對開單部門的實際結果的說明。編寫一份成本控制業績報告，比較每個作業中心的彈性預算和實際結果，計算彈性預算差異。

8-43 　簡易的差異分析

克萊森特鐵件生產公司採用的是標準成本系統。這個月生產鐵鑄件的相關數據如下：

·購買和使用材料3300磅；

·使用直接人工5500小時，直接人工成本為42350美元；

·變動間接費用為4620美元；

·產成品數量為1000件；

·實際材料成本為每磅0.97美元；

·標準變動間接費用率為每小時0.8美元；

·標準直接人工成本為每小時8美元；

·標準直接材料成本為每磅1美元；

·標準單位產成品材料消耗量為3磅；

·標準單位產成品直接人工消耗量為5小時。

要求：

用表8-6和表8-7的格式編制包括所有差異在內的計劃表。

8-44 　差異分析

蘇黎世巧克力公司採用標準成本和彈性預算制度來控制其優質巧克力的生產。採購部門對材料價格差異負責，生產經理對所有的其他差異負責。上週的經營數據總結如下：

1.產成品數量：4000盒巧克力。

2.直接材料：購買並使用巧克力4300磅，每磅價格為15.5瑞士法郎，標準價格為每磅16瑞士法郎，每盒准許標準量為1磅。

3.直接人工：實際成本為6400小時乘以每小時30.5瑞士法郎，即195200瑞士法郎。每盒准許標準時間為1.5小時，每小時直接人工標準價格為30瑞士法郎。

4.變動生產間接費用：實際成本，69500瑞士法郎。預算公式為每標準直接人工小時10瑞士法郎。

要求：

1.計算下列問題：

a.材料購買價格差異；

b.材料用量差異；

c.直接人工價格差異；

d.直接人工用量差異；

e.變動生產間接費用支出差異；

f.變動生產間接費用效率差異。

（提示：格式參照“小結與複習”的解答部分。）

2.a.什麼是直接人工預算標準？

b.如果生產5000盒產品，會有什麼不同嗎？

8-45　直接人工差異和變動間接費用差異的相似點

過去的3年裡，Kevin Koh公司發現自己在新加坡很難控制成本。上個月，一套標準成本和彈性預算制度建立了起來，一個部門的彙總結果如下：

注：F代表有利，U代表不利。

這個部門最初計劃准許的6000個標準直接人工小時生產9000件發聲裝置。由於材料的短缺和熱浪影響，實際情況是使用5800個直接人工小時生產了8100件產品。標準工資率為每小時5.25美元，比實際工資率高了0.15美元。

要求：

1.編制一份詳盡的業績報告，包括直接人工和變動間接費用兩部分。

2.寫一份關於直接人工價格差異和用量差異及變動間接費用支出差異和效率差異的總結報告。

3.解釋直接人工差異和變動間接費用差異的異同。引起間接費用差異的原因可能是什麼？

8-46 　材料差異、人工差異以及間接費用差異

Poulsbo Kayak公司生產橡皮舟（一種急救舟）的標準成本如下：

間接費用率是以假定每月生產450只小舟為基礎得出的。間接費用成本函數為：＄2808+＄5.76×生產的小舟的數量。

3月，Poulsbo公司生產了430只小舟，實際結果如下：

要求：

1.計算材料差異、人工差異以及間接費用差異。

2.解釋以上差異。

3.假設變動間接費用為每人工小時3.84美元，而不是題幹中的每生產一隻小舟的5.76美元。計算變動間接費用效率差異及總間接費用支出差異。這些差異是否使你對間接費用差異有不同於要求2的解釋？說明理由。

8-47 　自動化與作為間接費用的直接人工

KPM精加工公司擁有一套高度自動化的製造流程，製造各式汽車零部件。通過使用計算機輔助製造和機器人技術，公司將其人工成本削減至製造成本總額的5%。因此，人工不再作為一個單獨的項目，而是作為間接費用的一部分。

考慮一個用於反鎖剎車系統的零部件。20X1年3月固定預算為製造這種零部件750個，具體預算項目如下：

注：*每個零部件3磅×＄8/磅×750個零部件。

把物料和能源視為變動間接費用，其他間接費用項目視為固定成本。

20X1年3月實際製造了900個制動零部件，實際成本如下：

注：*購買和使用了2800磅原料，每磅7.80美元。

要求：

1.計算：（a）直接材料價格差異和用量差異，（b）每一項間接費用的彈性預算差異。

2.評價KPM對控制工廠工人所採取的方式。

8-48 　標準材料定額

切薩匹克化學用品公司主要是給工業用戶提供各種產品。公司新近研製出一種溶液，正在計劃推廣，要求你為這種溶液制定標準產品成本。

這種新的化學溶液的製造方式是，將altium和bollium混合，加熱至沸騰，再加入credix，然後灌入容量為20升的瓶中。這種20升的混合物中包括24千克的altium和19.2升的bollium。在沸騰過程中，溶液分量會減少20%。在溶液稍稍冷卻後加入10千克的credix，新加的credix不會影響液體總量。

為配製這種新的化學溶液購買的原材料的價格如下：

要求：

確定切薩匹克化學用品公司製作20升這種新的化學溶液需要的各種原材料的標準數量和20升新產品的標準材料成本。

8-49 　殘次品數量及非生產性時間在標準設定中的作用

黑格·麥克納米先生擁有並經營的McNamee機加工公司是幾家航空工業承包商的分包公司。當麥克納米先生對生產一套設備的工程進行投標並中標後，為了生產這些產品，他建立了一套標準成本系統，然後他通過將實際生產成本與標準成本進行比較來判斷生產的效率。

20X1年4月，McNamee機加工公司中標，得到了為導航設備生產15000件保護部件的訂單。這批部件的規格要求很嚴，麥克納米先生預期，即使在生產過程中處處小心，也會有1/6的次品，但是，在生產過程結束之前沒有辦法確認次品。因此，為了保證生產出15000件的合格部件，必須至少生產18000件產品——標準的設定包含了准許的預計次品數。

每一件產成品包含3.2磅直接材料，生產過程中正常的廢料預計為平均每單位0.4磅，預計的直接材料成本為每磅11.40美元加上每磅0.80美元運送和處理成本。

加工部件需要技術熟練的工人，每個部件需要4小時的機器工時。工人的工資為每小時20美元，每週工作40小時。在這40小時中，有32小時是直接與生產相關的，另外的8小時是休息和機器出現故障或者沒有開工的等待時間。但是，不管工人們的時間是否直接花費在生產上，所有的工資都是直接人工。除了基本的工資率外，McNamee機加工公司還支付平均每小時6美元的福利和基本工資總額10%的稅收。

要求：

確定單位合格品的直接材料和直接人工標準。

8-50 　本章要點回顧

下面的問題是以表8-1中多米尼恩公司的數據為基礎的。

要求：

1.假設實際生產和銷售數量為8000件而非7000件。（a）計算銷售作業差異。市場營銷部門的業績是否就是對這個差異的唯一解釋？為什麼？（b）利用彈性預算計算預算邊際貢獻、預算經營利潤、預算直接材料及預算直接人工。

2.假設生產8000件產品實際發生的成本如下：

a.直接材料：使用了42000磅材料，實際的單位價格為1.86美元，實際成本總額為78120美元。

b.直接人工：使用了4140小時，實際小時工資率為16.40美元，實際成本總額為67896美元。

c.計算彈性預算差異及直接材料和直接人工的價格差異和用量差異，將你的答案用表8-6的格式表示出來。

3.根據1和2中計算出的差異評估多米尼恩公司的業績表現。

8-51 　標準及彈性預算問題回顧（答案附後）

DesMoines皮革公司生產各式皮革製品，該公司採用標準成本和彈性預算制度來加強計劃和控制。以45000直接人工小時為基礎制定的變動間接費用預算為81000美元。

4月公司的變動間接費用效率差異為2970美元有利差異，購買原材料成本為241900美元，實際直接人工成本共發生422100美元，直接人工用量差異為15300美元不利差異，實際的平均工資率比標準平均工資率低0.60美元。

公司以標準直接人工成本的20%作為彈性預算變動間接費用率，當月實際變動間接費用為92250美元。

要求：

計算下列指標，用U和F表示不利差異和有利差異。

1.每小時標準直接人工成本。

2.實際耗用直接人工小時。

3.直接人工價格差異總額。

4.直接人工成本彈性預算總額。

5.直接人工差異總額。

6.變動間接費用支出差異總額。

解答

1.答案為9美元。變動間接費用率為1.80美元，由81000美元除以45000小時得到。因此直接人工費率一定是＄1.80/0.20=＄9。

2.答案為50250小時。實際成本，＄422100/（＄9-＄0.60）=50250小時。

3.答案為30150美元有利差異。50250小時×＄0.60=＄30150。

4.答案為436950美元。用量差異是15300美元不利差異，因此，多用的小時數一定為＄15300/＄9=1700。標準的准許小時數一定是50250-1700=48550，彈性預算=48550×＄9=＄436950。

5.答案為14850美元有利差異。＄436950-＄422100=＄14850有利差異；或者＄30150有利差異-＄15300不利差異=＄14850有利差異

6.答案為7830美元不利差異。彈性預算=＄48550×＄1.80=＄87390，差異總額=＄92250-＄87390=＄4860不利差異。支出差異=差異總額-效率差異=＄4860+＄2970=＄7830U。核對：＄92250-0.20×＄422100=＄7830。

案例題

8-52 　作業差異和彈性預算差異

2003年，Methodist醫院開始了有關濫用藥物的項目，主要為那些現有和潛在的藥物濫用者提供諮詢。這個項目由國家健康部門授權資助，每次諮詢支付76美元。Methodist醫院的財務總監帕特·雷斯格十分關心這個項目。這個項目從來沒有陷入困境，因此，也得到了醫院的其他病人的資助。雷斯格先生正在準備2010年醫院的預算，他對濫用藥物項目的財務情況不滿意。2009年的結果如表8-9所示：

表8-9　濫用藥物項目

最近一項成本分析決定了以下關於這個項目成本性態的事實：

·設備、醫生工資和護士工資是根據一定區間的問診數變動的，區間為15000~30000問診數。

·2009年變動間接費用是勞務成本的20%，其他間接費用是固定的。

·181500美元的管理成本是固定的，其餘的管理成本則是隨問診數的變化而改變的。

·除了2009年的變動間接費用成本是勞務成本的20%，而2010年是勞務成本的21%以外，2010年成本將與2009年的成本相同。（2010年的固定成本與2009年相同，保持不變。）

雷斯格給濫用藥物項目的負責人朱迪·李施壓，要求她控制好最後兩年的成本。李小姐迴應說這對於整個團體來說是一個很重要的項目。還有，這項計劃很接近保本點，只要多一點時間，結果會更好。她預計2010年有18000問診數，這近6%的增加一定會使財務前景更明朗。

雷斯格贊同項目的重要性，但他說這些壓力是來自Methodist醫院其他人的，他們認為此項目是對醫院資源的壓榨，要減小項目。因此，他相信如果這個項目到2010年還不能至少達到保本點，那麼這個項目將會處於困境。他不相信問診量增加1000能足以達到保本點。

1.計算2010年濫用藥物項目的成本公式，即算出每問診數的變動成本和基於雷斯格指導的成本分析的年總固定成本。

2.計算2010年預算利潤（損失），假設有18000問診數，每問診次收費76美元，成本性態與預期相同。

3.假設Methodist醫院接受了2中計算出的項目預算。2010年年末，項目的實際損失為15500美元，實際問診數為18400。請儘量詳細地解釋2中你算出的損失和實際15500美元的損失之間差異的原因。基於以上分析，各用一句話回答下面的問題：

a.多出的400問診數會有什麼財務影響？

b.2010年此項目的成本控制得怎麼樣？

8-53 　作業成本核算及彈性預算

農業和力學保險公司（FMIC）新設的印刷部門為公司的其他部門提供印刷服務。在建立單獨的印刷部門之前，各個部門是與外部的印刷機構簽訂文印工作合同來完成印刷。公司對於印刷的政策是，以印刷的頁數為基礎，控制使用部門的變動印刷成本。印刷服務從外部轉回內部，使得印刷的固定成本從原先的外部價格中分離出來。

印刷部門第一年的預算以部門預期總成本除以計劃的印刷頁數為基礎。

計劃的年印刷頁數為420000張，預算的總變動成本為420000美元。大多數政府賬單和所有的內部工作單預計都是單色印刷的，而商業賬單則主要是四色印刷。變動成本是以印刷1頁4種顏色的、1/4為圖表說明、3/4為文字說明的文件所需的平均變動成本為基礎估計的。預計各部門的年度印刷成本如下：

在內部印刷部門服務1個月後，該部門宣稱估計的每頁文件1美元的變動成本太低了——第1個月實際印刷了40000張，實際總成本為51000美元。

實際成本高於預計成本的原因有三個：所有部門使用的印刷服務都超過了計劃水平，而且政府賬單和內部工作單使用的四色印刷和圖表說明比預期要多。印刷部門還認為，如果四色印刷需求持續增長，就得再購買一部四色印刷設備。

要求：

1.比較剛結束的月印刷部門的實際結果、固定預算及彈性預算。

2.討論導致印刷部門固定預算不準確的可能原因。

3.由一個顧問完成的作業成本核算（ABC）研究表明，印刷成本的驅動因素是印刷的頁數（每頁0.35美元）和使用的色彩（彩印每頁另付1美元）。

a.討論作業成本核算的結果應用於印刷部門預算和控制可能產生的後果和影響。

b.討論暗含在作業成本核算研究結果中的關於成本性態的假設。

c.第一個月商業賬單（27500頁）每頁都使用四色印刷。比較在原先成本系統和作業成本系統下的商業賬單的成本。

8-54 　業績分析

霍普金社區醫院在離醫院本部幾英里的一個小鎮上開設了一個門診診所，幾年來，診所都徘徊在盈虧平衡邊緣。診所20X7年的財務預算見表8-10。

表8-10　門診診所20X7年預算

平均而言，每位病人的診費預期為180美元，而20X7年預計的平均成本為每位病人183美元，具體成本構成如下：

診所配有一名內科醫生。不管有沒有病人，這個醫生都必須留在診所。目前情況是，這個醫生有10%的時間是空閒的。診所為了滿足病人預約的實際工作量的需要，僱用了護士和技師，他們的成本為平均每小時30美元，而且這些護士和技師的使用量是與病人的數量成比例變化的。物料成本也隨著病人的數量變化，20X7年固定間接費用為180000美元，剩餘的72000美元間接費用都隨病人的數量的變動而變動。在固定間接費用中，有30000美元是醫院總部分配給診所的行政管理成本，37500美元是診所財產和設備的折舊。

辛蒂·雷登是霍普金社區醫院的負責人，她說20X7年實際虧損了20200美元，這已經是連續虧損第5年了，她認為將為本部醫院的病人提供的設施補貼給門診診所是錯誤的做法，因此，她建議除非情況有所改變，否則門診診所應該關閉。布瑞特·約翰遜是醫院的行政副總裁，被指責疏於對這個診所的管理。對此他持不同的觀點：“我們通過診所為社區提供了有價值的服務，即使我們現在是虧損的，繼續經營這個診所還是值得的。”

20X7年年末，診所一年經營的實際結果如下：

要求：

1.如果關閉這個門診診所，霍普金社區醫院是否可以節約資金？為什麼？

2.儘可能詳細地說明預算虧損12000美元和實際虧損20200美元（也就是說，固定預算差異為8200美元）之間的不同。通過分析20X7年的結果，你建議採取什麼措施來避免20X8年繼續虧損？

8-55 　完全差異分析

蓋茨電子遊戲公司生產電子遊戲機。由於市場地位和技術創新的原因造成了產品價格下降的壓力，這使得公司的利潤急劇下降。為了在引進新產品前穩住利潤，最高管理層將注意力轉移到了製造經濟和增加生產上。為了實現這些目標，他們提出了一項獎勵機制，那就是獎勵那些能夠增加產出量並且減少成本的生產經理。另外，公司設置了JIT（準時制）採購項目，就是以需要為基礎來採購。

生產經理面對壓力，以多種方式來改進生產業績，使得產成品數量比一般生產水平有所增長。電子遊戲機由集成部門組裝，它們需要來自印製電路板（PCB）和生產閱讀屏幕（RH）的部門的部件。為了提高生產水平，PCB和RH部門不再像從前一樣從供貨商那裡拿到零件後進行檢測和修理以達到生產標準。用於生產遊戲機的部件延遲檢修，緊急修理也只是為了保持生產線能夠繼續運作。修理部的員工擔心這可能導致嚴重的損壞和不安全情況的發生。

集成部門的監管人員更加野心勃勃，向修理部人員施壓，要求他們以不顧其他部門的利益為代價來維護集成部門的機器。這導致了PCB和RH部門的機器停工。每當集成部門要求加速部件配送時，總會導致零件失靈或部門間波動的增加。蓋茨電子遊戲公司的經營系統是標準成本系統。每年24000單位的生產水平的標準成本見表8-11A部分。

蓋茨電子遊戲公司在實際費用的基礎上準備月度利潤表。表8-11的B部分顯示了5月的報表，其產量和銷售量都達到了2200單位。預算銷售價格是每單位200美元，預算（標準）的產量和銷售量是每年24000單位。最高管理層對於除了5月增長的銷售外的低利潤感到十分驚訝。最初的預算是稅前收入62000美元，再加上增加的銷售收入，那麼總裁預測收入至少有68200美元（6200美元增加的收入是200單位乘以每單位31美元）。總裁打電話給成本管理主管米雪·鮑勃，讓他來報告一下收入下滑的原因。鮑勃仔細地看了看數據，準備了表8-11C部分。

要求：

1.以邊際貢獻的形式為蓋茨電子遊戲公司準備一張預算收入報表來解釋公司預期稅前收入為什麼是62000美元。

2.假設你承擔了米雪·鮑勃的任務。準備一份完全分析來解釋最初預計稅前收入62000美元和實際稅前收入47740美元之間出現差異的原因。計算對於解釋有幫助的所有差異，並說明你從這些差異中瞭解了什麼。

表8-11　蓋茨電子遊戲公司

第9章　管理控制系統和責任會計

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.描述管理控制系統與組織目標之間的關係；

2.解釋業績評價的重要性，並說明它如何影響激勵制度、目標一致性和員工努力程度；

3.比較財務與非財務業績，並說明平衡積分卡成為一個重要的管理控制工具的原因；

4.運用責任會計方法界定一個組織部門的次級部門，如成本中心、利潤中心或投資中心；

5.編制部門利潤表，利用邊際貢獻和可控成本評價利潤中心和投資中心；

6.闡述服務性組織和非營利性組織中管理控制的難點；

7.通過產品質量、生產週期和生產率目標對業績進行衡量；

8.理解管理控制系統運用會計信息的方式。

健康網

凌晨2∶30，你突然感到不太舒服。你是應該叫大夫過來呢，還是直接去急診室？你有什麼顧慮嗎？你現在就需要優質的健康護理，而不是拖到清晨，你不想為花費而擔心。這種情況聽起來似乎每個人都經歷過。事實上，我們每個人都可能在某一時刻碰到這樣的選擇難題。健康網（Health Net）就是一個為專門解決這類常見問題而設立的機構組織。健康網是全美最大的健康護理機構之一，員工總數超過10000名，為670萬名成員提供醫療服務，2008年收入總額接近15億美元。

健康護理組織機構同其他組織一樣，必須參與市場競爭，要在可承受的成本範圍內應顧客要求提供優質的健康護理服務。為保持競爭優勢，健康網啟動了一套稱作“第四代醫療管理”的主信息系統開發程序。據公司前任董事長兼首席執行官馬利克·哈桑博士說，創立這套全新的管理控制系統是“通過電子化方式緊密連接整個健康護理傳送系統，從而為提高整體服務質量和降低相關健康護理成本，提供最大程度的可能”。該系統“使得醫生和護理人員可以通過即時、易於操作的電子路徑得到患者病史，並給出最佳的治療方案”。

結果如何？患者可以快速、便捷地獲取最佳臨床護理資源——它可以是一位專業醫師，可以是急診室或緊急救護中心，也可以是定期得到的護理或安全的自我護理。總而言之，客戶一定會對自己所接受的醫療服務非常滿意。與此同時，成本下降了。醫療總監約翰·達納赫博士這樣解釋：“病人們免除了掛號和一些重複的X光拍片的費用。”

本章將在前述章節的基礎上闡述如何將獨立管理會計工具系統化地組織起來，以幫助企業實現目標。我們已經介紹了許多重要的成本管理工具，如作業成本法、相關成本法、預算控制及差異分析法。它們各自都有不同的用途，但如果它們聯合起來構成一個集成系統，即成為一個有序、合理的計劃來協調和評價組織價值鏈上所有的活動，則更為有效。正如健康網的例子，目前大多數公司的經理都意識到，長遠的成功需要集中精力致力於改進成本、質量和服務，即企業競爭力的三大要素。本章將考察管理控制系統如何幫助經理們將組織資源和員工智慧聚焦到成本、質量和服務上來。正如你所看到的，沒有哪種單一的管理控制系統天生優於其他系統，所謂的“最佳”系統是那些能夠持續引導組織行為以符合組織目標的系統。

管理控制系統

管理控制系統（management control system）是對各種技術的邏輯整合，包括收集和使用信息的各種技術、制訂計劃和控制的技術、激勵員工行為的技術和評價業績的技術。管理控制系統的目的：

·清晰傳達組織目標；

·確保管理者和員工理解為實現組織目標所需完成的具體行動；

·在組織內部傳達各項行動的結果；

·確保管理者能夠根據環境變化做出適當的調整。

正如我們在第1章中所闡述的，計劃與控制之間有著如此強烈的內部聯繫，以至於有些時候在實際情況下必須人為地將它們加以區分。基於以上的標準，圖9-1顯示了管理控制系統的組成部分，並著重強調了各部分之間的聯繫。廣義上說，制訂計劃不但包括總體目標的設定（A），而且還包括與實現總體目標相適應的具體計劃的建立和實施（B）。控制決策涵蓋成果的計量和報告（C）與業績評價（D）。各種要件組合的順時針順序闡述了管理者在設計和評價管理控制系統的時候也應該遵照相同的順序進行。然而，一旦一個組織完成了它的控制系統，它就會通過反饋和學習不斷地對系統中那些相互聯繫的要素進行改進與修訂。舉個例子，這個組織也許會修改步驟C中用於監控和報告的標準，以更好地適應步驟A中的目標。同理，它也會重新整合步驟D中的業績評價系統以更好地配合步驟B中的具體計劃和目標。本章在考察管理控制系統的設計和運行時，將經常參考圖9-1。

圖9-1　管理控制系統

管理控制系統與組織目標

在管理控制系統中，組織目標處於首要地位。如圖9-2所示，設定目標、選擇行動和制定業績評價指標的過程將涉及所有層面的管理者。組織範疇（整個公司）的目標、業績指標和量化指標由最高管理層制定。最高管理層會定期審查這些目標，通常為一年一次。這些目標為組織提供了一個長期框架，圍繞它可以形成一個綜合計劃，從而保證組織在市場上合理定位。如圖9-1所示，目標回答了“我們希望實現的是什麼”這個問題。但是，沒有業績評價的目標就無法對管理者的行動產生激勵。

圖9-2　將目標和定位化為業績指標

一個管理控制的基本問題是“你擁有你所計量的”。也就是說，業績評價的標準，能夠激勵管理者並且為管理者的決策設定方向，因此，每一項業績評價標準都必須與組織目標相一致。但是，那些實現較高業績評價指標的管理者卻有可能沒有為公司和股東創造價值。與此同時，一個理想的管理控制系統中，每一個目標，都應該有至少一項業績評價標準與之相適應。《破譯價值密碼》（Cracking the Value Code）一書曾指出，我們傾向於“評價我們所計量的事物，卻較少去計量我們所評價的事物”。

下面我們用一個例子來闡述組織目標與業績指標之間的關係。豪華套房公司（Luxury Suites）是美國一家主要的豪華酒店連鎖企業，它有如下目標和相關業績指標：

公司為每一項業績指標制定量化的標準。例如，有關入住率的一個量化指標是“至少達到70%”。值得注意的是，每一個目標有多項業績指標，每項業績指標至少與一個目標相關。

正如圖9-2所示的，企業為低層組織者制定了更為具體的業績指標。例如，為了確定指導方向，在具體的業務部門內，高層管理者應與低層管理者通力合作，選擇能短期執行和考查的特定行動（或活動）。一個選擇這些行動和指標的方法，就是讓最高管理層確定關鍵成功因素。關鍵成功因素（key success factors）是管理者必須達到的特徵或屬性，它們能推動組織整體向其目標邁進。再來考查豪華套房公司這個例子。對於“超越客戶預期”這一目標而言，及時性就是一個關鍵成功因素，即為了達到“超越客戶預期”的目標，公司必須提供及時的服務。有關及時性的業績評價指標包括登記時間、結賬時間和對客戶需求的響應時間（如鈴聲響過幾次，前臺服務員才接聽電話）。

各種目標之間的平衡是管理控制中的重要組成部分。管理者常面臨權衡抉擇。例如，一個銷售經理可以通過制定更加寬鬆的退貨標準來獲得更高的顧客滿意度。但是，這個策略可能增加額外成本使短期利潤降低。在短期利潤和長期顧客滿意度之間作權衡是很困難的，尤其是在長期顧客滿意度非常難以衡量的情況下。

設計管理控制系統

要設計一個滿足組織需要的管理控制系統，管理者需要確認責任中心、制定業績指標、建立監控和報告機制、權衡成本與收益，併為實現目標一致性和管理層的努力工作提供一定的激勵。

激勵員工

管理控制系統的一個特重要目標是激勵員工以公司利益最大化為導向進行工作。一個好的管理控制系統必須注重目標一致和管理努力。當個人與團體都朝向同一組織目標時，當職工以他們最大的興趣在工作並做出有助於組織目標實現的決定時，便實現了目標一致（goal congruence）。管理努力（managerial effort）被定義為通向目標或目的所做出的努力。這裡的努力不僅意味著工作得更快，而且意味著更好。所以，努力包括所有能導致效率更高、效果更好的潛意識的活動（像監督、籌劃和判斷）。努力是一種程度上的事情——當個人和團體向著他們的目標努力時，它便可被充分發揮。

在幾乎不存在管理努力的情況下，目標一致也能實現，反過來也是一樣。但報酬對於這兩者的實現都是必要的。就像圖9-1所示，管理控制系統設計的挑戰是要具體確定一個能激發（或至少不使洩氣）員工實現組織目標的決心的總目標和行動計劃以及業績評估和報酬體系。例如，一個組織可能會具體制定不斷地提高職工的工作效率和有效性的目標。但是，職工會感覺到不斷地提高效率將導致更嚴厲的規範、更快的工作節奏，甚至工作的失去。儘管他們可能會同意“不斷提高效率是競爭的必然”這種看法，他們不可能被期望盡力配合以不斷地提高，除非報酬恰好是他們認為的最滿意的利益。

另外一個例子，學生也許會參加一個大學課程，因為他們的目標是學習有關管理會計的內容。教師和學生擁有相同的目標，但目標一致並不足夠，教師同樣採用分數制度的報酬方式來激勵學生。分數是業績評價的一種方式，就像管理控制報告被用來晉升、激勵，還有其他形式的獎賞被用在其他的環境下那樣。業績評價被廣泛用來促進一致和努力是因為多數人當他們收到的反饋與他們的自身利益相關聯時表現得更好。因此，艾倫-布萊德利公司（Allen-Bradley and Corning）把質量指標放在高層管理者和工廠員工的獎金計劃裡面。

制定業績指標

對大多數組織來說，有效的業績計量需要多重業績指標，既包括財務的也包括非財務的指標。好的業績指標有以下特點：

1.能夠反映管理層與組織目標相關的關鍵行動和作業。

2.受管理者和員工行為的影響。

3.容易為員工所理解。

4.能夠平衡長期和短期利益。

5.基本客觀、方便計量。

6.持續而有規律地用於對管理者和員工進行評估和獎勵。

有時候會計人員和管理者過於關注財務指標，比如運營預算、利潤目標，或所要求的投資回報，因為它們易於從會計系統中獲取。進一步講，構建非財務性業績指標的難度通常比較大，有些公司也會將環保工作、社會責任和組織學習等指標歸入關鍵目標之列。儘管如此，要設計一個良好的管理控制系統，你還是應該同時制定出財務和非財務兩方面的業績指標，因為“你無法經營不能計量的東西”。

非財務指標往往更易於量化和理解。因此，員工在實現業績指標的過程中更易於受到激勵。例如，曾榮獲著名的鮑德里奇獎（由美國商務部頒發的全美質量獎）的電話電報公司旗下的全球電話卡服務公司（AT&T Universal Card Services），在客戶諮詢流程中使用了18種業績指標。這些指標包括回答問題的平均速度、放棄率以及處理申請的時間（相對於34天的行業平均水平，該公司只需3天）。

商業快訊

實際應用中的業績指標

一個組織的業績指標取決於它自己的目標和目的。舉個例子來說，一家軟件公司和一家汽車製造企業將有不同的業績指標。這些指標也必須包括影響一個組織的主要的成功因素。只重視公司業績中的一個方面的業績指標往往會忽視其他重要因素。

我們來看GE在19世紀50年代發明的一個經典的管理控制系統，該系統著重於8個關鍵結果領域：

財務關鍵結果領域

1.盈利性；

2.生產率；

3.市場定位。

非財務關鍵結果領域

4.產品領先；

5.個人發展；

6.僱員態度；

7.公眾責任；

8.長短期目標的權衡。

今天看來，在這8個領域的標準仍然像它們在20世紀50年代那樣是聯繫緊密的。顯然這些都是一些長期的戰略目標。這些標準可能會隨著一個企業調整達到目標的方法而改變，但是一個管理控制系統的基本構架沒有必要隨著企業管理者偏好的變化而有所改變。

一個離我們現在更近的例子是西南航空公司。西南航空的使命是“致力於為顧客提供最高質量的服務，展示自己的熱心、友善、自我價值和公司精神風貌”。然而，到現在為止，西南航空在衡量管理者的時候關注的還是各項財務指標。最近，西南航空在自己的評價體系中引進了一些非財務指標，包括：

·上座率；

·飛機和人事部門的設備利用率；

·準時績效；

·可用的座位里程數；

·拒絕登記率；

·每1萬名乘客中的行李丟失報告數目；

·航班取消率；

·僱員人數；

·每1萬名顧客中的投訴數目。

通過包括這些非財務指標，西南航空能夠促使管理者將自己的注意力集中到那些跟西南航空的使命最相關的關鍵成功因素上去。

資料來源：David Solomons，Divisional Performance：Measurement and Control，（Homewood，IL：Irwin，1965）；and Southwest Airlines Web site（ www.southwest.com ）.

財務指標是遲緩的指示器，它反映太慢以至於往往不能幫助避免問題的發生和保證組織的健康發展。通常，在失去大量客戶之後，較差的非財務業績所產生的不利影響（例如，缺乏組織學習、流程改善不力以及顧客滿意程度低下）才會在財務指標中顯現出來。因此，現在很多公司重視對收入和成本作業動因進行管理，而不是等到收入或成本已成既定事實後再進行解釋。出色的非財務業績通常伴有出色的財務業績。上面的商業快訊列舉了財務指標和非財務指標。

監控和報告結果

圖9-1表明，管理控制系統的中心環節是反饋和學習。組織範圍內開展學習是獲取並維持財務實力的基礎。企業的唯一可持續性的競爭優勢在於其管理人員參與學習的比例。2008年度銷售額大約為56億美元的哈雷-戴維森公司，強調了幾點經營優勢——流程改進、提高質量、提高客戶滿意度。

一旦公司有了卓越的智力資本，如何才能最好地保持住領先地位呢？圖9-3展示了組織學習是如何增強財務實力的。組織學習由培訓時間、員工流動程度以及員工滿意度分值等指標來衡量。學習的結果是持續的流程改進，流程改進可以通過生產週期、不合格率（質量）和作業成本等指標來評價。顧客們將會看重反應時間的改善（週期更短）、質量的提高和價格的降低，由此他們增加了對產品和服務的需求。需求增加同更低的產品和服務的製造分發成本一道帶來了財務狀況的增強，這是由產品獲利性和收益性指標計量的。必須著重指出的是，一個成功的組織並不囿於一個學習——顧客滿意度增加——財務實力提高的循環。相反，他們持續再投資財務資源，以進一步支持持續學習與持續流程改進。

圖9-3　成功的組織機構和業績指標的構成部分

注：*評價各部分工作成果的業績指標的例子。

至於每個階段是否會“自動地”延續前一個階段的成功，這一點並無保證。如果一個或多個核心業務過程沒有得到改進，因果關係鏈就會被打斷。例如，缺乏營銷和分銷技術的改進會導致失敗，因為不能將新的和改良的產品或者服務投向顧客需要的市場。電子商務是這方面一個很好的例子。因此，要注意到業務過程的改進必須發生在價值鏈的所有環節中。

圖9-3顯示的信息表明，企業經營業績的動因是在企業所有層次的管理中，鼓勵不斷學習與發展的企業文化。如果學習的結果並不能轉變流程、帶來產品和服務的改進，光靠花錢來培訓管理者是不夠的。這需要一種學習的文化氛圍以激勵管理者將學習的結果轉變為組織的發展。

GE是營造企業學習氛圍的一個很好的例子。銷售額超過1800億美元的GE已經在廣闊的行業領域中展示了驚人的獲利能力，包括航天發動機、電力生產、自來水供應、醫療成像設備、客戶及公司金融服務和工業產品。GE全球員工人數超過300000名。在2009年，GE在《財富》雜誌“美國最受歡迎的公司”中排名第九，而且，在過去的10年中，GE一直名列前茅。雖然一些問題，尤其是GE的客戶融資方面導致了GE股價在2008年和2009年下跌，但是，GE的很多產品仍然佔據市場主導地位。

GE前任首席執行官傑克·韋爾奇在年報中把GE的成功歸因於：

……GE的文化重視每位員工的個人奉獻，鼓勵員工熱衷於學習，渴求更好的設想並且每天都能靈活、高效地將好的設想付諸實踐。我們是一個學習型企業，一個吸取自身以及其他公司的成功和失敗的經驗的企業，一個充滿自信和資源的企業，基於任何求勝的觀念和洞察力，去獲取不計其數的發展機遇。學習的渴望以及將所學迅速融於實踐的能力將使GE獲得持久的、難以超越的競爭優勢。

韋爾奇“將所學迅速融於實踐”這句話的確切意思是什麼？以下是來自韋爾奇的一段話：

“走出去”的改革，敞開了大門。任何人任何地方的觀點都能夠被接受，去除了NHI（這裡行不通）的想法，擺脫官僚作風，使得無邊界的行為方式成為我們公司文化自發和天然的組成部分，由此誕生了學習文化……

2006年，CEO傑夫·伊梅爾特又指出了GE學習文化中的一個重要部分——開放性地選擇更好更新的技術以淘汰舊的管理方法：“大多數在GE工作的人都會從過去中汲取教訓但卻都對過去有相當程度的不尊敬。他們有種活在當下而不被過去所累的能力，這種能力是極其重要的。”

正如圖9-1所示，對業務作業監控和報告的結果是管理控制系統的關鍵組成部分。圖9-2表明管理者要明白哪些是與目標和目的的實現相聯繫的行動以及相關的業績指標。一旦這些業績指標被區分開來，組織必須獲得與實現期望結果有關的信息，這是通過提高業績報告系統來完成的。有效的業績報告把管理者的總目標、具體目標與結果聯繫起來，給管理者提供指導，在整個組織範圍內調整目標與實現水平，使組織能夠對發生的變化及時進行預測並做出反應。

權衡成本與收益

同樣，管理控制系統的設計者必須根據公司需求來權衡不同的選擇方案的成本與收益。沒有一個系統是完美的，但是如果一種系統能在合理的成本基礎上提高經營決策水平，它就會優於其他系統。

管理控制系統的收益和成本通常是難以計量的，只有通過試驗或實際運用才會顯示出來。例如，花旗集團的會計政策總監說過，對於一個詳細的管理控制系統，經過幾年的試驗之後，相對於看得見的效益來說，該系統被證明使用成本過高。因此，花旗公司計劃轉向精度較低，但相對更簡單、成本也更低的管理控制系統。與花旗截然相反的情況是，家得寶公司在其管理控制系統中增加了更多的衡量標準。當僱員向該公司的CEO鮑勃·納德利詢問為什麼他們要採用新的標準時，納德利把新標準比做汽車儀表：“你為什麼需要一個新儀表呢？你為什麼需要一個新的速度計呢？”他認為這些新標準所付出的成本是值得的，因為它們可以幫助總部瞭解公司的總體現狀。

小結與複習

問題

思考關於豪華套房連鎖酒店的例子。我們已經注意到，高層管理人員將“超越客戶預期”作為整個公司的目標。關鍵性成功因素是提供即時的客戶服務和高品質的個性化服務。銷售部副經理蘇珊·皮爾斯是全面負責實現該目標的經理，她已經為來年選定了一個目標，那就是提升客戶服務部的能力。

1.為個性化服務關鍵成功因素確定若干可能的業績評價指標。

2.引入若干特定的行為或業務來提升客戶部的能力，以實現豪華套房的“超越客戶預期”這一目標。

解答

1.對個性化服務而言，關鍵成功因素的業績評價指標包括登記變更數、顧客問卷中對於“友好的、知識淵博的員工”問題的打分、投訴次數、回頭客的比例，以及有完整檔案的顧客比例（整理顧客的獨特需求）。

2.特定的行為或業務包括員工培訓、電話記錄（可供顧客選擇服務的清單）和監督遵照清單的執行、開展顧客滿意度調查，以及客人登記和預約流程再造。

財務業績的可控性及計量

管理控制系統常常需要區分可控和不可控事項以及可控和不可控成本。這些術語與相對而非絕對控制能力相關——不存在管理者能絕對控制的成本——可控成本指管理者的決策能“在合理範圍內影響”的成本。不可控成本（uncontrollable costs）就是在給定的時間範圍內不受責任中心管理層影響的任何成本。例如，Dow化工企業的一位經理可能無法控制用於生產其他各種化工產品的原油的市場價格。相反，可控成本（controllable costs）包括所有受管理者決策與行為影響的成本。例如，化工廠的經理會把勞動力成本視為可控成本，雖然工會在勞動合同中規定了勞動報酬率以及勞動權益。同樣的，化工廠的經理可以將原油使用量和工廠的大部分管理費用視做可控成本。區分可控和不可控成本被用來評價管理人員。完全不可控成本根本說明不了管理者的決策與行為情況。因為，根據定義，不論經理做什麼都不會影響這項成本。相反，可控成本報告則為經理的業績表現提供了證據。

確認責任中心

管理控制系統的設計者必須考慮組織所需要的責任中心。責任中心（responsibility center）是指分配給一位或數位管理者或者其他員工的一整套作業和資源。例如，一套機器設備以及一系列機器加工作業對於生產監督者來說就是一個責任中心。生產部門對於部門主管來說也是一個責任中心。最終，整個組織對於董事長來說同樣是一個責任中心。在一些組織裡，管理責任是由不同群體的員工所承擔的，從而產生廣泛的管理決策“責任者”，該結構有助於產生創造性的決策，並防範由於個人主導決策失敗而產生的風險憂慮（或缺少風險憂慮）。

正如圖9-1中所示的，一個有效的管理控制系統首先賦予每一位管理者對一組行為和活動的責任，然後對兩個方面進行監控和報告：（1）作業實施的結果；（2）管理者對這些結果的影響。這樣的系統對大多數高層管理者有著內在的吸引力，因為這有利於決策制訂權的下放，從而他們可以被解放出來專門致力於制訂計劃和控制活動；低層管理者也很高興能夠擁有決策的制定權。這樣，系統的設計者運用責任會計（responsibility accounting）來確認在每種行為中組織的哪些部門應該承擔主要的責任，制定業績評價指標和具體量化指標，並通過責任中心設計有關這些評價的報告。責任中心通常擁有多重目標和行動，它們都由管理控制系統所監控。根據財務責任，責任中心通常被歸類於成本中心、利潤中心或投資中心。

成本中心、利潤中心和投資中心。成本中心（cost center）是指管理者僅對成本負責的責任中心。它的財務責任是控制和報告成本。一個完整的部門可以被視為一個獨立的成本中心，或者包括幾個成本中心的部門。例如，儘管裝配部門由一個管理者進行監管，但它可能包括多條裝配線，那麼就可以把每條裝配線作為獨立的成本中心。同樣，每條裝配線內部，單獨的機器或者測試設備都可能被認為是獨立的成本中心。成本中心數目的確定取決於對成本—效益的考慮——規劃更小的成本中心（用於計劃、控制和評估）的收益超過由此導致的較高報告成本了嗎？

利潤中心（profit center）對收入及成本（或費用）即獲利能力負責。儘管如此命名，當責任中心依據其服務獲取收入時，利潤中心也可以存在於非營利性組織（可能有不同的提法）中。例如，西部電力局（WAPA）通過向美國西部銷售電力回收經營成本，這樣，WAPA實際上是一個有著保本目標的利潤中心。所有利潤中心的管理者都既對收入又對成本負責，但他們並不期望實現利潤最大化。

投資中心（investment center）相比利潤中心更先進了一步。成功與否不僅通過收益來衡量，它還將收益與其投入資本聯繫起來，例如收益與所用資本的比率。實際上，投資中心這個術語的使用並不廣泛。相反，利潤中心這個術語被不加選擇地濫用於描述那些對收入和成本負責，但不一定對資本投資負責的中心。

邊際貢獻

許多企業將計量損益的邊際貢獻法與責任會計結合起來，即通過成本性態和可控性程度進行報告。圖9-4是一張零售企業相關分部的組織結構圖，像西夫韋（Safeway）、克羅格（Kroger）或者超價商店（Supervalu）等零售公司。表9-1列示瞭如何使用邊際貢獻法計量該公司各組織部門（或者分部）的財務業績。責任部門（segments）是指將收益和成本分別計量的責任中心。仔細研究表9-1，它提供了一種如何設計管理控制系統來同時關注成本性態、可控性、經理業績以及責任中心業績的新觀點。

圖9-4　零售企業組織結構圖

表9-1中的a行顯示了邊際貢獻，即銷售收入減去全部可變成本。邊際貢獻對於預測業務量的短期變化所產生的影響特別有用。管理者可以通過將增加的銷售收入額乘以邊際貢獻率來迅速計算出預期的收益變化。西部分部關於肉類的邊際貢獻率是＄180/＄900=0.20，如果售價、每單位經營費用、固定成本、或商店1和商店2之間的混合銷售沒有發生變化的話，西部分部肉類銷售額增加1000美元將產生200美元的收益（0.20×＄1000＝＄200）。

表9-1　Retail Grocery公司邊際貢獻法：損益表樣式，按責任部門 * （單位：1000美元）

責任部門經理可控的邊際貢獻

表9-1中的b、c行分別列示了責任部門經理可控邊際貢獻（b）和責任部門總體邊際貢獻（c）。管理控制系統的設計者區分了作為經濟投資的部門和作為職業決策制定者的經理人。例如，長期的乾旱，再加上人口老齡化問題都可能給一個滑雪勝地的持續經濟投資帶來負面影響，但是，這個旅遊勝地的經理在這種情況下可能會做得更加出色。

表9-1按可控性區分成本。商店1的肉類部門經理可能會影響本部門的廣告業務，但並不能影響到其他部門的廣告業務；可能影響一些固定薪金，但並不能影響其他的薪金等。並且，分部及商店的肉類部門經理也許都無法影響商店的折舊和總經理的薪金。因此，所有層次的經理都被要求對部門的邊際貢獻總額進行解釋，但僅對可控邊際貢獻負責。注意，部門經理把可控固定成本從邊際貢獻中扣除，以獲得可控邊際貢獻。這一類可控成本常常是酌量性的固定成本，像本部門的廣告費用和某些薪金，但不包括經理自己的薪金。

我們觀察表9-1的右邊，只有部分固定成本分配到底層機構。其他的不可控固定成本（a、b兩行所列示的）並沒有在細分中分配，因為在組織這一較低層次中被認為是不可控的。也就是說，在由西部分部經理控制的160000美元固定成本中，140000美元能被下屬經理控制（食品、農產品和肉類部門經理），但其中的20000美元卻不能被控制。後者是由西部經理而不是由更低層的經理控制的。類似地，肉類部門經理能控制90000美元的固定成本，但是下屬部門商1和商店2分別控制35000美元和25000美元。

責任部門邊際貢獻

表9-1中的c行的責任部門邊際貢獻近似於該責任部門的財務業績，並將它與b行計量的部門經理的財務業績區分。“其他部門經理可控固定成本”指的是約束性成本（像折舊和財產稅）和酌量性成本（像分部經理的薪金），這些成本可分攤給部門，但要受高層管理控制。

不可分攤成本

表9-1在d行之前顯示了“不可分攤成本”。它們可能包括公司核心成本，如最高管理層的成本和一些公司層面的服務（像法律和稅收服務）成本。當找不到有說服力的因果關係或作業分攤理由時，很多企業選擇不對這些成本進行分攤。

總結

表9-1所示的成本的正確劃分常常是模稜兩可的。當一個公司將服務部門的成本分攤到其他部門時，就很難判斷其控制能力。一個商店管理者是否應該承擔部分總部的成本？當計算可控貢獻時，折舊和租賃成本應該減去多少？對於這些問題，沒有統一的答案。每個組織都選擇其成本相對最低、收益最大的辦法（這與必須遵守嚴格規則的外部財務會計不同）。

因為成本劃分的主觀性，表9-1所示的財務業績指標也具有主觀性。而邊際貢獻法強調各種財務業績評價方法的相對客觀性。邊際貢獻本身是最客觀的。業績報告越往下，分攤越有主觀性，得出的邊際貢獻或收益越容易引起爭議。儘管如此，但將成本劃分到具體單位確實讓管理者去注意整個組織的成本，以便加以控制。

管理決策練習

當編制部門財務報告時，經理們必須試著區分可控和不可控事項以及可控與不可控成本。請指出下面各商品業務（例如商店）成本，是否屬於變動成本、部門經理可控固定成本、非部門經理控制的可控固定成本、或者是一般情況下不可分攤的成本。

·財產稅；

·銷售人員的管理費用；

·商店折舊；

·銷貨成本；

·本商店廣告費用；

·公司級廣告費用；

·公司級公共關係費用；

·臨時銷售人員工資。

答案

變動成本一般是由商店經理控制的，銷貨成本和臨時銷售人員工資就是例子。

部門（商店）經理控制的可控固定成本包括本商店廣告費用和本部門銷售人員的管理費用。商店經理經常決定這些費用的適當水平。

非部門經理控制的可控固定成本包括財產稅和商店折舊。這些成本跟商店直接相關，但商店經理並不能改變它們。

不可分攤成本包括公司級的廣告費用和公共關係費用。這些成本跟商店的關係很小。

小結與複習

問題

“書與遊戲”公司有兩家書店：安蒂書店和瑪琳書店。每家書店的經理都擁有很大的決策權。但是，廣告、市場調查、購書、法律服務以及人事職能是由中心辦公室來執行的。“書與遊戲”公司現行會計系統是將所有的成本分攤到書店。20X1年的經營成果如下：

每家書店的經理做出的決策能夠影響工資和薪金、物料以及折舊。與之相對的是，租金和設施費在經理們的控制範圍之外，因為經理們不能選擇書店的地址和規模。

物料屬於變動成本；工資和薪金的可變部分是銷售成本的8%，其餘部分屬於固定成本；租金、設施費和折舊也屬於固定成本。人事成本分攤並不受書店任何事項的影響，但是按照銷售收入的比例分配。

要求：

1.用邊際貢獻法編制業績報表，將每家書店的業績和書店經理的業績區分開來。

2.評價每家書店的財務業績。

3.評價每家書店經理的財務業績。

解答

1.見表9-2。

2.“書店的邊際貢獻”這行數據最能評價書店（即企業的責任部門）的財務業績，儘管兩家書店的收入水平相同，但瑪琳書店的貢獻較高。取得這種優勢的主要原因是馬琳書店的租金和設施費支出更低。

3.“經理可控邊際貢獻”這行數據最能判斷經理的財務業績。根據這一指標，安蒂書店經理的業績比瑪琳書店經理的好。邊際貢獻對每家書店來說都是一樣的，但是馬琳書店的經理比安蒂書店的經理多支出了4000美元的可控固定成本。當然，多出的固定成本對長期可能是有益的。這些責任部門報表都沒有年度預算和彈性預算，而它們也許是評價這兩家書店及其經理的最好標杆。

表9-2　“書與遊戲”公司業績報告

非財務業績計量指標

多年來，公司都在監測它們的非財務業績。例如，銷售企業跟蹤調查顧客以確保滿意程度，製造商跟蹤調查製造缺陷和產品性能情況。近年來，大多數公司已經對非財務業績控制領域的重要性有了新的認識。本節將首先討論一些特定的非財務業績指標，如質量、週期和生產率。接下來，本節將介紹一種流行的、已經被各大公司廣泛採用的業績報告——平衡計分卡。它在財務與非財務之間有著清晰的平衡。

質量控制

質量控制（quality control）是指為確保產品和服務達到顧客要求而做出的努力。從本質上來說，顧客是通過將他們的需要與產品提供的性能進行比較來定義質量的。例如，購買者評價一輛汽車的質量是以汽車的可靠性、性能、設計風格、安全性和外觀為基礎，並參照他們的需要、預算以及其他可選擇產品得出的。根據顧客的要求來定義質量實際上只完成了一半，剩下的問題是還需要達到並保持期望的質量水平。

控制質量的方法有很多種，美國傳統的做法是在產品完工後進行質量檢查，把不合格產品丟棄或返工。但由於檢驗的費用很高，通常只能抽查一部分樣本，只要次品的數量不超過一個可以接受的質量水平，就證明生產過程是在控制之中。這意味著仍然可能有不合格產品到達客戶手中。

近年來，面對日本產品的成功，美國企業認識到在質量控制方面必須花費高昂的成本。所有被用來製造和檢驗次品的資源都是一種浪費，糾正次品所需要的返工工作量也相當大。而且，修復顧客正使用的產品或重新吸引不滿意的顧客，都要花費極高的成本。《華爾街日報》引用IBM公司前總裁約翰·阿克斯的話：“我訪問工廠時，總是聽到關於質量和週期的各種大事，而訪問顧客時他們又向我訴說一大堆問題，這一切我已經厭倦了。”

通過“檢查驗收”達到質量標準所導致的高成本在質量成本報告（cost of quality report）中有明顯的表現，該報告顯示了質量對財務所造成的影響。表9-3列示的質量成本報告計量了4類質量成本。

1.預防成本——防止生產次品或提供不符合標準的服務所發生的成本，包括為實現更優生產而改進產品設計所進行的工程分析、改進生產流程、提高原材料質量及員工培訓所發生的成本。

2.鑑定成本——確認次品或服務所花費的成本，包括檢查和測試費用。

3.內部失敗成本——由於不合格元件和最終產品報廢與返工所發生的成本，也包括不合格產品或服務引起的延期成本。

4.外部失敗成本——由於提供給顧客次品或服務所發生的成本，如上門維修、退貨、或質量擔保費用等。

表9-3顯示，東方製造公司的大部分質量成本都是由於內部或外部失敗造成的，但這些成本幾乎都被低估了，因為內部延誤和銷售額損失會導致巨大的機會成本。例如，在20世紀70年代和80年代，美國製造的汽車由於質量問題而造成的銷售損失額比任何質量成本報告中的有形成本都要大。

表9-3　東方製造公司質量成本報告　（單位：1000美元）

資料來源：Allen H.Seed III，Adapting Management Accounting Practice to an Advanced Manufacturing Environment（Montvale，NJ：National Association of Accountants，1988），Table 5-2，p.76.

近年來，越來越多的美國公司對這種質量控制方法進行重新審視。相反，它們採用了一種由美國人戴明提出，而後由日本公司在10年前開始應用的方法：全面質量管理（total quality management，TQM）。順應一句話“一盎司的預防勝過一磅的治療”，它強調預防次品和追求顧客滿意。全面質量管理的方法是建立在“當一個公司實現高質量水平時質量成本將最低”的假設基礎上的。全面質量管理是將質量的原則應用到企業滿足顧客需要的所有努力中。美國商業部將鮑德里奇獎授給那些面向顧客的取得質量管理成就的企業。全面質量管理對組織目標、機構和管理控制系統有著重大的影響。要使全面質量管理得以實現，員工們必須在生產過程、產品及服務、質量控制信息的運用等方面得到良好培訓。

實行全面質量管理，職工必須接受培訓，從而能夠編制、解釋質量控制圖（見圖9-5）並能按其行動。質量控制圖（quality-control chart）是產品尺寸和性能各項指標的一張統計圖。這張圖將有助於在生產過程中，在產生次品前查出偏差。它還能確定必須引起工程設計師在設計過程中應注意的產品尺寸或性能的過度差異。圖9-5顯示，東部製造公司常常達不到0.6%次品率的目標（這是一個相對較高的次品率）。這意味著進行修正是必要的。

圖9-5　東方製造公司質量控制圖

最近，質量控制方面的趨勢是作為持續流程改進的“六西格瑪”。它的設計是為了通過提高質量而降低成本（本書第1章有它的定義）。六西格瑪要求每100萬件產品的次品不得超過3.4件。然而，六西格瑪法已經將適用的領域拓展到確定、計量和分析流程，並改善流程使其錯誤最小化。關鍵的一點是，它能夠計量公司流程中的次品數量，一旦次品數量被計量出來，公司就可以逐步消除它們了。在被摩托羅拉公司發明之後，六西格瑪法正在對許多大公司產生巨大的影響，如GE、陶式化學以及3M。在陶式化學，每個六西格瑪項目平均下來，就會為公司節省50萬美元。

週期控制

提高質量的一個關鍵是縮短週期。週期（cycle time），也叫生產週期（throughput time），是完成一種產品或服務，或完成產品或服務的一部分所要花費的時間。它是生產或服務的效率和效益的綜合指標，也是一種重要的成本動因。生產產品或提供服務的週期越長，所花費的成本越多；較短的週期意味著產品生產和服務的更快完成（沒有次品）。縮短週期需要高效運轉和高質量的生產過程，也要求對於顧客的需求有更大的靈活性和更快的反應。隨著週期的縮短，生產過程中的質量問題變得更明顯，要想提高質量就必須解決這些問題。縮短週期同樣使得更迅速地提供產品或服務，而這些產品或服務的特性是顧客們最為關注的。

企業通過生產過程中的重要階段和整個生產過程來計量生產週期。計量週期的一種有效的方法是將條形碼（類似於商店裡的商品標籤）貼在每一元件或產品上，在每道工序完成時讀取。週期就是兩個條形碼讀取的時間差。條形碼同樣可以對原材料或產品的庫存、計劃和發貨情況進行有效跟蹤。

表9-4顯示了一個週期報告的範例（週期也可用控制圖表示）。這份報告說明了東方製造公司的5個生產階段中的兩個已達到週期目標。這份報告類似於第8章的彈性預算報告，對於差異的解釋表明了低質量材料和低水平設計會導致大量返工和重新測試。

表9-4　東方製造公司5月第2週週期報告

注：F=有利差異，U=不利差異。

*本週中每一生產階段平均用時。

生產率控制

另一項被許多公司採用的業績指標就是生產率。在美國，超過半數的公司將管理生產率作為提高其競爭力的手段之一。生產率（productivity）是用產出除以投入來計量的。當產出一定時，投入越少，組織的生產率越高。儘管如此，簡單的定義卻引起了計量上的困難。怎樣計量投入和產出？特定的管理控制問題通常決定了最合適的投入和產出計量指標。勞動密集型（特別是服務業）企業關注的是勞動生產率的提高，因為以人工為基礎的指標是合適的。自動化程度高的企業關注機器使用和資本投資生產率，因此以資本為基礎的計量指標，如機器可使用時間百分比，對於它們來說也許是最重要的。製造企業一般比較關注原材料的有效使用，對於它們來說材料收益率（材料產出與材料投入之比）的計量指標是生產率的有效反映。所有生產率指標都以管理者希望控制的資源的計量作為分母（投入），以使用資源所得的結果的計量作為分子（產出）。

表9-5列示了12種可能的生產率指標。就像你看到的，生產率指標隨著管理當局所關注的資源類型的不同而不同。下面的商業快訊描述了管理者和分析師是如何計量汽車工業的生產率的。

表9-5　生產率指標

商業快訊

生產率指標是汽車製造業的關鍵

對於汽車製造業來說，生產率是其盈利能力的重要元素。每年，美國Harbour諮詢調查公司都會用生產一輛汽車所耗用的小時數（HPV）來對北美的汽車裝配工廠進行排名。CAMI是一個在安大略省生產雪佛蘭Equinox、龐蒂亞克Torrent和鈴木XL-7的汽車公司，在其2008年年報中，平均一輛汽車所耗用的小時數為17.59，在北美的汽車公司居於首位。克萊斯勒在托萊多南部的一家工廠以13.57 HPV領先於所有組裝工廠。在以HPV排名前十的工廠中，克萊斯勒擁有4家，通用汽車擁有3家。

在一些特殊生產環節，會有其他的生產率指標來衡量。Harbour公司調查了每個企業生產1個發動機所需的時間（HPE）。例如，豐田以每個發動機3.13小時的成績位列榜首，克萊斯勒以3.35HPE居於第二，通用以3.44排在第三。而工廠排名則是，克萊斯勒的鄧迪工廠以1.84HPE的成績領先，而通用春山的工廠的HPE為2.53。Harbour公司也對衝壓流程進行了評估，在評估中，它運用每小時衝擊數（HPH）和每小時衝壓件數（PPH）作為評估指標。

工業分析師對生產率及其變化趨勢始終保持密切的關注，因為它們是未來盈利能力的預兆。進一步講，工業分析師是要找出那些成功的企業達到現今的生產率水平的方法，以幫助其他的企業借鑑這些方法，並避免使用其他不夠優秀的方法。

企業怎樣提高生產能力呢？Harbour公司的北美汽車市場調查報告總監米歇爾·希爾說：“根據我們去年對20多家工廠的調查走訪，我們有理由相信，每一家工廠都在持續不斷地改進生產能力。每家企業都史無前例地致力於節能減排、提高質量。”決定生產能力的因素有以下幾個：

·保證質量；

·汽車設計易於裝配且出廠質量高；

·生產利潤率高的中小型車的能力；

·人工和自動化的平衡。

資料來源：Oliver Wyman’s The Harbour Report，June，5，2008（ www.oliverwyman.com ）.

生產率指標選擇

企業應該選擇哪種生產率指標來進行管理呢？這取決於企業希望得到什麼。管理者通常都重視其上級所要求達到的業績水平，如果最高管理當局以直接人工這一生產率指標作為基礎評價下屬業績，下屬管理者就會關注這一特定指標的改進。“你擁有你所計量的”出色地形容了這一種情形。

選擇生產率指標存在的挑戰是，管理者可能會提高某單一業績指標，卻損害了企業其他方面的業績。例如，機器長時間運轉可能會提高機器生產率，但會導致過量存貨。或者，短期內提高的人工生產率可能會帶來較高的次品率。

僅採用一種生產率指標不可能帶來業績的全面提高。管理控制的選擇要求在員工為改進業績指標可能做出的各種努力中進行權衡，很多企業把管理控制的重點放在更為基本的作業活動上，比如質量與服務控制，並通過生產率指標來檢測作業改善所帶來的好處。

不同時期的生產率指標

比較不同時期的生產率時要十分小心，生產過程或通貨膨脹率的變化都可能產生誤導。例如，考慮Adobe Systems電腦軟件公司的勞動生產率，該公司採用的生產率指標是“人均銷售收入”。

通過該項指標，Adobe公司得出其勞動生產率已經實現了17%的增長，因為員工數量的增長速度慢於總收入的增長速度。但是，總收入沒有對通貨膨脹的影響做出調整。由於通貨膨脹的原因，2001年的1美元相當於2008年的1.19美元。因此，Adobe公司2001年的銷售收入用2008年的貨幣來計算（與2008年銷售收入具有可比性），銷售收入是＄1230×1.19=＄1464，2008年的人均銷售收入調整如下：

經過對通貨膨脹的影響進行調整，可以看出Adobe公司的勞動生產率僅增長了1%，而不是17%。

平衡計分卡

最好的管理控制系統應該包括財務指標和非財務指標。平衡計分卡（balanced scorecard，BSC）是一種業績評價和報告系統，它使財務指標和經營指標達到平衡，將業績與報酬相聯繫並外在地確認組織目標的多樣性。像微軟、美國運通公司、埃克森美孚公司、好事達保險公司和蘋果公司等公司以及政府和非營利性機構，都通過使用平衡計分卡，使管理者把注意力放到關鍵性的項目——那些驅使公司實現目標的指標上去。在全美1000家最大的公司中，50%使用了不同形式的平衡計分卡。我們在下面的商業快訊中列舉了其中一些比較成功的企業。

商業快訊

平衡計分卡名人堂

1992年，羅伯特·卡普蘭和大衛·諾頓設計並製作了平衡計分卡（BSC）。在2000年，他們的公司，平衡計分卡協會（Balanced Scorecard Collaborative）創建了一個“平衡計分卡名人堂”（Balanced Scorecard Hall of Fame）。要想入選名人堂，一個公司必須在以下5條原則中採用至少一條原則，以創建戰略中心型組織：高階領導帶動變革；將策略轉化為執行面的語言；以策略為核心整合組織資源；將策略落實為每一位員工的工作；讓策略成為持續循環的流程。

到2008年年底，平衡計分卡協會已經承認了120個組織入選名人堂。入選組織包括：百思買（Best Buy），St.Mary’s/Duluth Clinic Health System（SMDC），英國國防部（the U.K.Ministry of Defence），寶馬財務服務公司（BMW Financial Services）以及溫迪國際公司（Wendy’s International）。

百思買公司，總部設在明尼阿波利斯（Minneapolis，美國城市），擁有超過940家零售商店，128000名員工，2006年年收入超過300億美元。百思買運用平衡計分卡將關係最重大的戰略指標“設定為活動的中心”，並且幫助公司以適當的價格為顧客提供適合的商品。

SMDC在明尼蘇達北部經營著20家診所、醫院以及特殊護理機構，年總收入達7億美元。SMDC的CEO彼得·普森（Peter Person）評論道：“我們公司每月一次的計分卡考查會議對我作為CEO有著非凡的價值。計分卡可以讓我們順暢地瀏覽和整理公司總體業績，並且確定方針路線的修訂方案。”SMDC運用平衡計分卡調整公司經營，銜接預算與戰略，並將戰略意識傳播到每一位僱員。

英國國防部的任務就是保護英國免受外來恐怖襲擊，維護人民以及國家利益，同時作為一種加強國際和平安全的正義力量而存在。2000年，在使用了平衡計分卡後，防務管理委員會（the Defence Management Board）主席凱文·特比特（Kevin Tebbit）爵士這樣聲明：“平衡計分卡是我們採用的最重要的管理學發明之一。它確保我們——從委員會高層通過命令下達到業務部門——對我們要達成的目標以及每個人需要做出的貢獻有著同樣的認識。”國防部用平衡計分卡明晰內部聯繫，由此，促進業績提升。

寶馬財務服務公司成立於1993年，目的是為北美寶馬公司提供銷售和市場方面的協助。該公司有超過150億美元的運營資產。它為超過一半的在美國銷售的新型寶馬車進行理財活動。寶馬財務服務公司從1998年開始採用平衡計分卡，並在年銷售量和客戶數量上取得了顯著的進步。公司用平衡計分卡將目標、進取心和標準與公司戰略連接起來，並在全公司的範圍內促進這些連接之間的溝通與交流。

溫迪國際是世界最大的連鎖飯店集團之一，擁有超過6600家飯店，2006年銷售額達24億美元。該公司引進平衡計分卡，是為了更好地管理無形資產，如知識產權、客戶注意力等。該公司CEO傑克·許斯勒（Jack Schuessler）這樣評價平衡計分卡的成功：“在關鍵領域建立目標並且計量我們的流程，這個領域從飯店層面的員工職位到飯店評價分數，到業務流程，再到總收入的增長。這些環節都是同等重要的，而不是隻是財務計量才重要。”平衡計分卡為財務與非財務計量的平衡提供了框架。

平衡計分卡以不同的方式幫助了上文提到的公司和其他獲獎的組織。在被髮明以來的15年中，平衡計分卡已經被許多公司廣泛接受和成功運用。

資料來源：Balanced Scorecard Collaborative Web site（ www.bscol.com ）；St.May’s/Duluth Clinic Health System Web site（ www.smdc.org ）；BMW Financial Services Web site（ www.fs.bmwusa.com ）；and Wendy’s lnternational，lnc.，Wendy’s Lnternational 2008 Annual Report；Palladium Group Web site November 6，2008 press release（ www.thepalladiumgroup.com ）.

平衡計分卡方法的一個優點是產品線管理者能瞭解各個非財務指標之間的關係，這些指標更容易與他們自身的行動相聯繫，而財務計量指標通常是同組織目標相聯繫的。平衡計分卡的另一個優點是它能夠關注圖9-3中的成功組織中每一部分的業績評價指標。這提高了學習過程的效率，因為管理者能夠瞭解到他們的行動結果以及這些行動是怎樣跟組織目標聯繫起來的。

平衡計分卡是什麼樣的呢？由羅伯特·卡普蘭和大衛·諾頓設計的經典平衡計分卡包括了分成四類的關鍵業績指標（key performance indicators，即引導組織實現目標的指標）：（1）財務；（2）客戶；（3）內部流程；（4）員工成長學習。有些公司會用其他的技術或分類。最普遍的一種是又加了一類指標——員工類別。然而，每一種設計都會在每一個類別之下設定多重業績指標。例如表9-6中展示的飛利浦電子公司運用的分類和業績指標。

表9-6　飛利浦電子公司的業績指標

大多數使用平衡計分卡的企業都會為每個部門制定所用的類別，但都會允許各個部門自行選擇與每個類別相關的業績指標。例如，微軟的每個分部都會使用財務、客戶、內部流程和成長學習的分類。但以拉丁分部為例，它就與西雅圖總部在每一個類別之下使用不同的業績指標。平衡計分卡不應該是一種束縛，而應該成為靈活的激勵和計量業績的準則。

管理決策練習

平衡計分卡強調在財務和非財務目標之間達到平衡。利用圖9-3列示的成功組織的4個組成部分，標明與惠而浦公司如下目標有關的部分：

·員工承諾；

·全面質量；

·顧客滿意度；

·財務業績；

·成長與創新。

答案

圖9-3顯示的組成部分自下向上通過因果關係相聯繫。利用惠而浦高層管理者設定的5個目標。我們可以得出如下因果關係：

如果惠而浦公司同員工之間達成可靠的承諾，那麼成長與創新將會作為組織學習的一部分，這將帶來業務流程的改進，隨之提高產品的全面質量，然後將帶來顧客滿意度的提高，滿意度提高的最終結果是財務業績的改善。財務實力的保持將會帶來對惠而浦員工和內部流程的再投資。

服務業、政府以及非營利性組織中的管理控制系統

大多數服務業、政府和非營利性組織與製造企業相比，更難實行管理控制系統。為什麼呢？主要原因是，與製造商能夠計量的汽車和電腦相比，服務業和非營利性組織的產出很難計量。結果，只有在提供了很長一段時間的服務之後，才能評價這項服務是否是高質量的。例如，如何評價一個銀行的客服中心（負責回答客戶詢問）是否優秀呢？電話的數量或是每個電話所花費的平均時間嗎？這兩種指標都會激勵員工縮短通話時間，但可能結果是為客戶提供了不完整的答案。那麼通話的總時間？這也許會鼓勵漫長而浪費時間的通話。當產出的數量和質量難以計量時，建立對投入/產出關係的及時計量就幾乎是不可能的。

任何一個組織要想達到成功的管理控制，關鍵是對員工進行適當的培訓和激勵，以實現目標一致的努力，並持續控制與重要生產過程和成功因素相一致的目標，而在服務性組織中這點尤為重要。例如，美國MBNA是一家大型銀行信用卡發行公司，該公司把保留住顧客作為其成功的關鍵因素。MBNA對其客戶代表進行嚴格培訓，每天都要對與保留顧客這一目標相一致的14個具體目標的業績進行計量和報告，並對貫徹目標較好的員工進行獎勵。這些目標包括在第二聲電話鈴響時必須接聽電話、全天候開啟計算機、在1個小時內處理客戶信用諮詢等。只要員工們達到這些目標，他們就能獲得相當於年薪20%的獎金。

對於非營利性組織和政府說，在設計和實施類似於私營企業的重要激勵手段的財務利潤指標時，還存在著一些其他的困難。而且，許多在非營利性組織中謀職的人主要的目的不是為了錢。例如，儘管世界和平組織志願者僅獲得極少的報酬，但是他們從幫助不發達國家改善狀況中得到了滿足感。因此，物質激勵對於非營利性組織而言並不一定是最有效的。控制系統在非營利性組織中可能永遠不會像在營利組織中那樣高度發展，這是因為：

1.組織的總目標和具體目標並不是十分清楚，並且它們常常是多重的，需要進行困難的選擇。

2.專業人員（例如教師、律師、醫生、科學家及經濟學家等）在非營利性組織中占主導地位，由於他們特有的職業地位，對於正式控制系統的建立和實施接受度不高。

3.計量更為困難，這是因為：

a.不存在利潤指標；

b.存在大量的酌量性固定成本，使得投入產出關係難以確切地計量。

4.來自其他組織的競爭壓力或者來自“所有者”改進管理控制系統的要求較少。因此，美國的許多城市正通過與私有企業簽訂合同的方式，將一些重要的服務部門如衛生組織“私有化”。

5.預算的作用更多地只是為了同基金提供者進行討價還價，以此獲得最大可能的撥款，而並非一個嚴格的計劃。

6.個人的動機和對個人的激勵與營利性組織中的有所不同。

管理決策練習

問題

再來研究一下圖9-3，運用同樣的4個基本元素，重新排列它們的位置構成一個框架，以幫助政府和非營利組織的管理者。

解答

對於政府機構和非營利性組織而言，它們最終的目標不是在於財務收入，而是利用現有的經濟資源為顧客（或公民）帶來最大的利益。因此，它們之間的因果關係應該是：

組織學習→業務流程改進→財務實力增強→顧客滿意度提高

管理控制系統的前景

隨著組織的發展和環境的改變，管理者必須擴充和改進他們的管理控制工具。10年或20年前令人滿意的管理控制技術對於今天的許多企業來說可能都已經不適用了。

不斷變化的環境通常意味著組織必須設立不同的目標或不同的關鍵成功因素。不同的目標會導致不同的行為，也會形成不同的業績評價標準。顯然，管理控制系統也必須得到發展，否則，組織就不能有效管理自身資源。下面的一些管理控制原則一直是很重要的，能夠指導系統的重新設計來滿足新的需要。

1.永遠要認識到每個人都會受到自身利益的驅動，一些人的無私行為可能讓你感到欣慰，但是設計管理控制系統時應根據更為一般的個體行為。注意，不同文化背景下，對個人利益的理解是不同的。

2.設立激勵機制，使得每個人在追求自身利益時都能達到組織的目標。如果有多重目標（這種情況是很常見的），那麼多重激勵是有難度的，為了實現多重目標，進行一些試驗是必要的。

3.在預期或計劃的業績基礎上評價實際業績，如果可能，利用實際的產出對計劃進行修正。可以將彈性預算的概念應用到大多數目標和行動上去，無論是財務的還是非財務的。

4.把非財務業績跟財務業績同等看待。短期內，管理者可能會在忽視非財務業績的情況下取得良好的財務業績，但就長期來說這種情況是不可能存在的。

5.將業績指標貫穿於企業的整個價值鏈中，這保證了企業實現長期成功所需要的重要業務都被整合到管理控制系統中。

6.定期檢查管理控制系統是否是成功的：具體目標達到了嗎？行動上的成功是否意味著總目標也達到了？員工都獲得、理解並有效地使用管理控制信息了嗎？

7.學習世界上其他競爭者在管理控制系統上的成功（或失敗）經驗。儘管文化背景不同，但人類行為極其相似，從他人的業績上可以看到新技術和管理控制的成功運用。

記憶重點

1.描述管理控制系統與組織目標之間的關係。設計和評價管理控制系統的第一步是明確由最高管理層確立的總目標。

2.使用責任會計把組織次級部門定義為成本中心、利潤中心或投資中心。責任會計將特定收入或成本目標分配給對其產生最大影響的次級部門管理層。成本中心僅關注成本，利潤中心既關注收入又關注成本，而投資中心關注與其投資數額有關的利潤。

3.設定業績指標並運用它們來管理組織業績。一個設計良好的管理控制系統會對財務與非財務的業績都進行計量。優秀的非財務業績會帶來優秀的財務業績。業績指標應該可以告訴管理者，他們在何種程度上完成了公司的目標。

4.解釋業績評價的重要性以及它怎樣對激勵、目標一致和員工努力程度產生影響。業績計量與評價的方式影響著人們的行為。業績計量與報酬聯繫越緊密，就越能提高業績水平，激勵的作用就越大。設計得不好或不平衡的計量指標都會同組織目標相背離。

5.通過邊際貢獻和可控成本概念，為評價利潤中心和投資中心編制責任部門利潤表。邊際貢獻將一個責任部門的成本分離為責任部門管理層可控和不可控成本，來計量責任部門收入並幫助進行業績評價。這樣做，將責任部門作為一項經濟投資與管理者的業績在評價時加以區分。

6.運用平衡計分卡，確認財務與非財務業績指標。平衡計分卡幫助管理者控制設計為各種組織目標服務的行為。它包含的關鍵業績指標，能夠計量組織完成目標的質量。

7.通過質量、生產週期和生產率目標計量業績。在質量、生產週期和生產率方面對業績進行評價，可以使員工直接關注這些方面。達到這些非財務指標可以幫助實現長期財務目標。

8.描述服務性和非營利性組織中應用管理控制系統的難點。管理控制系統在服務性和非營利性組織中的應用是有難度的，而這種情況的存在有多種原因，其中最主要原因是產出相對難以計量。

會計詞彙

平衡計分卡（balanced scorecard，BSC）

激勵（motivation）

可控成本（controllable costs）

生產率（productivity）

成本中心（cost center）

利潤中心（profit center）

質量報告成本（cost of quality report）

質量控制（quality control）

週期（cycle time）

質量控制圖（quality-control chart）

目標一致（goal congruence）

責任會計（responsibility accounting）

投資中心（investment center）

責任中心（responsibility center）

關鍵成功因素（key success factor）

責任部門（segments）

關鍵業績指標（key performance indicators）

全面質量控制（total quality management，TQM）

管理控制系統（management control system）

不可控成本（uncontrollable costs）

管理努力（managerial effort）

基礎習題

9-A1　採購代表的責任

Excel電力公司是一個私營企業，它與芝加哥的一個大型航空公司有一份轉包合同。儘管Excel公司是低價投標，但由於該公司開展該類業務的時間不長，航空公司並不情願將業務轉給Excel公司。最終，Excel公司通過提供經審計的財務報表來向航空公司保證其財務實力。而且，Excel公司同意簽訂一個懲罰條款，該條款規定：不管什麼原因造成發貨延誤，在延誤期間Excel公司每天賠償5000美元。

Excel採購代表瑪吉·麥克馬洪負責採購原材料和組件來滿足生產安排的需要。她向一個供應商發送了採購一種重要製造組件的訂單，該供應商有著這方面的可靠記錄，他給了盧一個可接受的發貨日期。盧反覆檢查，確定製造組件將會按時到達。

在約定的供應商發貨日期，盧被告知組件在最終檢查時損壞了，要晚10天才能發。盧已經為可能的延誤預留了4天的迴旋餘地，但Excel仍然晚了6天將貨發送給航空公司，不得不賠償30000美元。

要求：什麼部門應該受罰？為什麼？

9-A2　責任會計中的邊際貢獻法

大衛·斯科蒂在滑鐵盧和西達拉皮茲擁有並經營小型便利連鎖店。公司旗下擁有5家商店，包括：滑鐵盧分部下的一箇中心店和一個滾石店；西達拉皮茲分部下的一箇中心店，一個廣場店和一個機場店。此外，還有獨立的行政職能部門——市場調研部、人事部和會計財務部。

該公司20X1年的財務成果如下（單位：1000美元）：

以下數據是20X1年所發生的經營業務：

1.5家店採用相同的方式，因此毛利率也相同。

2.兩家中心店的銷售量最大，每一家都佔總銷售量的30%，廣場店和機場店分別佔總銷售量的15%，滾石店的銷售量佔總銷售量的10%。

3.中心店的變動經營成本是其總收入的10%，其他店的變動成本更少，固定成本更大，它們的變動成本僅佔銷售收入的5%。

4.在中心店，門店的經理控制的固定成本都為160000美元，利特爾頓店為80000美元。

5.其餘的910000美元經營成本包括：

a.18000美元，由西達拉皮茲分部經理控制但不由單個門店控制。

b.130000美元，由滑鐵盧分部經理控制但不由單個門店控制。

c.600000美元，由行政部門控制。

6.行政部門花費的600000美元中，350000美元直接支持西達拉皮茲分部，其中20%提供給中心店，30%提供給廣場店和機場店，其餘20%提供給西達拉皮茲分部的總體運營；另外150000美元提供給滑鐵盧分部，其中50%提供給中心店，25%提供給滾石店，其餘25%提供給了滑鐵盧分部的總體運營，最後的100000美元是總公司的費用。

要求：

使用責任會計邊際貢獻法編制分部利潤表，利用表9-1的格式，表頭必須是：

9-A3　生產率比較

Wells和Severson公司都屬於製造公司。20X1年和20X7年這兩家公司的比較數據如下：

要求：

1.通過人均收入分別計算Wells公司和Severson公司20X1年和20X7年的生產率指標。

2.比較Wells公司和Severson公司在20X1年和20X7年的生產率的變化。

9-B1　責任會計

Kaphart公司生產精密機器部件。Kaphart使用標準成本系統計算各部門的標準成本差異，並分別向其部門經理報告，經理們使用這些信息來改進經營，上級使用同樣的信息來評價經理的業績。

利茲近來被認命為公司裝配部經理，她抱怨該系統對其部門不利。在所有由該部門承擔的差異中，有一種差異是不合格元件。檢驗工作在裝配的最後環節進行，檢查人員試圖找到不合格的原因從而讓有關部門對此負責。然而，並非所有錯誤都能輕易地找出應該由哪個部門負責。不能確定原因的元件被彙總起來並根據已找到的錯誤數量按比例分攤到每個部門。各部門不合格元件差異等於各部門自身導致的差錯加上不能查明原因的元件分攤。

要求：

1.利茲的抱怨有用嗎？對你的回答做出解釋。

2.為了解決利茲的問題以及她的抱怨，你建議公司怎麼做？

9-B2　分部貢獻、業績和部門邊際貢獻

北海岸鐵路公司的總經理對公司的經營做一個大致的瞭解，特別是關於貨運和客運的比較。他已經聽說過成本分攤的邊際貢獻，這種方法強調成本性態的方式和邊際貢獻，假定總經理已經聘用你作為顧問，並給了你如下信息：

20X3年的總收入是80000000美元，其中72000000美元是由貨運實現，8000000美元是由客運實現，後者的50%由部門1實現，40%由部門2實現，10%由部門3實現。

總變動成本是40000000美元，其中36000000美元是由貨運發生的。在應由客運承擔的成本40000000美元中，2100000美元、1600000美元和300000美元分別分攤給了部門1、部門2和部門3。

可分離的酌量性固定成本總額是8000000美元，其中的7600000美元被分攤給貨運，其餘的80000美元儘管可以大體清楚地追溯到客運方面，但並不能分攤到特定的部門。部門1、部門2和部門3分別分攤了200000美元、100000美元和20000美元。

可分離的約束性成本總額為25000000美元，不受分部經理控制，其中80%分攤到了貨運。在可追溯到客運的20%中，部門1、部門2和部門3分別分攤了1500000美元、350000美元和150000美元，餘額部分無法分配給具體部門。

要求：

1.總經理讓你編制報表，將整個公司的數據在貨運和客運之間劃分，再將客運部分分到3個部門。

2.一些相互競爭的鐵路線在夏季週末積極推廣一系列的“旅遊觀光一日遊”活動。通常，這些旅行是定期的，以至於載著旅客的小汽車受到定期旅客火車的阻礙。做出開發這項項目的決策應該考慮哪些相關的成本？其他有著相同成本結構的鐵路線拒絕開發這項觀光旅遊，為什麼？

3.出於分析的目的，儘管數字可能不符合現實，仍然假定部門1的數字代表了一列火車的特定運輸而不是一個部門的。假定數字是精確的，並且20X4年的經營方面同20X3年完全一樣，那麼這對整個公司20X4年的淨利潤產生怎樣的影響？

9-B3　律師事務所的平衡計分卡

YMC是芝加哥的一家律師事務所。該事務所有著非常鬆散和隨意的管理風格，這種風格在過去一直很奏效。然而，很多有著強烈進取心的事務所正在以比YMC更快的速度贏得新的客戶。因此，負責經營管理的合夥人傑瑞·馬丁，最近參加了一個關於律師事務所業績計量的研討會，會上馬丁瞭解到了平衡計分卡。他認為這是一項非常好的方法，能夠讓YMC在保持原有文化的基礎上更加積極地網羅新客戶。

馬丁設計了以下幾個既符合企業核心文化又能為企業進步提供框架的戰略目標：

財務方面

·實現企業收入和利潤的穩定增長。

客戶方面

·瞭解客戶以及他們的需要；

·重視客戶服務高於個人私利。

內部業務流程

·鼓勵同業人員之間的知識分享與交流；

·保持坦率、真誠和經常的相互溝通；

·賦予僱員做出對企業有利的決定的權利。

組織學習

·維護開放和和諧的氛圍，以吸引和留住最優秀的員工；

·積極尋找多樣性的人才。

要求：

1.為公司的每一項目標提出至少一種業績衡量指標。

2.解釋一下，YMC事務所如何利用平衡計分卡來評價員工業績。

3.員工報酬應該與平衡計分卡掛鉤嗎？為什麼？

附加習題

問答題

9-1 　什麼是管理控制系統？

9-2 　管理控制系統的目標是什麼？

9-3 　管理控制系統的主要組成部分是什麼？

9-4 　什麼是關鍵成功因素？

9-5 　“沒有業績指標，目標則毫無意義”，你同意這種觀點嗎？說明理由。

9-6 　“除了提高利潤，企業還有其他目標”，列舉3個例子予以說明。

9-7 　管理層怎樣決定其關鍵成功因素？

9-8 　舉3個例子說明“管理者在提高短期業績的同時可能會損害長期績效”。

9-9 　列舉3種責任中心。

9-10 　利潤中心和投資中心有哪些不同？

9-11 　列舉一種好的業績評價指標的5個特性。

9-12 　管理者認為有用的4個非財務業績指標是什麼？

9-13 　“業績評價想要達到目標一致和管理層努力。”說明這句話的含義。

9-14 　討論觀點：“利潤中心的管理者應該對整個中心的利潤負責，儘管不能控制影響利潤的所有因素，但他們仍然需要對利潤負責”。

9-15 　“變動成本是可控的，固定成本是不可控的。”你同意嗎？說明理由。

9-16 　“邊際貢獻是衡量短期業績的最佳指標。”你同意嗎？說明理由。

9-17 　舉出責任部門的4個例子。

9-18 　“要總是努力去區分責任部門的業績和它的管理者的業績。”為什麼？

9-19 　“評價業績的邊際貢獻法是有缺陷的，因為僅僅關注邊際貢獻會忽視與業績有關的其他重要的方面。”你同意嗎？說明理由。

9-20 　什麼是平衡計分卡？為什麼越來越多的企業使用它？

9-21 　什麼是關鍵業績指標？

9-22 　說明質量報告中的4種成本，並加以解釋。

9-23 　為什麼企業正在加大“預防次品”的質量控制？

9-24 　“非財務業績指標能夠像財務業績指標那樣得到控制。”你同意嗎？說明理由。

9-25 　確認勞動生產率的3種計量方式：實物指標、財務指標和混合指標。

9-26 　討論比較不同時期生產率指標的困難。

9-27 　“控制系統在非營利性組織中絕對不會像在營利性組織中那樣得到高度發展。”你同意嗎？說明理由。

認知練習

9-28 　管理控制系統與創新

一位快速增長的高科技企業總經理說道：“制定預算和通過預算比較業績可能對於某些公司是很好的，但是我們想鼓勵創新和企業家精神。預算是官僚體制的產物，而並非改革的產物。”你同意這種觀點嗎？一個管理控制系統怎樣才能實現創新和企業家精神？

9-29 　市政責任會計

在勉強度過一場危機之後，紐約建立了所有市政當局中最複雜的預算和報告系統。綜合財務管理系統（IFMS）“清楚地界定各個代理經理的責任，將費用分攤和組織機構的開支聯繫了起來……而且，經理們有更多的時間在預算和實際支出產生差異之初就採取正確的措施。”（FE—The Magazine for Financial Executives，1，no.8，p.26.）

要求：

討論諸如綜合財務管理系統這樣的責任會計系統如何幫助管理類似紐約這樣的市政當局？

9-30 　控制系統和價值鏈的客戶服務功能

企業越來越多地運用非財務指標作為財務業績計量指標的補充。非財務指標的一個重要應用領域就是客戶服務。近十年來，許多企業對客戶的重視程度日漸增加，並將這種重視反映在應用“客戶價值矩陣”（customer-value metrics）的管理控制系統中。也就是說，它們設計了新的指標來管理公司在何種程度上滿足了客戶的利益。

要求：

討論一下，像沃爾沃（Volvo）這樣的企業，是如何在管理控制系統中應用客戶價值矩陣的？

9-31 　控制系統和價值鏈的生產功能

近年來，很多企業已經重視控制非財務業績所產生的價值，並且將其作為提高生產率的關鍵。特別是，為了獲取並保持競爭優勢，企業越來越關注質量和週期。討論質量、週期和生產率是如何聯繫起來的。

練習題

9-32 　關鍵業績指標

業績管理的研究表明，企業可以通過確定和控制那些與企業成功緊密相關的要素而實現有效的競爭，一個關鍵的業績評價指標可以被認為是引領企業成功的計量指標。分別為下列公司或組織確定兩個關鍵業績指標。

1.西北航空（Northwest Airline）；

2.沃爾瑪（Wal-Mart）；

3.惠普（Hewlett Packard）；

4.紐約汽車製造廠（New York Department of Motor Vehicles）。

9-33 　穩定僱用政策的責任

大西洋兩岸金屬製造公司生產設備工具已有多年，並且因為產品質量高而在整個行業內負有盛名。但在過去幾年裡，公司面臨著產出不穩定的問題。如果沒有足夠的業務量，公司便會裁掉一部分焊接工，而當業務需求上升時，公司又會重新僱用他們，這已成為公司的一項政策。然而公司目前的勞資關係很不好，由於這項裁員政策，公司很難再僱到好的焊接工。因此，產品質量持續下降。

工廠經理提議，讓時薪18美元的焊接工在業務量較少時從事設備維護工作，這些工作原來是由時薪14美元的工廠維護部門的工人從事的。

作為財務經理，你必須採用最適合的會計流程來處理從事設備維護工作的焊接工工資問題。這項工作應由哪個或哪幾個部門負責？負責的比例是多少？說明你的計劃的含義。

9-34 　售貨員的報酬計劃

假如你是日本京都一家百貨商店的經理。商店的銷售收入隨著月不同而改變，這主要取決於每個售貨員的努力程度。一項新的工資加獎金計劃已經實施了4個月，而你正在檢查一份銷售業績報告。這項計劃準備每月提供50000日元的基本工資，如果達到月銷售定額便發放68000日元的獎金，並且在超過每月定額的部分中提取5%的佣金。定額是按照超過上月銷售額約3%的標準來制定的，用以激勵售貨員增加銷售額（單位：1000元日元）。

要求：

1.計算每月每位售貨員的薪酬。

2.評價該項薪酬計劃。建議對此作何調整？

9-35 　平衡計分卡的常見指標

以下列舉的是平衡計分卡上出現的常見業績評價指標。指明所列舉的指標是否與財務、顧客、內部經營和學習成長的觀點相關。

·銷售回報率；

·目標顧客保持；

·淨現金流；

·培訓時間；

·員工離職率；

·單位材料處理成本；

·市場份額；

·產品開發週期；

·分部收入增長率；

·工傷和病假；

·存貨的每日銷售額；

·每張發票的平均成本。

9-36 　健康網的總目標和分目標

健康網有限公司為超過6600萬會員提供健康服務。作為一個健康護理管理中心，公司努力以合理的成本提供高質量的健康服務。許多利益相關者，包括醫生和其他醫療人員、患者、保險公司、政府監管機構和公眾，都對健康網的經營充滿興趣。

要求：

為下面每個關鍵領域制定一個目標，並制定一個評判目標實現與否的計量指標。

·顧客滿意度；

·實驗室測試的有效使用；

·治療時間的利用情況；

·先進醫療設施的利用情況；

·總體財務業績。

9-37 　業績評價

丹尼爾·馬瑞爾是一家股票經紀公司，它通過銷售業務來評價員工。近來，公司也開始以新開賬戶的數量來評價股票經紀人的業績。

要求：

討論這兩種業績評價指標是如何保持一致的，以及有可能產生的衝突。你認為這些計量指標對於長期獲利目標是否恰當。

9-38 　簡單可控成本

Chuk’s Sweets Chalet是位於舊金山中心的一家甜品美食餐廳。3年前，查克將事業擴展到加利福尼亞的伯林蓋姆。近來，查克決定退出對各個餐廳的現行管理工作，但仍然保持對整個公司的監督工作，她為每家餐廳都僱用了一位經理。在20X3年中，每家餐廳的營業額都是850000美元。為了收羅客源，伯林蓋姆餐廳的價位要低於舊金山中心的餐廳。舊金山的變動成本佔其營業額的60%，伯林蓋姆餐廳的變動成本佔其營業額的70%。

每位經理負責各自餐廳的租金和其他一些固定成本。這些成本在舊金山中心的餐廳是125000美元，而在伯林蓋姆的餐廳則是50000美元。兩者的差異主要歸於伯林蓋姆地區的租金較低。此外，其他一些成本，如廣告費、法律諮詢費、財務費和個人服務費，都被分攤到總部。這些費用不由各個餐廳的經理控制，但餐廳確實從這些費用的支出中受益。這部分費用的總額為360000美元，其中舊金山中心的餐廳花費110000美元，伯林蓋姆的餐廳花費180000美元，差異的產生歸於伯林蓋姆的餐廳需要花費更多的廣告費來吸引顧客。剩下的70000美元為公司雜費。

要求：

1.為整個公司和每個分店分別編制利潤表。報表要運用一種可以較容易地評價經理個人業績和分店經濟業績的格式。

2.運用題中給出的信息：

a.評價作為投資項目的餐廳；

b.評價每位經理的業績。

9-39 　質量理論比較

觀察下面兩張圖，比較全面質量管理方法和傳統的質量理論。你認為哪一種理論代表當今的全球競爭環境？說明理由。

9-40 　質量控制圖

聖安吉拉制造公司對次品數量的上升表示擔憂。從前公司產品的次品率低於0.5%，但近來的次品率已經接近甚至超過1%，公司決定將最近8星期（從9月1日星期一開始到10月24日星期四結束，40個工作日）的次品（數）畫成曲線圖，如圖9-6所示。

圖9-6　聖安吉拉制造公司質量控制圖

要求：

1.指出質量控制圖中兩個重要的、明顯的趨勢。

2.聖安吉拉的管理層為了應對每種趨勢應該採取何種措施。

9-41 　週期報告

皮爾計算機公司嚴格控制產品生產週期，以避免產生計劃和額外成本。為每臺電腦製造印染線路板的標準週期為26小時。考查以下6個星期線路板生產的週期數據：

要求：以26小時作為目標分析線路板週期業績。

思考題

9-42 　多重目標和盈利能力

下面是GE確認的多重目標：

·盈利能力；

·市場定位；

·生產率；

·產品領先地位；

·個人發展；

·員工態度；

·公共責任；

·短期和長期的目標平衡。

GE是一個龐大的、高度分散的公司。當公司形成這些目標時，通用電氣有170個稱為“部門”的責任中心，但這是一個容易產生誤解的詞彙。在其他很多公司裡，這些部門被稱為分部。某些GE部門有著超過500000000美元的銷售額。

每年，各個部門經理的業績根據特定的多重指標來評價。設立一個特別的計量小組，來設計確認每一領域完成的數量的方法。在這種方式中，業績評價變得更客觀，因為不同的計量方法得到發展和提高。

1.你怎樣計量每一領域的業績？具體說說。

2.其他的目標能否作為要素包含在正式的盈利能力計量裡面？換句話說，盈利能力的定義能包括其他目標嗎？

9-43 　責任中心、利潤中心和邊際貢獻法

考查如下汽車經銷商一年的營業數據：

分銷商經理很久之前已考慮為部件和服務業務提供的原材料和人工將會漲價，因為這個數量被認為是覆蓋了所有的部件和服務常用開支再加上經銷商的所有一般常用開支，即部件和服務部門被視為成本回收經營，而汽車銷售被認為是產生利益的經濟活動。

1.編制一份跟經理觀點一致的分部利潤表。

2.編制一份可控制性的能夠反映有關經銷商經營的不同見解的利潤表。假設24000美元一般常用開支中120000美元和200000美元能確定地被分別分攤到部件和服務部門以及汽車銷售部門。除非用一些特別專斷的方式，否則其餘的56000美元不能被分攤。

3.討論要求1和要求2的相關價值。

9-44 　計劃經濟下的激勵機制

通常，計劃經濟體制下的國有企業會依據非財務指標來獎勵管理人員。例如，政府會對超過5年計劃目標生產量的管理人員實行獎勵。然而問題還是出現了，因為管理人員自然傾向於預測一個較低的數量進而降低所制訂的計劃目標。這會破壞計劃的制訂，也得不到有關產量預測的客觀信息。

後來前蘇聯設計了一種新的業績評價指標。假定F是預計產量，A是實際產量，X、Y、Z是由高級官員設定的經由實證得出的常數，且X、Y、Z>0，由此設定如下指標來同時促進較高產量和精確預測。

如果F≤A，業績＝（Y×F）+［X×（A-F）］

如果F>A，業績＝（Y×F）-［Z×（F-A）］

假設古巴在前蘇聯還很強盛的時候引入了這個計量指標。考察一下哈瓦那電視機制造工廠（HTMC）。在19X3年間，經理奇·查維茲不得不預測來年的電視機產量。他滿懷信心，認為19X4年至少生產700000臺電視機，而且很有可能生產800000臺。如果運氣好，甚至能夠生產900000臺。政府官員告訴他應該採用新的業績指標，19X4年和19X5年，X＝0.50，Y＝0.80，Z＝1.00。

要求：

1.假設查維茲預測電視機產量為800000臺，且HTMC實際生產了800000臺。計算業績指標。

2.再次假設生產了800000臺電視機。如果查維茲僅保守地估計電視機產量為700000臺，計算此時的業績指標。同樣計算當他預測900000臺產量時的業績指標。

3.假定現在已經是19X4年11月，很明顯800000臺的目標肯定實現不了。此時的業績指標仍然能夠對增加產量產生激勵作用嗎？假定很明顯800000臺的目標在年底很輕易就能達到，此時的業績指標還具有激勵作用嗎？

9-45 　平衡計分卡

印第安納波利斯製藥公司（IPC）近來正在修正其業績評價系統。公司確定了4個主要的總目標，以及達到每一總目標所需的分目標。公司的財務經理克里斯·諾德邁克建議使用平衡計分卡來計量具體目標的進展情況。在一個近期會議上，她告訴IPC的管理者，列舉出分目標只是建立新的業績評價系統的第一步，每一個具體目標都應伴隨1個或多個計量指標來控制具體目標的進展。她要求管理者幫助確定恰當的計量指標。

IPC高層管理者制定的總目標和分目標有：

1.維持充分的財務健康。

a.確保足夠的現金餘額來保證財務持續。

b.實現銷售額和收益的穩定增長。

c.給股東提供最優越的回報。

2.給顧客提供最優質的服務。

a.提供滿足顧客需要的產品。

b.以及時性為基礎滿足顧客需要。

c.滿足顧客的質量需求。

d.顧客最喜歡的供應商。

3.產品和加工改革中要成為行業的領先者。

a.在競爭之前，給市場帶來新產品。

b.領導產品加工改革的競爭。

4.發展並維持高效率的先進的生產流程。

a.擅長高效率的製造。

b.有效、快速地設計產品。

c.達到或超過產品引進計劃。

對於IPC公司的每一個目標至少建議一種業績指標。

9-46 　質量成本報告

紅湖實業的製造分公司主要生產各種傢俱。公司按月編制質量成本報告。在20X7年年初的時候，紅湖實業的總裁要求作為財務經理的你，將20X6年與20X4年的質量成本做一個比較。總裁只是想了解每個年份的總額。你準備了一份如表9-7所示的報告。

表9-7　紅湖實業公司的質量成本報告

要求：

1.針對表中每一項成本，解釋有哪些種類的成本包含其中，並說明它們從20X4~20X6年的變化情況。

2.評價20X4~20X6年的總成本變動情況。你認為是什麼導致了這些變化？

9-47 　六西格瑪、平均數和方差

六西格瑪質量控制計劃的主要目標是更好地滿足顧客需要。某公司採用六西格瑪來管理送貨時間。該公司致力於減少送貨時間的平均數和方差或標準差。顧客想盡快取得貨物，這點反映在送貨時間的平均數上。但他們也會要求確保貨物準時到達，這要求送貨時間有較小的方差。

考察以下六西格瑪在製造企業實施後的數據：

要求：分別計算六西格瑪實施前後送貨時間的平均數和方差。從顧客的角度，你對實施六西格瑪的結果如何看待？

9-48 　生產率

聯合通信是以美國為基地的國際電信公司，20X1年年初取得羅馬尼亞布加勒斯特（BTL）公司的控股股份。聯合通信公司的一個關鍵生產指標是每位員工負責的客戶電話線數。考察下面數據：

要求：

1.聯合通信20X0年的生產率以及20X1年不包括BTL的生產率各是多少？

2.聯合通信20X1年包括BTL的生產率是多少？東歐電信20X1年的生產率是多少？

3.如果將聯合通信與BTL的生產率整合起來，預計將會有什麼困難？

9-49 　生產率指標

拉森的洗衣店20X1年和20X3年的經營成果如下：

在20X3年和20X1年，洗衣店擁有同樣的設備。但在過去的3年中，公司花費了更多的精力來培訓員工。洗衣店的管理者很想知道員工培訓是否提高了勞動生產率。

要求：

1.基於實物指標，計算20X3年和20X1年的勞動生產率指標，即根據給定的數據，選擇實物產出和實物投入指標，利用它們將20X3年的勞動生產率同20X1年的進行比較。

2.基於財務指標，計算20X3年和20X1年的勞動生產率指標，即從所給的數據中選擇財務產出和財務投入指標。用這些指標來比較20X3年和20X1年的財務勞動生產率。

3.假定使用以下的生產率指標：

生產率＝營業收入/直接勞動工時

由於通貨膨脹，20X1年的1美元相當於20X3年的1.12美元，計算適當的生產率指標來比較20X3年和20X1年的生產率。

案例題

9-50 　目標間的權衡

計算機數據服務CDS公司為美國中西部城市地區的很多公司提供日常的和定期的信息系統服務。CDS因高質量的客戶服務和員工的就業保證而名聲大震。質量服務和顧客滿意已經成為CDS公司的主要分目標，維持一支有經驗的和充滿激情的勞動隊伍，是實現這些目標的重要因素。過去，業務量的暫時下降不意味著裁員，儘管一些員工被要求完成比他們現行工作要多的工作。期望業務方面的增長，CDS在8月開始租用一臺新設備而使每個月的營業費用增加了10000美元。儘管這樣，3個月之前，一個新的競爭對手以平均低於CDS20%的價格向CDS顧客提供相同的服務。公司的建立者和總經理里科·埃斯特拉達認為重要的降價對於維持市場份額和避免財務破產是十分必要的，但他對怎樣才能在不影響服務質量和勞動隊伍友好關係的前提下實現降價感到困惑。

CDS的生產率目標是實現每名員工20個賬戶。埃斯特拉達並不認為他能夠提高這個生產率，所以仍然維持其對客戶需要的質量和靈活性。CDS同樣控制每個賬戶的平均成本和修正客戶滿意的數量（對不滿的修正）。平均營業利潤率是成本的25%。思考以下過去6個月的數據：

要求：

1.討論埃斯特拉達面臨的選擇。

2.你能為他所面臨的兩難困境提供一個建議的解決方法嗎？

9-51 　六西格瑪

本章提到過4個使用六西格瑪計量和控制質量的公司：摩托羅拉、通用電氣、3M和陶式化學。

要求：

瀏覽以上各公司的網站，看看他們對六西格瑪的效果有何評價。

9-52 　第1~9章複習

加拿大公司卡姆洛浦分部的總經理威廉·懷特貝爾正在準備一個管理層會議，他的總會計師給了他以下的信息。

1.截至20X4年6月30日的會計年度全面預算：

2.每單位的標準變動製造成本：

3.所有的預算銷售和管理費用都是經常性、固定性的費用，60%是可酌量性費用。

4.截至20X4年6月30日的會計年度實際利潤表：

5.產品A和產品B的預算銷售價格分別是9美元和6美元，實際銷售價格等於預算銷售價格。

6.實際銷貨的變動製造成本計劃表（括號內為實際數量）：

7.產品A和產品B是使用不同的設備製造的。預算固定成本130000美元被劃分如下：產品A是45000美元，產品B是85000美元。這些可分的成本的10%是酌量性的。其他所有預算固定製造費用，無論是可分的還是一般性的，均為固定的。

8.沒有期初和期末存貨。

從你的財務經理那裡得來的一些信息將會在即將召開的管理層會議期間被討論。期望你開始給一些可能的問題準備它們的回答。

a.確定公司用美元表示的預算保本點、總的貢獻邊際率以及每一單位產品的邊際貢獻。

b.把產品A和產品B看成公司的部門，找出每一部門的預算邊際貢獻。

c.已經確定將預算的銷售和管理費用如下分攤給部門（要求b）：固定成本以預算單位混合銷售為基礎，可酌量性成本以實際的單位混合銷售為基礎。最後的費用分配結果是什麼？簡單評價分配方式。

d.你對按接受的訂單的銷售額（收入）來分配佣金的建議有什麼反應？假設所有的銷售人員都有機會銷售所有的產品。

e.確定公司截至20X4年6月30日的會計年度的實際“邊際貢獻”和“責任部門經理可控邊際貢獻”。假定約束性固定成本沒有發生變化。

f.確定截至20X4年6月30日的會計年度每種產品的“銷售作業差異”。

g.確定截至20X4年6月30日的會計年度與產品變動製造成本相關的所有差異。

第10章　分權組織中的管理控制

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.定義分權並確定其期望收益與成本；

2.區分利潤中心與分權；

3.解釋將報酬與責任中心的經營結果相聯繫將如何影響員工激勵和風險；

4.計算投資回報率、經濟利潤和經濟增加值，並對三者作為判斷組織中各部門業績的標準進行對比；

5.比較各部門使用不同方法計量投入資本的優缺點；

6.定義轉移定價並明確其目的；

7.說明轉移定價的基本規則並比較以總成本、變動成本和市場價值為基礎的轉移定價的優缺點；

8.確定跨國轉移價格的影響因素；

9.解釋控制力和目標管理在完善管理控制系統方面的作用。

耐克

在30年間，耐克已經成為世界上最大的運動和健身用品公司。它從俄勒岡州比弗頓的一個小公司一躍成為全球企業巨頭。耐克是2008年北京奧林匹克運動會上中國隊的官方贊助商和供應商。10年前，耐克只是足球比賽場上的小角色。然而現在，耐克贊助了意大利和法國的國家足球隊、阿森納、曼聯、巴塞羅那、國際米蘭、尤文圖斯、阿斯頓維拉、凱爾特人和埃因霍溫隊足球俱樂部。耐克把自己放在了世界球迷視線的焦點。

1986~2008年，耐克公司的收入從10億美元增長到180多億美元。同期，耐克公司在美國以外其他地區的收入比重也由25%增至58%。耐克公司在海外擁有比國內更多的專賣店。跑鞋的銷售額始終佔到總銷售額的一半以上，其他服飾的銷售額佔據了耐克將近三分之一的全球總銷售額。新合約的試行（即與著名的運動團體、個人和組織簽訂促銷性合同）對耐克公司的全球戰略做出了另一種詮釋：意大利國家足球隊，瑞士網球明星羅傑·費德勒，連續7次獲得環法自行車賽冠軍的蘭斯·阿姆斯特朗，籃球明星科比·布萊恩特、勒布朗·詹姆斯和邁克爾·喬丹，以及高爾夫球明星泰格·伍茲等都與耐克公司簽訂了合約，作為其形象代言人拓展其全球業務。事實上，收看電視上的幾乎任何體育運動節目時，你都有可能看到耐克的“Swoosh”標誌。

耐克公司做出了一個明確的決策：推進其全球化戰略。這一決策現在已經獲得了豐厚的財務回報。當像耐克這樣的公司決定大力擴張其海外業務的時候，獲得成功的要訣是什麼呢？為了在這個分權的組織中實現有效的管理，耐克需要大量的信息來協調和評估十分分散的經營行為。一個設計良好的管理控制系統是像耐克這樣的全球性公司的必不可少的部分。

至關重要的一個因素是，要認識到自身品牌與當地市場的融合度。耐克公司通過將地方市場層次的管理決策授權給當地市場的管理層，解決了融合度的問題。例如，耐克公司德國分公司的經理就做出了與一級方程式賽車世界冠軍邁克·舒馬赫設計並簽訂合約的決策。耐克CEO菲利普·奈特說道：“如果在5年前，經公司總部的內部決策之後才能敲定這樣一個事項，但這一次卻是由一國的分公司管理層自主做出的決策。”德國分公司的經理很清楚舒馬赫與德國市場有著極其密切的聯繫，他明白這是一項利益驅動的、具有文化意義且能促進品牌效應的舉措。菲利普·耐特將耐克公司36%的國際銷售收入的增長歸功於這一促使分權的舉措：“這個例子很好地說明了我們現在正在努力做的事：以不同地區的分公司為基礎做出決策。”

鑑於像耐克這樣的組織的壯大及其經營活動的多元化與複雜化，很多人就建議將決策權下放給組織中各層管理人員。這種決策自主權的下放就叫分權（decentralization）。分權是一個連續區間上的程度問題。組織中這種自主權存在的部門層次越低，分權化程度越高。電信業務的不斷壯大和複雜化，尤其是電子郵件和傳真機的廣泛應用，促進了分權化的進程。地理位置上的分割不再意味著信息渠道的匱乏，儘管銷售和生產部門都設在遠離公司總部的地區，但最高管理層依然瞭解這些部門的情況。電子通信可以幫助耐克和其他公司迅速地獲取信息，而管理信息系統決定了他們獲取怎樣的信息。

本章主要討論管理控制系統在分權組織中的作用。在對分權進行概括的介紹之後，本章將討論怎樣用業績指標來激勵管理人員，最後關注一些特殊的問題，如組織中的一個部門給另一個部門提供商品或勞務並收取報酬的事項。

集權與分權

集權（centralization），指決策集中發生在一個地點或一個團體之內。在集權與分權之間，很難做出最好的抉擇。有些公司有時候偏重分權制，有時候偏重集權制。例如，20世紀90年代中期，大多數航空公司，如中國南方航空公司、西班牙伊比利亞航空公司以及法國航空公司都試行了分權化。相反地，薩貝納（比利時國有航空公司）與此同時卻在進行機構重組以扭轉其分權化的趨勢。在保險行業，在美國安泰（Aetna）公司進行分權的同時，法國安盛（AXA）公司卻在集權。下面讓我們研究一下不同公司選擇（或放棄）分權制的原因。

成本與效益

對大多數組織來說，至少某些程度的分權是會帶來很多益處的。首先，較低層的管理者對當地的情況最為了解，因此可能會比他們的上級做出更為明智的決策。其次，通過分權，管理者培養了自身的決策能力，並學會了其他有助於他在組織中向上晉升的管理技巧，從而保證了領導能力的連續性。另外，通過獨立決策，管理者在組織中享有更高的地位，工作熱情可以得到更好的激發。

當然，分權也有代價。管理者可能會做出不符合組織最高利益的決策，這或者是因為他們為了提高本部門的業績而不惜以犧牲整個組織的利益為代價，抑或是因為他們並不瞭解其他部門的有關情況。而且在分權組織中，管理者往往會重複設置各種服務性的職能（如會計、廣告和人力資源），而在集權組織中設置這些職能所付出的代價可能較小。此外，在分權組織中，為了瞭解和評價分權單位及其管理者的業績，最高管理層往往需要責任會計報告，這樣，收集和處理信息的成本就會上升。最後，分權單位的管理者還可能在與其他單位就相互提供產品或勞務的磋商上浪費時間。你在下面的商業快訊中會看到一些分權的成本和效益。

與非營利組織相比，在投入和產出均可計量的營利性組織中，分權的情況更為普遍。當決策結果可以被計量時，管理者就可以對他們所做出的決策負責，因而可以被賦予更多的自主權。在營利性企業中，糟糕的決策可以明顯地從較少的利潤額上看出來。而大多數非營利性組織由於缺乏這種可靠的業績計量，所以賦予管理者自主權時，組織的風險就會更大些。

中間立場

組織在分權制和集權制之間作選擇時，最優決策常常是不相同的。有關分權的理論有很多，而且存在很大的不同。例如，對於耐克公司而言，選擇分權制的收益高於成本，但是，對於其他公司來說，選擇分權制的收益低於成本。實際上，組織內部在分權制和集權制之間作選擇時，最優決策常常也是不同的。例如，公司方案選優、重點引導的職能大部分可以分散，下放給較低管理層處理，然而對於其所得稅計劃和大宗記錄，管理的職能則可能是高度集中的。

當組織中各部門彼此之間是相對獨立的，也就是說，一個部門的管理者的決策不會影響另一個部門的業績時，分權是最為成功的。如果各部門發生以下情況：進行大量的內部買賣，從同一外部供應商處大量購貨，或者向同一外部市場大量銷貨的話，這些部門就更適合進一步的更高程度的中央集權化。

第9章我們強調了在設計管理控制系統時，成本－效益測試、目標一致性和管理層努力這三個方面都必須予以考慮。如果管理當局已經做出了支持大規模分權的決定的話，部門自主權（segment autonomy），即將決策權下放給組織中各部門的管理者，也是至關重要的。然而，為了使分權化真正起到作用，這種自主權必須是確實付諸實施的，而不僅僅是在口頭上。多數情況下，最高管理層必須願意接受部門管理者做出的決策。

責任中心與分權

設計管理控制系統要考慮到控制的兩個方面：管理者的責任和他們的自主權程度。一些管理者將以上兩個方面混淆起來，認為利潤中心就是應該擁有很大的自主決策權而成本中心擁有的就應該少一點，但事實並非如此，即使利潤中心的設立能夠促進分權，它依然可以獨立存在。一些利潤中心的管理者，例如GE，管理者在僱用合同、供應商選擇、購入設備和人事決策等方面有很大的自主權。相反，在另一些利潤中心，管理者在上述的幾種決策上幾乎都要徵得最高管理層的同意。實際上，如果成本中心的管理者擁有更多的決策自主權的話，成本中心可能比利潤中心分權化的程度更高一些。決定一個既定的部門是採用成本中心還是利潤中心，最基本的問題並不在於是否存在高度分權，而應該是“利潤中心能否比成本中心更好解決目標一致與管理層努力的問題”。

沒有哪個控制系統是十全十美的。判斷控制系統優劣與否應該集中在哪個備選系統能夠更多地帶來最高管理當局所尋求的行為。例如，一個工廠可能看上去似乎是一個“自然的”成本中心，因為工廠管理者對有關其產品營銷的決策不能施加影響。儘管如此，一些公司仍以工廠的盈利能力來評價該工廠管理者的工作業績。為什麼呢？因為這種更普遍的業績評價基礎將影響到工廠管理者的行為。工廠管理者現在自然而然地更加周密地考慮質量控制問題，並對顧客的特殊要求做出更富感情的反應，而不是僅僅關心如何經營一個有效的成本中心。利潤中心可能因此獲得一個成本中心無法獲得的期望水平的工廠管理者的行為。因此，在設計會計控制系統時，最高層管理人員必須考慮到該系統對組織所期望的行為所能施加的影響。

商業快訊

分權的成本與收益

許多公司如百事可樂、杜邦和寶潔都相信，分權對於它們的成功是十分重要的。在分權化運動中做得最出色的是強生公司。強生公司（2008年實現銷售收入637億美元，擁有員工超過118000人，在57個國家有超過250家分公司）是泰諾感冒藥、李施德林漱口水、強生嬰兒爽身粉和Pepcid AC等許多知名品牌的製造商。強生公司的分權始於20世紀30年代，具有很長的歷史。正如強生公司在其2008年年報中所提到的，“分權管理是促使公司員工和顧客及市場聯繫更緊密”。另一份近期年報詳細闡述：“分權管理系統同樣被反應在我們積極的表現裡，因為它通過果斷的和經過授權的管理團隊給了我們焦點和主人意識。他們可以迅速抓住本地市場的商機。”

在公司的管理結構中，每一家經營性分部都要自主做出決策。這樣做的好處之一就是，決策的制定者恰恰就是那些貼近市場的決策執行者。缺點就是，費用太多，因為許多經營性分部會重複花費某些管理費用。儘管最終都要由強生總部（位於新澤西州）的高層管理人員負責，但一些分部的總經理一年只能見到老闆幾次。比爾·韋爾登，強生公司董事會主席兼首席執行官，這樣讚美分權的優點：“強生的魅力來自分權。”這樣的組織結構對於培養公司內部執行力的戰略來說是至關重要的，因為年輕的管理者會被賦予管理整個分部的權利。“這讓人們富有企業家精神”，韋爾登說，“並且得到了鍛鍊，能夠更快地成長起來。”

《商業週刊》這樣總結韋爾登的方法：“強生公司的成功在於它獨特的文化和組織架構……分佈廣泛的每一個分部都能夠像一家獨立的企業那樣獨立地經營。例如，它們制定自己的戰略決策；它們有自己的財務和人力資源部門。儘管這樣的高度分權會導致相對高額的管理費用，但包括CEO韋爾登在內的所有管理者都不認為這些費用會高到無法負擔。”

正如你所看到的，分權既有成本也有收益。一些企業在分權與集權之間搖擺不定，有時候認為集權的收益大過分權，有時候又尋求分權在決策上的優勢。相反，強生公司在從長時間的高層領導集權過渡之後，始終堅持分權政策，無論是在公司經營的順利時期還是不利時期。公司對於分權有一個長期的信念，也許只有一個足夠勇敢（或莽撞）的領導者才能改變強生公司的分權哲學。

資料來源：Adapted from Johnson&Johnson 2008 Annual Report；M.Petersen，“From the Ranks，Unassumingly，”New York Times，February 24，2002，Section 3，page 2；and A.Barrent，“Staying on Top，”Business Week，May 5，2003

業績尺度與管理控制

分權管理控制系統設計中的一個重要因素就是業績尺度對管理者激勵的影響。激勵（incentives）是加強管理層的努力以實現組織目標的正式和非正式的基於業績的報酬。業績尺度（preformance metric）是一個計量管理者成績的具體指標。當公司賦予管理者自主決策權的時候，是希望管理者能夠運用決策自主權實現公司的目標，而不是達到其他目的。例如，耐克公司管理層希望其德國分部的經理只有在其能為公司帶來更多利潤的前提下才與賽車手邁克·舒馬赫簽訂合同，而不是為了給經理可以打入賽車界的核心集團提供入場券。

代理理論、業績、報酬

代理理論（agency theory）闡述了一個組織的所有者和組織所僱用並代表所有者做出決策的管理者之間的契約關係。代理理論用於分析代理人和被代理人之間存在不一致性時的情況。這種情況包括信息不對稱和目標不一致。如前文所述，底層管理人員對於地方機構信息的掌握優於高層管理人員，他們的決策是不一致的。同樣，如第9章所述，在一定情況下，底層管理人員的目標與高層管理人員的目標不一致是常見的。目標不同導致決策不同。在設計管理控制系統時，代理理論提供了分析這些問題的框架。

圖10-1向我們展示了管理層對責任中心和激勵的選擇是如何影響管理者的動機的。管理者的動機準則引導他們選擇會帶來不同結果的行為，這些行為都是被公司的管理控制系統——尤其是業績尺度和報酬系統——所計量的。接著，通過反饋的信息，計量指標和報酬會影響管理者的未來目標和努力。正確的業績尺度和報酬能夠提供可以刺激產生最有利於公司利益的行動的激勵標準。最重要的是，報酬和激勵標準之間的聯繫創造了管理者的激勵（incentives）——加強管理層的努力以實現組織目標的正式和非正式的基於業績的報酬。例如，如果一家公司以部門利潤為基礎計量和給予報酬，部門經理就有了努力增加部門利潤的積極性。

圖　10-1

管理控制系統的一個重要特性是將業績指標與報酬聯繫起來。正式的聯繫是很容易看到的，比如，管理控制系統可以針對不同的利潤髮放不同標準的獎金，它也可以包含一個重要的非正式的規定，比如業績表現與工資增長之間的聯繫。報酬可以採用貨幣形式，也可以採用非貨幣形式，如加薪、獎金、晉升、表揚、自我滿足的實現、精心設計的辦公室和私人餐室。因此，除了要注意正式的貨幣報酬，我們還要意識到跟業績指標相關的非正式的和非貨幣的報酬的重要性。

業績評價的一項重要規則是十分明確的：業績與報酬掛鉤。對報酬的研究得到了一個簡單而重要的基本原則：管理者傾向於將他們的努力集中在那些能得到衡量和業績能對報酬產生影響的領域。進一步講，衡量業績的指標越客觀，管理者的工作就越努力。因此，能夠提供相對客觀的業績評價的會計指標是非常重要的。並且，如果人們認為他們的行為與業績指標之間毫無聯繫的話，他們就不會留心改變他們的業績以影響他們的報酬。

代理理論與風險

理論上，公司應該將管理者的報酬與業績聯繫起來，但是管理者的業績常常不能直接計量。例如，責任中心的經營成果可能很容易計量，但管理者為了實現這一績效所付出的努力（即管理業績）可能就不那麼容易計量了。不可控因素對責任中心財務成果的影響越大，因採用該財務成果來代表管理者業績而產生的問題就越多。

譬如，一個耐克城商店，假設它的利潤急劇增長。以下幾個因素都可能是導致利潤增長的原因：

·競爭對手員工的長時間罷工，導致客戶轉移到耐克；

·商店實行了新的成本管理系統，使得處理貨物的成本大大降低；

·該地區人口總體增長遠遠高於其他耐克城；

·該地區人工成本的增長額沒有其他地區的高；

·人員流動低於公司的平均水平，人員相對穩定，僱員將與同事以及管理層間良好的關係視做他們對工做滿意的原因。

耐克公司該如何計量商店經理的業績？應該用這家商店與其他耐克城商店的業績比較來計量這位經理的業績嗎？還可以使用其他的指標嗎？從上面列示的種種因素不難看出，區域中心所產生的利潤中，相當大的比重是由區域管理者無法控制的因素（對手的罷工、人口增長以及人工成本）導致的。但是，區域管理者可能在更新成本管理系統以及為所有員工創造高效的工作環境方面確實做得很出色。

一個理想的業績評價體系應該將管理人員的報酬與可控因素聯繫起來，而與不可控因素無關。儘管理想的結果總是很難實現，瞭解一下新近的代理理論的發展可能會幫助你加深對業績尺度與報酬的聯繫的認識。最高管理層聘用一位管理者時，雙方要簽署一份僱用合同，合同中明確規定業績指標及其對報酬的影響。例如，一位管理者所在的責任中心達到預算的利潤目標，他將獲得相當於其薪金15%的獎金。然而並不是所有的報酬都如此明確。公司也許會以升職作為報酬，但幾乎不會在合同細則中將升職要求列出來。根據代理理論，僱用合同將在以下3個因素中進行權衡。

1.激勵：管理者的報酬越依賴於某項業績指標，就越能激勵管理者採取措施使那項指標的計量結果最大化。最高管理層應該明確業績指標以促使目標一致的實現，並將足夠的報酬建立在業績指標的基礎上，以促進管理層努力工作。

2.風險：不可控因素對管理者報酬的影響越大，管理者所承擔的風險就越大。人們通常會規避風險，所以，如果期望管理者承擔更大的風險的話，必須給予他們更多的報酬。通過將報酬與責任中心的經營業績掛鉤來激勵管理者的行為，儘管在一般意義上來說是合理的，但也會產生副作用——使管理者承擔了風險。

3.業績計量的成本：如果管理者的業績可以精確地計量，就不必在激勵與風險之間進行權衡。為什麼這麼說呢？因為那樣的話，如果管理者按照要求來開展工作，他就會獲得固定數額的報酬；如果沒有按照要求去做，就什麼也沒有。是否按照要求展開工作完全由管理者自己控制，而確定管理者報酬唯一要做的就是看管理者所做工作的業績水平。但是，直接衡量管理者付出的努力的成本通常是昂貴的，並且有時是不可行的。責任中心的財務成果指標則更容易獲得。成本—效益標準通常表明：精確計量管理者所做的工作是得不償失的。

我們來考慮這樣一個例子：一個投資團體聘請一位音樂會組織者來為一次露天音樂會演出做宣傳和管理工作。如果投資團體不能直接評價該組織者的努力程度和判斷力，他們可能會根據音樂會的經濟收入來支付給這位組織者一筆獎金。這筆獎金可能會激勵組織者努力地工作來使音樂會盈利。但是與此同時，組織者也承擔了很大的風險。比如說，如果下雨了怎麼辦？儘管不是組織者的錯，歌迷們也可能因為壞天氣的緣故而不去聽音樂會，音樂會可能因此而失敗。諸如壞天氣這樣的因素可能會影響到音樂會的經濟收入，結果，儘管組織者可能幹得非常出色，但仍得不到獎金。假定投資團體提供了一個含有部分固定報酬與部分獎金的合同，與固定報酬相比，獎金的份額越大越能產生激勵作用，但這也意味著為了補償組織者所承擔的更大的風險，需要支付給他的期望總金額越大。

無論公司怎樣連接報酬與業績計量，盈利能力都是一個不容忽視的業績計量指標。儘管一些企業使用其他的評價標準，比如平衡計分卡（在第9章提到過）就將企業目標和盈利能力以外的指標結合起來了，但是，非常難以想象一個公司的業績評價體系裡沒有任何一個盈利能力指標。接下來我們學習盈利能力指標是如何激勵管理者的。

盈利能力指標

公司對分權組織中部門經理業績的評價通常是根據部門的獲利能力。問題就在於獲利能力對每個人而言具有不同的含義。它是淨利潤？稅前利潤？還是銷售利潤率？它是一個絕對數，還是一個相對數？在這一部分我們將討論幾個常用的業績評價指標的優缺點。

投資回報率

通常在強調經營淨利潤或是利潤率時，經理們並沒有為與產生利潤相關聯的投資選取評價的指標。“項目A經營利潤200000美元，項目B經營利潤150000美元”這樣的簡單陳述並不足以表明獲利能力的大小。投資回報率（return on investment，ROI），即用利潤除以導致該利潤產生的投資額，能更好地說明獲利能力的大小。在同樣的風險情況和既定的資源情況下，投資者總是追求最大的利潤。在其他條件都一樣的情況下，如果項目A需要投資額500000美元，而項目B需要250000美元，則項目B的ROI更高一些。

投資在B項目上的1美元能獲得0.6美元利潤，而投在A項目上只能獲利0.4美元。

在計算ROI時，我們用平均值計算投資期內的資本量。為什麼呢？因為收入是一段時期內的資源流入，我們應該計算產生資源流入的投資的平均值。最精確估量方法應該考慮每月甚至每天的投資額。但是，如果不是需要特別精確的答案，期初加期末的簡單平均常常就能得到比較準確的結果。假設項目A在年初投入了450000美元，然後投入逐漸增多，至年末達到550000美元。期初和期末的平均投資額為（450000美元+550000美元）÷2=500000美元。

ROI可以與組織內外的其他比率進行比較，也可以與其他項目和行業中的機會進行比較。為什麼呢？因為ROI不僅考慮了收入額，還考慮了得到這些收入所付出的投資額。

如下面等式所示，ROI受到兩個主要指標的影響：一是銷售利潤率（return on sales），即用利潤除以收入得到；二是資本週轉率（capital turnover），由收入除以投入資本得到。

這兩個比率中的任何一個變動而另一個不變，都將導致投資報酬率的變動。通過下面的例子可以更好地瞭解它們之間的關係。

選擇1在不改變投資額的前提下通過降低費用提高利潤率。選擇2在沒有降低銷售額的前提下通過降低投資提高週轉率。兩個選擇都能提高ROI。減少投資額來提高週轉率意味著等額的收入和較少的現金、應收賬款、存貨或設備等資產項目的投入。

提高週轉率是採用JIT（見第1章）的優點之一。很多在採購和生產系統中實行準時制的企業的ROI都實現了驚人的提高，因為銷售收入沒有改變而存貨水平減少了。

雖然基於ROI的評估體系激勵管理者同時考慮投入和收入，但也會產生一些不利的影響，使管理者放棄一些盈利較多的項目而選擇盈利較少的項目。為了解決這一問題，另一種業績評估體系更側重於經濟利潤，如下文所述。

經濟利潤與經濟增加值

業績計量的目的之一就是激勵管理者做出能夠增加公司價值的決定。大多數管理者認同將回報與投資聯繫起來進行衡量能夠對獲利能力進行最終檢驗的觀點。ROI就是這樣的一種比較。然而，一些管理者更喜歡強調利潤的絕對數而不是利潤率。他們採用稅後淨經營利潤（net operating profit after tax，NOPAT）減去資本費用之後得到的經濟利潤（economic profit或residual income，RI）這一指標。稅後淨經營利潤是扣除利息前、繳納稅負後的收入。資本費用（capital charge），即公司為了獲得更多資本而支付的利息，等於資本額乘以資本成本（cost of capital）。資本成本是長期負債成本和所有者權益以它們佔公司或部門的相對比重為權數的加權平均數。簡而言之，經濟利潤告訴你公司稅後淨經營利潤超過資本成本多少。以前文的項目A為例，假定一個項目A的稅後淨經營利潤是200000美元，當年的平均投入資本（總資本）是500000美元，公司的稅後資本成本是10%

根據公司所採用的術語不同，有幾種不同的計算經濟利潤的方法。一種比較流行的由思騰·斯特管理諮詢公司（Stern Stewart&Co.）設計並在市場上推廣的方法，叫做經濟增加值（economic value added，EVA）。思騰·斯特管理諮詢公司通過公式來定義：

EVA=調整後的稅後淨經營利潤－投入資本成本（%）×調整後的平均投入資本

思騰·斯特管理諮詢公司對財務報告下的稅後經營利潤和投資成本做了特別的調整：將稅後經營利潤調整為現金收入的近似形式；將投入資本調整為公司用以創造價值的經濟資源所需的現金投資的近似值。這些調整的例子包括：

·採用已付稅金而不是稅費；

·將研發費用資本化；

·存貨發出計價採用先進先出法（這樣的話，採用後進先出法的公司必須將後進先出法所提準備加回投入資本中，並且將準備金的變化加到稅後經營利潤中）；

·如果一個公司在計算經濟利潤時將任何利息費用都扣除的話，該公司必須將這筆利息費用（稅後）加到稅後經營利潤上。

現在舉例說明以上內容。假定耐克公司某分部在第1年投資400萬美元用於一種新跑鞋的研發，該跑鞋已經被證明壽命週期會長達4年。在記錄這筆研發費用之前，每年的經營利潤是12000萬美元，資本是5000萬美元。耐克分部的資本成本率是10%。為了簡化起見，我們在這裡忽略了所得稅，儘管計算EVA通常使用的是稅後數字。

通常財務報告要求該公司將全部400萬美元當期費用化而不計為資產。簡單地說，公認會計原則假定這些支出不能給企業帶來未來價值。相反地，實施EVA的企業將用於研發的支出視做一項資本投資。出於計算EVA的目的，這家公司將這筆支出資本化，並在其產品壽命週期內費用化。另外，公司會從當年的經營利潤中減去一筆資本費用，這筆資本費用是以當年的平均資本餘額的10%計算得到的。

表10-1展示了收益與資本在傳統的經濟利潤與經濟增加值上的影響。在耐克公司報表上列示的4年的總經營利潤是4400萬美元。傳統的經濟利潤（不包括資本化的研發費用）是4400萬美元減去2000萬美元的資本費用，等於2400萬美元。經濟增加值也要減去研發資本費用：44000萬美元-2080萬美元=2320萬美元。也就是說，EVA多減去了80萬美元用於研發資本的資本費用。像上面對研發費用所做的調整一樣，思騰·斯特管理諮詢公司已經確定了超過160餘種調整方法。但多數時候，對特定的客戶，只推薦採用幾種方法。很多公司也有自己的調整方法。儘管如此，所有實施EVA的企業都採用稅後淨經營利潤減去資本成本這一基本概念。

表10-1　比較經濟利潤和經濟增加值

注：調整後平均資本：第一年，1/2×（＄54+＄53）；第二年，1/2×（＄53+＄52）；第三年，1/2×（＄52+＄51）；第四年，1/2×（＄51+＄50）。

10%×會計資本。

§10%×調整後的平均資本。

*經營利潤+研發費用-研發費的攤銷額=＄8+＄4-＄1=＄11。

由於現在許多企業正在採用RI和EVA作為財務業績評價指標，這兩個指標已經得到越來越多的關注。美國電報電話公司（AT&T）、可口可樂公司、CSX公司、美國聯邦海事委員會（FMC）以及桂格燕麥公司（Quaker Oats）都聲稱，實施EVA有助於激勵管理者做出能增加股東利益的決策。所有這些公司都是成功的。為什麼呢？因為它們在分配、管理以及稀有資本資源（固定資產如重型設備、電腦、房地產及營運資本）的再配置方面比它們的競爭者做得更出色。因為EVA精確描述了企業利用資本的成本，所以能幫助管理者在公司內部部門中做更好的資本分配。進一步，一些投資公司，如曼哈頓的經紀自營商Matrix USA，用經濟利潤這個指標為它們的投資客戶提供諮詢。

管理決策練習

在20世紀90年代，IBM公司的EVA業績有了重大的提高。在1993年，它的EVA業績是負130億美元。到2000年，EVA業績提高到了正的22億美元。像大多數公司一樣，21世紀初的經濟下滑對它的EVA業績造成影響，它的業績在2002年跌至負值。在2005年，EVA業績接近於10億美元。利用以下數據計算2008年IBM公司的EVA值（以10億美元計），不用遵循思騰·斯特管理諮詢公司的調整方法。如果你是管理者，你該怎樣解釋這個EVA數據？

答案

EVA=稅後淨經營利潤-資本成本率×投入資本

=＄12.8-0.10×＄67

=＄12.8-＄6.7=＄6.1（以10億美元計）

1993~2000年的增長是急劇的。2002年EVA業績的下滑也並非是不可預見的。很多公司在2002年都遭受了損失，而IBM的損失比大多數公司都要少一點。到2005年，IBM公司實現EVA業績為正。2008年的結果顯示，EVA會有較強勁的增長，達到61億美元。

投資回報率還是經濟利潤

為什麼一些公司更傾向於採用經濟利潤，而不是投資回報率（ROI）呢？因為ROI會激勵部門管理者不以公司整體利益最大化為目標進行決策。ROI的基本激勵是最大化回報率。這使部門管理者只投資於能提高自身部門ROI的項目，即ROI高於本部門目前水平的項目。例如，一家公司只用ROI評價業績，其中一個部門的ROI為20%，那麼該部門經理就不想投資於ROI為18%的項目，即使投資於該項目符合公司利益最大化原則。

從公司整體的利益來看，部門管理者應該接受ROI高於資本成本的投資項目，而不是ROI高於本部門目前水平的項目。為什麼呢？假定這家公司的資本成本率是10%。那麼，投資於一個ROI高於10%的項目將會提高公司的獲利能力。這是因為每投資100美元，就會帶來高於10美元的經營利潤和10美元的資本成本，淨利潤為正。當業績是通過經濟利潤來衡量時，管理者傾向於在任何ROI高於資本成本的項目上進行投資，以提高公司的利潤。

我們再來看另外兩個耐克分部，X部門的經營利潤為200000美元，Y部門的經營利潤為40000美元。X部門的投資為1000000美元，Y部門的投資為800000美元。假設耐克的稅後資本成本為10%，X部門正在考慮A項目，該項目需要500000美元的投資，有15%的稅後回報率，也就是每年能夠帶來75000美元的利潤。Y部門正在考慮B項目，該項目需要800000美元的投資，有7%的稅後回報率，也就是每年能夠帶來56000美元的利潤。

假如耐克用ROI來評價業績表現。X部門的管理者會投資於A項目嗎？不會。即使A項目有15%的稅後回報率（高於10%的資本成本），它還是把X部門的ROI由20%降低到18.3%。如果你是Y部門的管理者，會投資於B項目嗎？會。即使B項目只有7%的稅後回報率（低於10%的資本成本），它還是把Y部門的ROI由5%提高到6%。通常來說，ROI會激勵管理者投資於能提高部門ROI的項目，而不是投資回報率高於資本成本的項目。因此，基於ROI的業績評價體系將導致X部門放棄有15%回報率的A項目，而Y部門接受有7%回報率的B項目。

現在假定公司高層對業績的衡量是通過經濟利潤進行的。對於X部門來說，投資到A項目能使經濟利潤增加25000美元，從100000美元到125000美元。25000美元的經濟利潤是A項目75000美元的收入減去50000的資本費用得到的。因此，不同於ROI下的決策，X部門管理者將接受A項目。對於Y部門來說，投資到B項目使經濟利潤減少24000美元，從-40000美元到-64000美元，-24000美元的經濟利潤是B項目56000美元的收入減去80000美元的資本費用得到的。因此，不同於ROI下的決策，Y部門管理者將拒絕B項目。基於經濟利潤的評價體系激勵兩個部門的管理者投資於回報率高於資本成本的項目，而基於ROI的評價體系使部門管理者做出錯誤的決策——X部門放棄有15%回報率的A項目，而Y部門接受有7%回報率的B項目。

一般來說，採用經濟利潤法或EVA將比採用ROI法更能促進目標一致並達成更優決策。很多公司確信EVA指標對它們的成功是非常重要的。詹姆斯M.科尼利厄斯，佳騰（Guidant）公司（一家以生產心血管疾病醫療器械為主的企業）的主席，在思騰·斯特管理諮詢公司的網站上這樣稱讚EVA：

在佳騰公司的每一天，我們都將管理者的獎金與EVA業績目標相連……如果一個目標沒有EVA業績的助益，我們就不會做它。我們付給那些在有限時間內開發出新產品的技術工人EVA獎金，並且我們在他們中間看到了以往從來不曾看到的產品創新。所有的員工……都以從未有過的熱情在工作著。我確定這樣的結果要大半歸功於EVA。員工們正在積極尋求企業的改進和提高，因為很大比例的年終獎金是要依賴於EVA的提高的……他們達成的所有成績都離不開EVA。

表10-2　分部X和分部Y的投資回報率和經濟利潤

西門子公司是歐洲最大的電器和電機生產企業，同時也是思騰·斯特管理諮詢公司在歐洲的首位EVA客戶。西門子公司在其年報中提到“西門子公司將EVA作為準繩，以此來衡量我們的努力是否取得成功。EVA業績衡量標準激勵我們的員工在為我們的客戶以及客戶的客戶服務時注重效率，富有創造力，並且具有變革精神。這些特質將會轉化為盈利的增長以及回報的提高。”西門子公司採取的提高EVA的其他措施包括將其光纖電纜以及零售和銀行業務出售。正如西門子公司所說：“放棄某些選定的業務是為了給更多的戰略投資機會提供資金。”

哈斯科（Harsco）公司是一家特殊工業服務和產品銷售額達40億美元的公司。它的主席和首席執行官描述了該公司是怎樣用EVA來指導大型商業決策的：

我們一如既往地履行為股東創造價值的職責，其中一個方法就是一如既往地採用EVA準則。這個業績評價標準持續、透明地將公司策略轉化為投資決策，並用來評價主要管理人員。在2008年第4季度，EVA促使我們做出結構化改革的措施。隨著經濟環境的惡化，我們採取了許多抵禦措施，包括工廠合理化、重新商定合約、修改福利計劃和啟動全球勞動力策略。

但是，大多數公司採用的仍然是ROI。為什麼？可能是因為ROI不僅更易於為管理層所理解，而且能促進各部門之間的比較。另外，將ROI與合理的增長與利潤目標結合起來可以使ROI的機能失調性最小化。

小結與複習

問題

假定Google的一個部門有2000000美元的資產，投入資本1800000美元，經營淨利潤600000美元。不考慮所得稅。

1.該部門的ROI是多少？

2.如果資本成本的權數是14%，EVA是多少？

3.假如管理層將ROI作為業績評價指標，會對管理行為有什麼影響？

4.假如用經濟利潤作為業績評價指標，會對管理行為有什麼影響？

答案

1.ROI=＄600000÷＄1800000=33%。

2.EVA=＄600000－0.14（＄1800000）=＄600000-＄252000=＄348000。

3.如果公司用ROI來評價管理者，他會傾向於拒絕投資ROI小於33%的項目。站在全公司的角度來看，這種做法是公司所不希望的，因為公司最好的投資機會可能就在那個項目中，而且可能就在14%的回報率的點上。如果公司通過ROI來評價一個部門多於用EVA來評價，一個部門會一味追求高的ROI而有相對較少的機會拓展投資。

4.如果公司使用EVA，管理者就傾向於接受任何回報率超過資本成本率的項目，部門拓展的機會就比較大，因為管理者的目標是達到一個數字的最大化而不是一個比率。

對投入資本的進一步討論

為了計算ROI或是經濟利潤，就必須計算利潤與投入資本。然而，對於這些概念的理解是千差萬別的。為了理解ROI和經濟利潤這些數字具體表示什麼意思，你首先必須確定投入資本與利潤該如何定義和計量。在第9章中，我們已經討論了不同的利潤形式，在此我們不再重複。但是，我們將對投入資本的不同定義作進一步的探討。

投入資本的定義

考慮下面的資產負債表項目：

對上面資產負債表中投入資本及其價值的可能的定義包括：

1.資產總額：所有包含的資產，總計1300000美元。

2.資產總額減流動負債：除短期債權人所提供的資產部分以外的全部資產，即＄1300000-＄200000＝＄1100000。有時它會表示為長期投入資本。注意，它也可以通過將長期負債與股東權益相加得到，＄400000＋＄700000＝＄1100000，這也是在實施EVA時採用的定義。

3.股東權益：對所有者在企業的投資額700000美元予以關注。

為了衡量部門經理的業績，可以採用除了股東權益以外的其他三個定義。如果部門經理的任務是在不考慮融資的情況下，使得所有資產得到最佳利用，這時採用資產總額的定義會是最好的選擇。如果最高管理層指導經理持有當期沒有生產能力的資產，那麼採用已使用資產總額的定義最好。如果經理能夠直接控制短期債權和銀行貸款，那麼最好採用資產總額減流動負債的定義。在選擇投入資本定義方面的一個行為性要素是經理們將注意減少定義中所包含的資產並增加其中的負債。在實務中，多數公司採用的是以資產總額定義的投入資本為基礎計算的ROI和留存收益，大約一半（主要是實施EVA的公司）的公司都會減去一部分流動負債。

資產計價

包含在部門投入資本中的任何資產都應以某種方式加以計量。包括在投資基礎中的資產應以賬面價值總額還是賬面價值淨額加以計量？賬面價值總額（gross book value）是在減去累計折舊之前的資產的原始成本。賬面價值淨額（net book value）是由資產的原始成本減去任何累計折舊得到的。實務中，贊同採用基於歷史成本的賬面價值淨額作為計價基礎的佔大多數。這意味著，用經過計算的數字編制資產負債表做財務報告，也因此用這個數字做業績評價。然而，在某些情況下，其他的選擇也是很具吸引力的。下一步我們將討論歷史成本和現行成本以及賬面價值總額和賬面價值淨額的話題。

歷史成本還是現行成本？許多公司偏好使用歷史成本，只有很少的公司採用重置成本或其他類型的現行成本。多年來，歷史成本因其為管理決策和績效評估提供了錯誤的基礎而遭到了廣泛的批評。歷史成本會與時下公司要購買資產的花費相差甚遠，也會與現在出售資產的價格差距很大，而這些價格在制定與資產相關的決策時都是非常重要的。儘管歷史成本遭到了諸多批評，管理者並沒有急於拋棄歷史成本。

為什麼歷史成本會得到如此廣泛的應用呢？一些評論家認為全然無知是最好的解釋。但是，一個更有說服力的答案來自對成本—效益的分析。會計系統的代價是昂貴的。為了很多法律上的目的，歷史記錄應該好好保存，所以它們的存在是合理的。以歷史成本進行業績評價，不需要花費額外的成本。而且，很多高層管理者認為這樣一個系統能夠實現期望的目標一致和促使管理層努力工作，而一個更為複雜的系統並不能從根本上改進集體的經營決策。

廠房和設備：總值還是淨值？在資產計價中，區分賬面價值淨額與賬面價值總額是非常重要的。大多數公司在計量它們的投資基礎時採用賬面價值淨額。然而，最近的一項調查表明，少數比較重要的公司採用的是賬面價值總額。賬面價值總額的支持者認為它有助於不同年度、不同工廠和不同部門之間的比較。在賬面價值總額計量之下，業績評價只是依靠資產的應用情況而不是資產的使用年限。

考慮下面這個例子。一套設備價值600000美元，使用壽命3年，無殘值（見下表）。

注：*（＄600000+＄400000）÷2，（＄400000+＄200000）÷2，等等。

隨著設備的老化，設備的賬面淨值報酬率會提高。相反，如果經營利潤沒有變化，賬面總值的回報率也不會變化。如果經營利潤逐年減少，回報率也會降低。支持用賬面價值總額進行業績評價的人認為業績指標的提高不應單純依靠於設備使用年限的增加。相反地，賬面價值淨額的擁護者認為賬面價值淨額不僅與資產負債表中列示的資產一致，而且應與淨利潤的計算一致，這樣就不容易產生誤解。

先不考慮理論上的爭辯，企業在選擇採用賬面價值淨額還是總額時，應該考慮到它們對動機的影響。與採用賬面價值淨額相比，採用賬面價值總額對其進行業績評價的管理者往往傾向於儘快地替換資產。假定耐克公司某部門有一臺機器，已經使用4年，原始成本1000美元，賬面淨值200美元，它可以由一臺同樣價值1000美元的新機器代替。對於賬面價值淨額與賬面價值總額的選擇不會影響淨利潤。但是，如果這家公司採用賬面價值淨額，替代新機器後投資基礎會從200美元增加到1000美元；如果採用賬面總值，投資基礎仍然是1000美元。為了最大化ROI或經濟利潤，管理者想要一個較低的投資基礎。採用賬面淨值的公司管理者傾向於保留賬面淨值較低的舊資產，而那些採用賬面總值的公司管理者保留舊資產的動機很低。因此，為了激勵管理者採用新型生產技術，賬面價值總額更可取，資產價值淨額促進的是更為保守的資產重置方法。

總而言之，對於歷史成本和現行成本或是賬面價值總額和賬面價值淨額之間的問題，目前還沒有一個統一的答案。但是，無論某一特定的管理系統或會計技術是否能夠改進集體經營決策，對於採用哪種方法的成本—利潤測試和對動機影響的評估，每個組織就需要自行判斷。成本—利潤測試本身並不是“真實”或“完美”的，它僅僅是為你提出了一些問題，你的為“更好的”系統所花費的額外成本是值得的嗎？它會幫助你實現更好的目標一致和管理層努力嗎？如果你的管理者能夠更好地利用現有的不完美的系統，他們是否會做出不同的決策？

轉移定價

既然對計量盈利能力有了一些瞭解，我們來看一些使盈利能力作為一項業績評價指標更加複雜化的事情。當部門各自獨立時，分權組織中很少有問題產生。部門經理可以只關注本部門的事務而不至於損害組織的整體利益。相反，當部門之間的相互影響比較大時，某個決策符合一個部門的最佳利益但損害其他部門的利益並因此對組織整體產生負面影響的可能性會大為增加。例如，耐克公司的兩個分部也許會為了爭奪同一個客戶而採取降價措施，進而損害了公司的整體收益。

這種情況往往在一個部門向另一個部門提供產品或服務並因此向該部門收取轉移價格時出現。轉移價格（transfer price）是組織的一個部門向處於同一個組織的另一個部門提供服務或產品並以此索取的費用金額。例如，一個部門生產半成品並將它們賣給另外一個部門加工成成品，轉移價格是提供產品或服務的部門的收入，同時也是獲得產品或服務的部門的成本。通常，“轉移價格”這一術語也可以用在服務上，例如生產部管理者從市場部那裡買來廣告服務。

轉移定價的目的

為什麼會存在轉移定價系統？主要原因是為了傳遞能導致目標一致決策的數據。當公司以盈利能力作為業績標準評價部門時，它們希望部門管理者會因為做出了同時有利於分部和公司整體利益的決策而獲得報酬。例如，轉移定價應該指引管理者：是在整個組織內部還是外部，是銷售還是購買產品和服務這個問題上做出最好的可行的決策。換句話說，一個決策在增加部門利益的同時也能夠增加公司的利益。最後，跨國公司利用轉移定價最小化其在世界範圍內的各種稅負。

轉移定價系統的另一個目的就是限制部門的自主權。最高管理層可以規定部門之間商品和服務的轉移價格。但是，一旦組織決定實行分權，那麼部門管理者必須可以自由地制定決策。轉移定價系統的影響取決於最高管理層制定的業績評價和計量系統，而不是直接在決策上的干預。

組織在處理有關轉移定價這類問題時，有時採用基於成本的定價，有時採用基於市場的定價，還有時採用協商定價。因此，在轉移定價領域，並沒有一個單一的、普遍適用的答案。試著問一下任何一位分權組織中的管理者，他們通常的回答都是，他們遇到了一些轉移定價方面的困難。例如，一位惠好公司的管理者曾經宣稱轉移定價是其公司中最棘手的管理控制問題。

轉移定價的基本原則

雖然對轉移定價來說沒有一個單一的規則，但是有一條基本的規則能夠提供一些指導：

轉移價格=付出成本+機會成本

正如前面所描述的，付出成本是一個實際的現金支付額。付出成本是獲得服務或產品的部門在將產品或服務轉移到另外一個部門時所要付出的額外成本。付出成本通常是被轉移產品或服務的變動成本。機會成本是賣出轉移產品或服務的部門為了內部交易而放棄的可以實現貢獻最大化的利潤。例如，一個部門的生產能力足以讓它進行內部轉移或外部交易（只能選擇其一，不能同時進行），機會成本就是部門從外部交易可以獲得的邊際貢獻。

為什麼這條規則能夠得到普遍應驗呢？觀察一下下面列示出來的兩個虛擬的耐克公司部門。織物部（出售方）向運動服飾部（購買方）轉移用來生產高爾夫球衣的織物：

假設由於可以在市場上獲得10美元的價格，織物部的機會成本4美元就上升了。因此，在市場上出售所得的收益是＄10-＄6=＄4。在任何低於10美元的轉移價格水平上，織物部在市場上的獲利都將高於內部交易的獲利。所以，織物部能夠接受的最低轉移價格是＄6+（＄10-＄6）=＄10。

現在來觀察一下這樁交易對運動服飾部的情況。如果運動服飾部想從織物中獲利，那麼服飾的銷售價格必須高於織物的轉移價格與自己其他的成本之和。由於高爾夫球衣的銷售價格是25美元，而其他成本是12美元，所以運動服飾部希望支付織物的成本是＄25－＄12=＄13。但是它不會付給織物部比市場上同類織物價格更高的價錢。因此，運動服飾部所能接受的最高轉移價格是13美元和外部供應商的價格兩者之間較低的一個。

從公司的立場來看，如果生產織物的總成本（10美元）比織物的總價值（13美元）低，並且織物部的總成本（包括機會成本）比運動服飾部願意付給外部供應商的成本要低，那麼公司內部的轉移定價是被鼓勵的。第1條標準保證了公司沒有付出比織物本身價值更多的成本。第2條標準保證了公司不會因為自己生產織物而不是在外部市場購買而付出更多的成本。只有10美元的轉移價格（織物部的變動成本加機會成本）才會永遠符合這兩條標準。為什麼呢？因為介於10美元與13美元之間的任一價格都符合第1條標準。但是，只有10美元的價格符合第2條標準，因為如果織物價格低於10美元，運動服飾部應該向外部市場購買。

表10-3　總結10美元轉移價格的影響

表10-3概括了外部供應商的價格高於或低於10美元時，部門對於10美元的轉移價格的決策以及該決策對耐克公司的整體影響。當轉移價格為10美元時，無論外部供應商的定價如何，獨立決策的部門管理者都會做出最有利於公司整體利益的選擇。其他的轉移價格都有可能讓管理者做出有利於部門卻不是有利於公司整體利益的決策。織物部會拒絕任何低於10美元的轉移價格而不管運動服飾部的收益如何，而運動服飾部又會拒絕以任何高於外部市場價的價格進行交易。就算在公司內部總成本較低的情況下，任何高於10美元的轉移價格都會使運動服飾部轉向外部市場的可能性加大。例如，當轉移價格是12美元但外部市場價是11美元的時候，運動服飾部會寧願以11美元的價格從外部購買，即使此時公司內部生產織物的成本只需10美元（包含機會成本）。

由於轉移定價系統往往具有不同的目標，這個基本原則有時並不能提供一個理想的價格，但它卻是一個很好的評價轉移定價系統的標準。我們接下來將測試一下轉移價格與付出成本加機會成本之和的接近程度，以此來分析以下幾種目前流行的轉移定價系統。

1.基於市場的轉移價格。

2.基於成本的轉移價格。

a.變動成本

b.完全成本（可能附加利潤）

3.基於協商的轉移價格。

我們在分析轉移定價系統的時候，將假設一家企業有很多不同的部門在互相提供產品，而且公司希望在一個分權的經營模式下保持部門獨立性。

基於市場的轉移價格

如果對公司內部轉移的產品或服務已經存在一個市場，轉移價格通常是很明確的。通行的規則一般是“如果市場價存在，使用它”。市場的競爭程度越高，這條規則就越適用。

如果對公司內部轉移的產品或服務存在一個競爭性的市場的話，採用市場價格作為轉移價格一般會導致所期望的目標一致和管理層努力。為什麼呢？因為市場價格等於變動成本加機會成本。

轉移價格=變動成本+機會成本

=變動成本+（市場價格-變動成本）

=市場價格+變動成本-變動成本

=市場價格

許多公司的銷售部門會在進行內部交易的時候把節省的銷售和送貨成本從轉移價格中扣除。也就是說，前面所述的機會成本為銷售部門願意在市場上出賣貨物的淨價減去市場運營成本和運輸成本等。

為了描述基於市場的轉移價格，考慮一下耐克公司的兩個部門。織物部的產品銷售給外部的客戶和公司其他部門如運動服飾部。織物部產品的付出成本是6美元，賣給外部客戶的價格是10美元。運動服飾部可以以10美元的價格從外部市場購進織物，再加上12美元的其他成本後製成高爾夫球衣。球衣的售價為25美元。運動服飾部應該從外部市場購買織物還是從耐克織物部中購買？

假設現在織物部可以將所有產品賣給外部客戶而不必花費任何的銷售和運輸成本。運動服飾部的管理者會拒絕付出任何高於10美元的價格。為什麼呢？因為如果轉移價格高於10美元的話，部門管理者會從外部供應商處購買，以最大化部門利潤。允許兩部門管理者最大化利潤的轉移價格是10美元，即市場價。如果讓管理者做匿名決策，在轉移價格不是10美元的情況下，其中一名管理者會選擇降低內部織品的轉移量。

現在，假設織物部在對外銷售時發生的每平方碼0.75美元的營銷和運輸費用，在轉移給運動服飾部的時候可以予以扣除。所以大多數公司選擇將轉移價格定在9.25美元，這樣的價格通常叫做“市場價格減成”轉移價格。織物部應該從運動服飾部（9.25美元，不包括營銷費用和運費）和外部客戶處（10美元減去0.75美元）得到同等的收益，而運動服飾部節省了0.75美元的成本，耐克公司的整體受益。

相似的情況是，在一個非競爭性市場中，織物部產品的外部定價是9.25美元，而運動服飾部的外部購買價是10美元。只有當耐克公司整體獲利的時候，轉移價格才會被定在9.25美元。也只有當轉移價格不低於9.25美元的時候，織物部才會同意進行內部交易。同樣的，只有在轉移價格不高於10美元並且貨物本身價值不低於9.25美元的情況下，運動服飾部才會同意內部轉移。這個標準促使管理者做出有利於公司整體的決策。

雖然基於市場的轉移定價系統非常管用，但市場價格有時是不可獲得的。因此，接下來我們討論市場價格有時是不可獲得的情況下如何處理。

基於成本的轉移價格

當市場價格不可獲得的時候，許多公司就會轉向基於成本的轉移價格。事實上，世界上主要的公司中，約有半數的公司是按成本來制定轉移價格的。但是，對於成本存在許多不同的定義。有些公司只採用變動成本，有些公司採用完全成本，還有些公司採用完全成本加上一定利潤。從成本分類的另一個角度來說，有些公司採用標準成本，有些公司採用實際成本。基於成本的轉移價格非常容易理解和應用，但是也會難免地導致紊亂決策（dysfunctional decisions）——與公司目標相悖的決策。成功運用基於成本的轉移價格的關鍵就是最小化紊亂決策的發生。讓我們來看以下幾種基於成本的轉移價格系統。

基於變動成本　選擇基於變動成本作為轉移價格的公司暗示了一點：銷售產品的部門沒有機會成本。為什麼呢？因為付出成本通常等於變動成本：轉移價格=付出（變動）成本+機會成本+＄0。因此，基於變動成本的轉移定價系統適用於沒有機會成本的產品提供部門。這通常暗示了產品提供部門有很多的剩餘生產能力。

基於變動成本的轉移價格系統會在產品提供部門存在較多的機會成本時導致紊亂決策。在耐克公司的例子中，有兩種此類情況可能發生。第一，如果有任何正的機會成本存在，織物部的管理者都可能會選擇將產品賣給外部的客戶或生產另一種獲利更大的織物而不是進行內部交易。當運動服飾部的利潤高於織物部內部轉移產品的利潤時，紊亂就會發生。第二，當意識到織物部缺乏生產織物的激勵時，最高管理層依然會堅持讓織物部繼續生產和進行內部轉移。這種決策對整個公司而言是不利的，因為這使織物部錯過了獲得更大的利潤的機會，這個利潤比運動服飾部生產的球衣的利潤還要大。此外，它還侵犯了部門的自主權。

基於完全成本或完全成本加利潤的轉移價格　完全成本除包括變動成本之外，還包括分攤的固定成本。而且，一些公司還在完全成本之上又加了一部分利潤。這暗示了一種假設：分攤的固定成本（有可能還包括一部分利潤）是機會成本的近似值。當生產能力有限的時候，產品提供部門無法同時滿足內部和外部的需要，機會成本就是大於零的。在這種情況下，基於變動成本的轉移價格就是有問題的。然而，我們並不能保證：這種加上分攤的固定成本，加或不加利潤的成本就是對機會成本的適當估計。但是，它總比設定機會成本為零的情況要好得多。一些公司認為運用作業成本法會使基於成本的轉移價格更加適當，就如下面的商業快訊中所描述的那樣。

商業快訊

作業成本法與轉移定價

製藥有限公司梯瓦（TEVA）是全球著名的製藥企業。該公司總部位於以色列，2008年實現銷售收入111億美元。TEVA公司在20世紀80年代中期進入了利潤豐厚的非專利藥物市場。作為其公司戰略的一部分，該公司將其製藥業分權化成為我們這裡所提及的成本中心和利潤中心。在分權之前，每一個市場部門只是一個收入中心。在新的組織結構下，由於利潤現在成了主要的財務業績指標，管理層不得不決定如何計量市場部門的成本。

市場部門的一項主要成本是向生產部門購買藥物而支付的轉移價格。管理層為公司的轉移價格考慮了幾個不同的定價基礎。由於沒有一個完備的、活躍的市場，市場價格被否決了；管理層認為針對合理價格的爭論將是耗時且易產生分歧的，所以協商價格也被否決了。短期內公司採用了變動成本（包括原材料和包裝成本），然而最終變動成本也被否決了，因為變動成本不能導致一致的決策——大量使用稀有材料的產品並沒有同那些僅僅使用少量稀有材料的產品分開來。此外，如果一個藥物的當地來源確實存在，那麼市場價格總是會高於變動成本轉移價格。因此，TEVA公司生產部門的管理者缺乏保持低成本的動力。

完全成本作為定價基礎也被否決了，因為傳統的成本系統並沒有捕獲到生產部門的實際成本結構信息，而且，傳統的成本系統低估了產量較低的產品的成本，高估了產量較高的產品的成本。該系統只將原材料成本直接分配到產品上，剩餘的生產成本被分成兩類成本並以人工小時或機器小時為基礎進行分配。傳統的成本系統存在的另一個問題是，它不能捕獲並正確分配調試準備活動中的非增值成本。產品成本核算中存在的錯誤的大小，我們無從知曉。但是，對傳統的成本系統缺乏信心導致了完全成本作為轉移價格基礎的方案被否決了。

TEVA公司的管理層採用了作業成本系統以提高其產品成本核算的準確性。作業成本系統中有5個作業中心和相應的成本庫：物料、生產、包裝、質保和裝運。由於成本核算的準確性有了顯著的提高，管理層能夠採用完全作業成本作為轉移價格。

TEVA公司的管理者對他們的轉移定價系統感到非常高興。該系統所帶來的好處包括以下幾個方面：增加了轉移成本與實際發生的長短期成本基本一致的程度；增加了部門之間的交流；增加了對低產量產品的成本以及支持這些產品所需產能的成本的認識。他們相信他們的作業成本是對付出成本加機會成本的最好估算，因為分攤的固定成本可以很好地衡量所耗用資源的價值（機會成本）。

資料來源：Adapted from Robert Kaplan，Dan Weiss，and Eyal Desheh，“Transfer Pricing with ABC，”Management Accounting，May，1997，pp.20-28；and Teva Pharmaceutical Industries Ltd 2008 Annual Report.

當提供產品部門的機會成本與分攤的固定成本（也許加上利潤）有明顯的不同時，基於成本的轉移定價也會導致紊亂決策。在上面的例子中，假設織物部有剩餘的生產能力並且其機會成本幾乎為零。然而，由於固定成本很大，所以織物的完全成本為分攤的8美元固定成本加上6美元的變動成本。在轉移價格為14美元的時候，假設外部供應商或者不存在，或者其要價不低於14美元，運動服飾部會拒絕進行內部轉移，除非高爾夫球衣的銷售價格不低於＄14+＄12＝＄26。由於球衣的實際售價為25美元，所以運動服飾部決定停止球衣的生產。但是，這個決定卻讓耐克公司損失了＄25－（＄6+＄12）=＄7的邊際貢獻。所以，運動服飾部的決策是一個紊亂決策，它不符合耐克公司的利潤目標。

如果一家公司使用實際成本而不是標準成本時，基於成本的轉移價格也會出現問題。因為獲取產品的部門不會預先知道產品的實際成本，因此也無法合理地計劃成本。更重要的是，因為基於實際成本的轉移價格同時將成本中無效率的部分傳遞給了採購部門，供應部門會因此缺乏控制成本的動力。所以，我們建議在採用基於成本的轉移價格時，使用預算或標準成本而不是實際成本。

最後，基於成本的轉移價格可能會削弱部門的自主權，有時還會導致部門利益與組織利益的衝突。假如管理者既承認內部轉移比外購更有利於公司利益，又認為轉移價格對本部門是不公允的。他也許會依然按照最高管理層的指示去做但在部門中對結果憤憤不平，也有可能他對有利於公司整體的決定置之不理，而只做那些對本部門有利的事情。以上兩種情況都是不可取的。

支持基於成本的轉移價格的原因是它容易理解和實施成本較低。然而，任何基於成本的轉移價格都有可能導致決策紊亂。那些無視市場價格的公司應該判斷決策紊亂造成的影響是否大到足以讓他們捨棄基於成本的轉移價格。解決辦法之一就是放棄分權決策，讓最高管理層來決定是進行外購還是內部轉移。然而，假如分權的效益很大而這恰恰又是由於成本轉移價格所導致的。在這種情況下，另外一個選擇就是基於協商的轉移價格。

管理決策練習

考慮以下關於Willamette公司製作和裝配車間的數據：

如果你是製作車間的管理者，你可以接受的分組合件的最低轉移價格是多少？如果你是裝配車間的管理者，你願意分組合件付出的最高價格是多少？有沒有某個價格可以激勵分組合件的生產和轉移？如果是，這個價格是多少？

答案

製作車間有剩餘生產力，所以管理者會很樂意接受高於變動成本35美元以上的任何轉移價格。裝配車間可以在外部市場以50美元的價格買到分組合件，所以管理者願意付出不高於50美元的價格向製作車間購買分組合件。當轉移價格在35~50美元時，內部轉移才會發生。

基於協商的轉移價格

在各部門擁有高度自主權的公司裡，通常管理者可以相互協商來確定轉移價格。儘管沒有政策要求，但管理者會在協商過程中考慮成本和市場價格的因素。協商轉移定價的支持者主張，參與交易的管理者對公司在生產和轉移產品或服務中會得到或者損失什麼有著最清楚的瞭解，因而公開的協商允許管理者做出最優的決策。對協商轉移價格的批評集中在協商所花費的時間和精力上。在批評者看來，協商是一種不會直接增加公司利潤的活動。

讓我們來研究一下耐克公司的織物部和運動服飾部的管理者是怎樣協商達成轉移價格的。運動服飾部的管理者也許會根據高爾夫球衣的銷售價格25美元減去其他成本12美元，並且決定以任何低於＄25-＄12=＄13的轉移價格購買織物。如果運動服飾部以低於13美元的價格購進織物，它在出售球衣的時候就會加上本部門的利潤。如果沒有供應商以低於13美元的價格出售織物，則運動服飾部選擇不進行生產銷售高爾夫球衣。

同樣的，織物部的管理者也會研究一下轉移織物的生產成本。如果有剩餘的生產能力，那麼就沒有機會成本，任何高於6美元的轉移價格都會增加部門的利潤。如果運動服飾部願意付出的最高轉移價格高於織物部可以接受的最低轉移價格，那麼協商轉移就可以達成。織物部所能接受的最低轉移價格為6美元，而運動服飾部願意付出的最高轉移價格為13美元。具體的轉移價格要取決於兩個部門管理者的協商能力。

然而，假設織物部沒有剩餘生產能力而有一個客戶願意付給織物10美元的價格。因此，生產織物的機會成本就是4美元。內部轉移的結果就是織物部不僅要付出6美元的變動成本而且還要放棄4美元的邊際貢獻。所以，織物部所能接受的最低轉移價格為10美元。如果轉移價格在10~13美元，協商轉移就可以達成。如果機會成本高於7美元的話，協商轉移就不可能達成。為什麼呢？因為織物部的6美元變動成本加上機會成本會高於13美元，而運動服飾部願意付出的最高轉移價格為13美元。這個決策正是耐克公司希望得到的。如果機會成本低於7美元，將織物轉移給運動服飾部的利潤高於其他交易，所以應該促成協商轉移。如果機會成本高於7美元，其他交易的利潤高於將織物轉移給運動服飾部，所以不應該促成協商轉移。

看到部門管理者做出決策紊亂行為時，分權組織的最高管理層應該做些什麼呢？答案通常是：“視具體情況而定。”最高管理層可以插手干涉並強制內部轉移的實現，但這樣做損害了部門管理者的自主權，也會違反分權化的總方針。這樣做的前提是，最高管理層擁有做出正確決策的必要信息。最重要的是，頻繁的干預會導致重新集權。而一個公司如果需要更多的集權的話，它更傾向於通過合併部門來實現組織結構的重建。

鼓勵分權的最高管理者經常採取的做法是確保生產和採購部門的管理者都瞭解所有的情況並允許他們協商轉移價格。即使當最高管理者懷疑可能會出現決策紊亂時，他們也會忍受這樣的後果並且接受部門管理者的判斷，將此視為分權的代價（當然，反覆出現決策紊亂也意味著有必要改變組織結構或更換管理人員）。

接受過良好的培訓並充分了解情況的管理者有能力瞭解機會成本、固定成本和變動成本，他們通常會比最高管理層做出更好的決策。生產部門的管理者最瞭解如何運用其生產能力，採購部門的管理者最清楚被轉移項目可能帶來的利潤。另外，協商使得相關部門在設定轉移價格時，能根據不斷變化的市場情況靈活地做出反應。一種轉移價格可能適用於生產能力閒置時，而在需求增加、生產能力接近滿負荷運轉時，另一種轉移價格則可能是恰當的。

跨國轉移定價

到現在為止，我們所關注的都是轉移定價政策對管理者激勵的影響問題。然而，在跨國公司裡，其他因素可能會占主導地位。例如，跨國公司採用轉移價格使其在世界範圍內的所得稅、進口稅及關稅最小化。例如，耐克公司寧願在新加坡獲取利潤，那裡的所得稅的邊際稅率不到美國的所得稅邊際稅率的1/2。

假定設在高所得稅率國家的一個分部為設在低所得稅率國家的另一個分部生產一種元件。通過設定一個較低的轉移價格，大部分生產所得利潤可以在低所得稅率國家予以確認，以此降低整個公司的稅負。同樣，一些產品，在低所得稅率國家生產，並轉移到在高所得稅率國家所設的分部，轉移價格都比較高，以此來使稅負最低。

有時所得稅對轉移價格的影響會被進口稅帶來的影響所抵消。通常，進口稅是按照為購買某產品支付的價格進行計算的，不管這件產品是從公司外部購買還是在公司內部部門之間進行轉移的。因此，低轉移價格會導致低進口稅額。

當然，稅務機關會識別設定轉移價格以使所得稅和進口稅最小化這樣的動機。因此，大多數國家對允許的轉移價格都有限制。美國的跨國公司要遵循《內部收入法案》，該法規明確規定內部轉移價格應確定在以市場價格為基準的一定範圍內，或當這些部門是相互獨立的公司時所採用的價格。甚至就是在遵循這一法案時，各公司也會在決定什麼是確切的“一定範圍內”時採取不同的尺度。

考慮這樣一個例子，耐克愛爾蘭公司生產一種高端的鞋子並轉移給耐克的德國分部。愛爾蘭分部的所得稅稅率是12%，德國分部的所得稅稅率是40%。此外，進口稅是按貨物價格的20%計算的。假定單位產品的完全成本是100美元，變動成本是60美元。如果稅務機關既允許變動成本轉移價格也允許完全成本轉移價格，公司應選擇何種方法呢？以100美元而不是60美元的價格進行轉移，公司可以獲得每單位2美元的收益。這裡我們假定進口稅無法抵扣。

公司也可能採用轉移價格來避免某些政府施加的財務限制。例如，一國可能會限制對外國所有者發放的股利數。一個公司通過向國外分部轉移產品而獲得現金收入可能比它從國外直接獲得現金股利還要容易一些。

總之，轉移定價問題在跨國公司中比在國內公司中複雜。跨國公司要通過轉移價格實現很多目標，並且這些目標常常是相互矛盾的。

小結與複習

問題

再次考慮“轉移定價的基本原則”小節裡的耐克公司織物部和運動服飾部的例子。除了例子提供的數據之外，假設織物部年固定成本為800000美元，估計每年足夠生產100000件高爾夫球衣。生產一件球衣的完全成本如下：

假設織物部擁有閒置生產能力。運動服飾部正在考慮是否要購買足夠生產100000件高爾夫球衣的織物，它將每件球衣的售價定在25美元。生產和銷售球衣的其他成本是12美元。如果耐克公司將轉移價格定為完全分配成本，服飾部管理者會同意購買嗎？解釋原因。如果服飾部管理者決定購買，公司整體會從中獲利嗎？解釋原因。

答案

運動服飾部的管理者不會同意購買。因為最後的轉移價格14美元對運動服飾部沒有吸引力：

如果織物部生產並轉移了織物，公司整體將獲利70000美元（10000件×＄7）。

最主要的教訓是，當提供產品或服務的部門有剩餘生產能力的時候，基於完全分配成本的轉移價格會導致錯誤的決策。為了自己的利益，運動服飾部的管理者沒有動力去購買織物部的產品。

管理控制系統成功的關鍵因素

就像一般意義上的管理，管理控制系統與其說是一門科學不如說是一門藝術。某些公司諸如耐克理所當然地會將許多主觀因素與客觀獲利能力指標同時納入其業績評價系統。聰明地利用現有的信息與獲取信息本身同樣重要。下面，我們將簡要闡述可以幫助管理者解釋和運用管理控制信息的三項因素。

強調可控性

正如第9章所解釋的（見表9-1）那樣，最高管理層應該區分部門管理者業績和作為公司一項投資的部門的業績。最高管理層應該以可控業績（在很多情況下，是一些與可控投資有關的可控性邊際貢獻）為基礎對部門管理者進行評價。但是，諸如增加還是減少部門投資這樣的決策應該以部門的經濟變動性為基礎，而不是以部門管理者業績為基礎。

這種區分有助於解決某些煩人的難題。例如，最高管理層可能想要以投資基礎來評價零售商店的經濟業績，但事實上他們卻可能在只注重利潤而忽略任何投資分配的情況下對商店管理者做出評價。如果將投資分配給管理者，就應該只分配那些管理者可控制的投資。可控性取決於管理者針對投資基礎大小這個問題能做出什麼決策。例如，在一個高度分權的公司，譬如強生或GE，管理者可以影響資產的規模，可以對短期信貸以及某些長期信貸的恰當金額進行判斷，而那些管理者無法影響的投資決策不應作為他們的業績評價標準。

目標管理和預期設定

目標管理（management by objectives，MBO）闡述了為了實現下一期的目標，管理者及其上級共同對一系列的目標和計劃進行的系統表述。為了方便起見，這裡的目的與目標兩個術語的意思是一樣的。計劃通常採用責任會計預算的形式（還包括諸如管理培訓和安全管理等不包含在企業會計預算中的補充性目標）。這樣，公司就可以根據約定的預算目標對管理者的業績進行評價。重要的是管理者的預期應該與他們上級的一致。

目標管理法減少了對可控性的抱怨，因為管理者首先會在合理的預算上達成一致。也就是說，預算是管理者與其上級在特定的期間內，在特定的一系列預期的外部和內部的影響下協商後的結果。例如，根據預期來評判結果會使管理者更容易接受被指派到一個不太成功的部門。為什麼呢？因為一個經濟困難部門的經理仍然可以達到預定的目標。因此，一個目標管理系統比一個為了自身利益而強調絕對盈利能力的系統更可取。除非根據是否達到合理預期來做評判，否則有能力的管理者將不願意接手那些處在經濟困境中的部門。無論是否運用了目標管理，技術性的預算和明智的業績評價將會非常有助於克服普遍存在的抱怨：“我們正對超出我們控制範圍的事項負責。”

目標管理對於強調非財務指標比財務指標更重要的非營利組織而言尤其有用。管理者可以設立與總體組織目標相一致的目標。下面的商業快訊具體闡述了一個學術機構是如何運用分權來深化學校的財務指標和非財務指標的。

商業快訊

大學中的分權制

公司不是唯一採用分權制的組織。許多非營利性組織，如大學、醫院和教堂，也會採用分權制，將決策權委託給組織中的責任部門。每個部門設定與整個組織目標一致的目標是非常重要的。

哈佛大學就是這樣的一個例子。遵照“人須自立，人貴自助”的信條，哈佛大學劃分出了10個學院：（1）科學與藝術學院（包括哈佛學院、藝術與科學研究生院和繼續教育學院）；（2）醫學院（包括醫學院和口腔醫學院）；（3）商學院；（4）設計學院；（5）神學院；（6）教育研究生院；（7）約翰F.肯尼迪政府學院；（8）法學院；（9）公共健康學院；（10）拉德克里夫高等研究院。每個學院的最高管理者是一名由校長任命的教務長。這名教務長將直接對其管理之下的學院的財務和組織工作負責。事實上，每個學院的運轉方式與分權組織中的各個分部都是極其相似的。雖然每個學院都有很大的自主權，但它們依然需要制定與哈佛大學目標相一致的財務以及非財務目標，而且它們的業績也會依照目標來衡量。

哈佛大學的每所學院都要對自身的收入和支出負責，這也與許多營利性組織中的狀況十分相像。在哈佛大學，負責日常運營管理工作的組織是哈佛法人團（Harvard Corpo-ration）。哈佛法人團是一個由校長領導的7人委員會，其他6人來自哈佛的一些學院。為了更有效地管理哈佛，委員會需要從各個委員處獲得學院信息，但卻不會直接為學院做出決策——那是教務長的工作。當報告顯示一些錯誤發生時，委員會才會出面干預。

由於學院之間互相獨立，分權制運轉得非常成功。但是，就像在營利組織中一樣，學員之間的相互交流也存在困難。例如，當某一學院的學生選擇了另一學院的課程時，學費如何分配？這是一個典型的轉移定價問題。也許兩個學院（例如經濟系與商學院）會競爭同一個教師，在這樣的僱用決策上，怎樣做才是對整個大學有利的呢？怎樣才能鼓勵學院之間在交叉學科的研究項目中的交流合作呢？如何決定將有限的基金投入法學院還是神學院？以上這些都是分權會帶來的問題。

像其他組織一樣，哈佛必須在組織目標與部門權威決策和激勵帶來的利益之間做一個權衡。哈佛大學是一個分權的典範，而其他大學更傾向於集權制。

資料來源：“Harvard’s Ten Principal Academic Units”（ http://www.news.harvard.edu/guide/underst/under2.html ）。

預算、業績目標和道德

業績評價系統中很多棘手的動機方面的影響可以通過對預算的靈活使用降至最低。對個別管理者來說，怎麼強調調整預算的客觀需求也不為過。例如，如果最高管理層使每位員工把注意力放在下一期預算可達到的目標上，那麼，不論ROI還是經濟利潤，都可以促進目標一致和管理層努力。

以預算作為業績目標也有其弊端。在第7章裡我們指出了錯誤地利用預算作為業績評判標準會如何導致謊言和欺騙。那些在評判管理者時過分注重是否達到預算的公司會導致不道德行為的產生。有些公司諸如世界通信的最高管理層給予“編造數字”優先的地位，致使部門在無法達到目標的情況下，顯而易見地會編造會計報告。在安然事件中，不良的業績評價造成了如此深遠的影響，使得管理者玩起了簿記的遊戲，據說還操縱了電子價格來使他們的業績看上去更好。它給我們的教訓是，“靈活”地運用預算是好的，但利用預算對管理者施加不合理的壓力會導致組織層面的道德的嚴重破壞。

正如我們在本章之前所說的，“業績計量結果決定了你所獲得的多少”。運用與組織目標相一致的計量方法是極為重要的。然而，業績計量只是管理控制系統的一部分而已。會計師常常過於注重計量。管理者也應該好好想想如何通過業績計量來達到組織目標。如果管理者錯誤地運用，那麼即使是好的計量也可能導致不良的決策。一個好的管理控制系統只有當管理者恰當運用時才會產生作用。

記憶重點

1.定義分權並確定其期望的收益和成本。隨著公司的發展，高層經理們進一步從日常的業務中脫手，經理們以自身能力進行有效計劃和控制變得越來越難。在大公司中，實現有效計劃和控制的一個途徑就是將決策分權化。這就意味著最高管理層將授予中層和低層經理以決策自主權，這些決策的制定會影響到次級部門的業績。決策權下放得越多，分權化程度越高。通常來說，次級部門經理對於在決策制定過程中所要考慮的因素最為清楚。

2.區分利潤中心與分權。最高管理層必須設計管理控制系統，這樣，經理們可以受到激勵併為公司的最佳利益而努力工作。通過對責任中心、恰當的業績評價指標以及報酬的選擇，可以實現這個目標。分權化的程度並不取決於選擇何種形式的責任中心。例如，比起一個高度集權的公司的利潤中心的經理來說，另一公司的成本中心的經理可能擁有更多的決策自主權。

3.解釋將報酬與責任中心的經營結果相聯繫將如何影響員工激勵和風險。通常，將經理的報酬與責任中心的經營結果聯繫起來是合理的。最高管理層應該對促進目標一致的責任中心的經營業績進行衡量。但是，將報酬與經營結果掛鉤將會給經理帶來風險。在經理報酬方面不可控因素的影響越大，經理承擔的風險就越大。

4.計算投資回報率（ROI）、經濟利潤、經濟增加值（EVA），對比三者作為判斷組織中各部門經營業績的標準。採用一系列包含財務指標（如ROI、經濟利潤或EVA）的業績評價指標來衡量投資中心的經營結果是非常典型的。ROI是由任何利潤指標除以投資額所得到的，用相對數表示。經濟利潤或EVA是稅後經營利潤減去投入資本的資本費用（資本成本）後的餘額，是一個絕對數。

5.比較用於計量組織中責任部門所用投入資本的各種基礎的優缺點。一個公司衡量投入資本的方法決定了投資回報率、經濟利潤以及經濟增加值所能帶來的激勵效果。管理者將會試圖去減少或增加包含在其所在部門投資基礎中的資產或負債。如果公司在衡量資產價值時，採用的是賬面價值淨額而不是賬面價值總額，那麼管理者將採用更保守的資產重置政策。

6.定義轉移價格並明確其目的。在有很多部門的大公司，一個部門通常會向另一個部門提供產品或服務。決定在內部轉移中應該收取的費用（轉移價格）往往是很難的。公司採用不同的轉移價格政策。制定轉移價格的總目的是使得經理們為著整個公司，而非部門的利益來開展工作。

7.陳述轉移定價的基本原則，並以此評價以總成本、變動成本和市場價格為基礎的轉移價格。一般而言，轉移價格應該趨近於生產部門付出的成本和機會成本之和。每種轉移價格都有其優缺點。每種轉移定價的方法都有其適合的場合，而在另外一些場合卻會造成決策紊亂。以成本為基礎的轉移價格是隨時可取的，但如果公司採用的是實際成本的話，接受產品或服務的部門經理事先並不知道實際成本，這將使得計劃其成本變得很困難。當產品或服務的市場競爭激烈時，採用市場價格的轉移價格一般會導致所期望的目標一致和最優決策。當提供產品或服務的部門有閒置生產力時，採用變動成本的轉移價格一般會導致目標一致。

8.確定影響跨國轉移價格的因素。跨國組織通常採用轉移價格作為將其世界範圍內所得稅、進口稅以及關稅降至最低的手段。

9.解釋可控性和目標管理是如何幫助管理控制系統的實施的。不論管理控制系統採用何種評價指標，這些指標一旦被用於評價管理者的業績，就應該只集中在管理者業績中可控制的方面。與基於絕對利潤的評價指標相比，目標管理將注意力集中在業績與期望的對比中的做法更合理。對預算和評價指標的誤用可能會促使管理者違反道德標準。

會計詞彙

代理理論（agency theory）

資本費用（capital charge）

資本週轉率（capital turnover）

賬面價值淨額（net book value）

稅後淨營業利潤（net operating profit after tax，NOPAT）

業績尺度（performance metric）

剩餘收益（residual income）

投資回報率（return on investment，ROI）

銷售利潤率（return on sales）

部門自主權（segment autonomy）

轉移價格（transfer price）

激勵（incentives）

目標管理（management by objectives，MBO）

集權（centralization）

資本成本（cost of capital）

分權（decentralization）

紊亂決策（dysfunctional decisions）

經濟利潤（economic profit）

經濟增加值（economic value added，EVA）

賬面價值總額（gross book value）

基礎習題

10-A1　投資回報率與經濟利潤的計算

參考下列數據（單位：1000美元）：

要求：

1.計算每個部門的銷售回報率、資本週轉率和投資回報率。

2.哪個部門的業績最好？為什麼？

3.假設每個部門的投資資本有10%的資本成本率。計算每個部門的經濟利潤。以經濟利潤為基準，哪個部門的業績最好？為什麼？

10-A2　轉移定價分歧

Bernquipment，SA，是一家瑞士的高度分權化的交通設備製造公司。每個分部的主管擁有所有對內及對外銷售事宜的完全決定權。格勞賓登分部一直從提契諾分部購入某種設備元件。但是，當被告知提契諾分部將其單價調高到了325瑞郎後，格勞賓登分部的經理決定以300瑞郎的單價從外部供應商處購買該元件。

提契諾分部最近剛剛購置了一批專門用於該元件生產的設備。部門經理以折舊費提高為由提請公司總裁讓格勞賓登分部以325瑞郎從提契諾分部購入該種元件。他提供了以下數據來支持他的請求：

要求：

1.假設提契諾分部的機械設備不作其他用途，如果格勞賓登分部以300瑞郎的單價從外部供應商處購買該元件，公司整體會獲利嗎？用計算表明。

2.假設提契諾分部的內部機械設備不會因此而閒置，機械設備被用於其他產品的生產，這又將導致每年75000瑞郎的耗費，那麼普羅旺斯分部應該以300瑞郎的單價從外部購買元件嗎？

3.假定提契諾分部的內部機械設備不作其他用途，外部供應商的銷售單價又降低了30瑞郎到270瑞郎，格勞賓登分部應該從外部購買元件嗎？

4.作為公司總裁，你將如何應對提契諾分部經理的請求？你的決策會因為要求1~3所描述的特定情況而不同嗎？為什麼？

10-A3　轉移定價

回到問題10-A2的要求1。假定提契諾分部能夠改進該種元件，使得每件增加17瑞郎的變動成本，並以325瑞郎的單價將3000件元件銷售給其他客戶。在這種情況下，如果格勞賓登分部以300瑞郎的單價從外部購買3000件元件，整個公司會獲益嗎？

10-A4　報酬率與轉移價格

下面是關於機器生產公司波特蘭分部的20X7的預算經營的數據：

要求：

1.a.為了獲得平均總資產的期望報酬率，每單位平均銷售價格為多少？

b.預期的資產週轉率是多少？

c.銷售回報率是多少？

2.a.按照上題的銷售價格，在銷售量為170000件時，該部門實際的資產報酬率是多少？

b銷售量是130000件時，該部門實際的資產報酬率是多少？

3.假定波特蘭分部將45000件產品銷售給本公司的另一部門——卡耳加里分部，同時又以要求1（a）中的價格對外銷售105000件。卡耳加里的部門經理對波特蘭分部4美元的暫定價格猶豫不決。她提出2.25美元這個價格，因為她認為卡耳加里分部生產該產品的成本就是2.25美元。波特蘭分部的部門經理通過研究數據發現，如果不將產品銷售給卡耳加里分部，而僅僅是對外銷售105000件的話，可以減少存貨費用60000美元、廠房和設備費用90000美元以及固定費用22000美元。他應該以2.25美元的價格將產品銷售給卡耳加里分部嗎？用計算表明。

10-B1　ROI還是經濟利潤

Melbocerne公司是澳大利亞的一家大型綜合型集團公司，它的亞洲業務範圍涉及航運、金屬以及採礦業。紐芬蘭分部的總經理計劃提交一份20X8年度資本預算，作為整個公司預算的一部分。

部門經理有以下幾個項目作為選擇，所有這些項目都需要資本的支出，並且所有這些項目的風險是一樣的。

部門經理需要從這些項目中做出選擇。該公司的資本成本率是20%，該部門有1200萬美元可以用於投資。

要求：

1.請計算在以下3種情況下該部門的總投資、總回報率、投資回報率以及經濟利潤：

a.公司規定，部門經理應該選擇投資回報率至少達到15%的所有項目。

b.公司以部門經理最大化投入資本的回報率的能力來衡量他們的業績（假定這是一個沒有投入資本的新部門）。

c.部門經理應該使經濟利潤最大化，經濟利潤以20%的資本成本率來計算。

2.以上3種方法中，對整個公司來說哪種方法是最有效的投資政策？請解釋原因。

10-B2　計算經濟增加值

某公司是最先使用經濟增加值的公司之一。以下是公司公佈的2004年與2005年的結果（單位：100萬美元）：

20X4年公司的平均投資資本是203.08億美元，20X5年的是195.91億美元，並且資本成本率由20X4年的9%上升到20X5年的10%。

要求：

1.計算公司2004年和2005年的經濟增加值。

2.比較2005年和2004年該公司在為股東創造價值方面的業績。

10-B3　轉移定價

Hawkeye公司夏季在愛荷華市經營了幾家免下車冰激凌連鎖攤點。公司希望每個連鎖攤點的管理者都以老闆姿態來經營連鎖攤點，他們的業績將通過利潤來衡量。這個夏季先達公司租了一臺冰激凌機向所有連鎖攤點提供冰激凌，租金為3600美元。因為沒有乳製品執照，先達公司不能向其他銷售商供應冰激凌。冰激凌生產管理者按每加侖4美元的價格向每個連鎖攤點收費。該冰激凌機在這個夏季的經營指標如下：

Coralville免下車連鎖攤點（Hawkeye公司經營的連鎖攤點之一）的管理者請求公司同意其與外部供應者簽訂合同，以每加侖3.35美元的單價向其購買冰激凌。Coralville免下車連鎖攤點整個夏天將用3000加侖的冰激凌。Hawkeye的總會計師伊麗莎白·查克向你徵詢意見。你發現，如果Coralville免下車連鎖攤點向外部購買冰激凌的話，經營冰激凌機所花費的其他固定費用將減少900美元。查克要求你在公司整體利益最大化的前提下對上述請求進行分析，給出合適的轉移價格，並解釋你的結論。

10-B4　報酬率和轉移價格

Kaycee玩具公司東京分部生產“Shogi”遊戲，並在日本市場上以7200日元的單價銷售。以下是東京分部20X8年的預算：

Kaycee公司要求東京分部以20%的總資產報酬率（稅前）來制定預算。

要求：

1.假定東京分部在20X8年度的預計銷售量是3400件。

a.總資產報酬率將是多少？

b.預期的資本週轉率是多少？

c.銷售回報率是多少？

2.東京分部正在考慮修改其預算，以達到20%的期望總資產回報率。

a.如果預算中的其他部分不變，要銷售多少件產品才能達到期望的回報率？

b.假定最大銷售量為3400件，為實現期望的回報率，總資產應減少多少？假定總資產每減少1000日元，固定費用就減少100日元。

3.假定在日本市場上只能銷售2400件，另外1400件可以銷售給Kaycee玩具公司在歐洲的營銷部門。東京分部的管理者提出以每件6700日元的單價銷售這1400件產品。歐洲營銷部門的管理者將價格還至6200日元，理由是她可以以每件6200日元的成本從一家意大利生產商處購得該產品。東京部門的管理者知道，如果將產量降至2400件的話，他可以減少一些資產，從而使得總資產降至1000萬日元，固定成本減至490萬日元。東京部門應該以6200日元的單價將產品售給歐洲營銷部門嗎？列出相關的計算。這裡不考慮所得稅和進口關稅的影響。

附加習題

簡答題

10-1 　“分權既有效益又有成本。”請分別給出3個例子。

10-2 　複雜的會計與信息系統促進了分權化。請解釋它們是如何做到的。

10-3 　為什麼相對於非營利性組織來說，營利性組織應用分權更為普遍？

10-4 　“分權的實質就是採用利潤中心的形式。”你同意這種說法嗎？說明原因。

10-5 　什麼樣的組織會認為分權比集權更可取？

10-6 　根據代理理論，僱用合同會在哪3個因素之間進行權衡？

10-7 　採用ROI衡量業績的主要優點是什麼？

10-8 　哪兩個項目會影響ROI？

10-9 　經濟利潤與淨利潤有什麼不同？

10-10 　定義EVA，並描述出公司用以提高EVA的3種方法。

10-11 　部門A的ROI是20%，部門B的ROI是10%。每個部門管理者的獎金都是根據其所在部門的ROI來決定的。試討論，如果有一個投資項目，ROI是15%，這兩個部門的管理者是應該接受還是拒絕這個投資項目？如果管理者的業績是根據以11%的資本費用計算的經濟利潤來衡量的，他們兩人會不會做出不同的決策？請解釋。

10-12 　給出4種可以用來計算ROI或經濟利潤的投入資本的定義。

10-13 　“採用歷史成本會計系統的管理者往往關注過去已經發生的成本，而不重視將來可能發生的成本。”你同意這種說法嗎？為什麼？

10-14 　計算ROI時，羅斯公司採用賬面淨值作為投入資本。一個部門管理者提議公司用賬面總值取代賬面淨值來計算投入資本。兩種計量方法對部門管理者的激勵有何不同？你認為提議做出變動的那位管理者所在部門的資產是相對比較新的還是比較舊的？為什麼？

10-15 　為什麼需要轉移定價系統？

10-16 　闡述採用實際完全成本作為轉移價格會帶來的兩個問題。

10-17 　閒置生產能力存在與否是如何影響最佳轉移定價政策的？

10-18 　“我們採用變動成本作為轉移價格以確定不會做出導致功能紊亂行為的決策。”試對此進行討論。

10-19 　協定轉移價格的主要優缺點各是什麼？

10-20 　討論影響跨國轉移價格，但對純粹的國內轉移價格影響不大的兩個因素。

10-21 　闡述目標管理（MBO）。

10-22 　業績評價是如何導致管理者的不道德行為的？

認知練習

10-23 　分權

許多公司都在進行組織結構變動，變為集權或分權。但不久後，又朝著上次相反的方向改變組織結構。為什麼一個公司曾經一度是分權，但隨後又變為集權？

10-24 　比較業績評價的財務指標

“ROI和經濟利潤都採用利潤與投入資本來評價業績。因此，採用哪一個對我們來說並不重要。”你同意這種說法嗎？請解釋。

10-25 　業績評價衡量標準與道德

“財務指標衡量標準使管理者忽略了道德問題，而只把注意力放在達到利潤目標上。看看安然、環球電信、世通、泰科、南方健診和其他一些公司所發生的事，它們就是上述說法的實際證明。”試評價這句話。財務指標衡量標準是否能與道德行為相容？

10-26 　轉移定價與組織行為

轉移定價系統存在的主要原因是，它能夠傳遞導致不同經營單位管理者目標一致決策的數據。當管理者行為與組織目標發生衝突的時候，機能失調行為就產生了。為什麼有時候即便一個部門管理者的行為看上去處於機能失調狀態，最高管理層仍會接受其所作的判斷？

練習題

10-27 　簡單ROI計算

參看以下數據：

要求：

計算以下指標：

1.資本週轉率。

2.銷售回報率。

3.投資回報率。

10-28 　簡單ROI計算

填空：

10-29 　簡單的ROI以及經濟利潤的計算

參考下列數據：

要求：

1.進行類似的列表計算，將表中空格填上數據。

2.哪個部門的業績最好？請解釋。

3.假定每個部門投入資本的成本率都是12%，計算每個部門的經濟利潤。

10-30 　Briggs&Stratton（B&S）公司的EVA

B&S公司是世界上最大的冷凝汽油機製造商，其生產的產品用於戶外動力設備。該公司的發動機被用於園藝設備行業。根據該公司的年報，“管理層基於這樣的假定：如果投入公司運營中的資本的現金回報率超出資本提供者的預期，那麼公司的價值就會增加。”

以下數據摘自B&S公司2008年的年報，其中經營利潤和平均投入資本已經作了調整，以反映研究費用資本化和存貨先進先出法的採用（單位：1000美元）。

要求：

1.計算B&S公司2007年和2008年的EVA。

2.B&S公司2008年的經營狀況比起2007年是否有所提高？請解釋。

10-31 　資產與權益基礎的比較

Laurel公司擁有200萬美元的資產以及利率為10%的長期負債120萬美元。Hardy公司擁有200萬美元的資產，無長期負債。兩家公司的年經營利潤（息前）均為40萬美元。

要求：

1.在下列基礎上計算回報率：

a.可用資產

b.所有者權益

2.評價兩個基礎下計算出來的投資回報率在評估經營業績上的相對優點。

10-32 　確定未知數

參看下面的數據：

要求：

1.進行列表計算，將上表中的空格填上數字。

2.哪個部門經營得最好？請解釋。

10-33 　資產賬面總值與資產賬面淨值

Upcraft公司St.Cloud分部最近剛買了價值為18萬美元、使用期為3年的資產Upcraft的高層管理者以ROI為衡量基準，對St.Cloud分部的管理者弗賴德·雷姆茲進行業績評價。她可以選擇用資產總值或資產淨值來衡量資產。該公司折舊前的經營利潤是每年8萬美元。

要求：

1.採用資產賬面總值，St.Cloud分部3年的ROI分別是多少？

2.採用資產賬面淨值，St.Cloud分部3年的ROI分別是多少？

3.如果雷姆茲期望Upcraft將她調至另一部門一年，她會更傾向於哪種衡量資產的政策？

10-34 　變動成本轉移價格

一把椅子的變動成本是50美元，作為一件未完成的傢俱從裝配部門轉移到完工部門的轉移價格是63美元。完工部門因為打磨、完成椅子所耗費的變動成本是28美元，椅子最終的銷售價格是85美元。

要求：

1.分別列表計算以下兩種決策下完工部門以及整個公司的單位邊際貢獻。（a）以轉移價格將椅子向外部銷售；（b）打磨後再向外部銷售。

2.作為完工部門的管理者，你會做出哪種選擇？請給出理由。

10-35 　轉移價格的最大值和最小值

Sherwin公司是一家自行車製造商。自行車的配件由不同的部門生產，然後轉移到代頓分部裝配成完工產品。代頓分部也可以從外部供應商處購買所需配件。車輪是由托萊多分部製造的，該部門也可以將車輪對外銷售。所有的部門都是利潤中心，各部門的管理者可以自主協商轉移價格。托萊多和代頓分部的價格與成本情況如下表所示：

注：*包括為內部轉移給代頓部門而生產的數量。

這兩個部門的固定成本都不會因為車輪從托萊多分部轉移到代頓分部而發生改變。

要求：

1.計算代頓分部為了從托萊多分部購入車輪而願意付出的最高的單位轉移價格。

2.假設托萊多分部存在閒置生產能力，計算托萊多分部願意生產並銷售給代頓部門的車輪的最低單位轉移價格。

10-36 　跨國轉移價格

劍橋全球公司具有遍佈全世界的生產和營銷部門。其愛爾蘭部門生產的一種特殊產品轉移到日本的營銷部門，愛爾蘭和日本的所得稅分別是12%與40%。假定日本對該產品徵收10%的進口稅，並且進口稅不得作為稅前扣除項目。

該產品的變動成本是200英鎊，總成本是400英鎊。假定在法律允許範圍內，公司可以在變動成本與總成本之間任意選擇一個數目作為轉移價格。

要求：

1.劍橋全球公司應選取怎樣的轉移價格以達到稅負最低？闡述你的理由。

2.公司採用要求1的價格，最多可節稅多少？請計算出最低稅負和最高稅負的差額。

思考題

10-37 　代理理論

Tamura國際貿易公司計劃為其設在墨西哥的部門聘請一位經理。Tamura公司的總裁和人事副總裁試圖訂立一份激勵有效的僱用合同。經理將會在遠離東京總部的地方開展經營活動，所以通過親自觀察來評價經理業績的方式會受到限制。總裁堅信，通過激勵來促使經理創造利潤是非常必要的。他同意，如果利潤超過1200000日元，經理將會得到150000日元的薪水和10%的獎金。如果業務如預期的那樣開展，利潤將會是4600000日元，經理將會獲得490000日元。但是利潤和報酬都可能高於或低於計劃。

人事副總裁卻認為，490000日元的報酬要高於Tamura公司大多數部門經理的報酬。她確信，通過支付400000日元固定工資就可以聘請到一位非常稱職的經理。她反駁道：“當我們可以用400000日元聘請到同一個人時，我們為什麼要花490000日元呢？”

要求：

1.哪些因素會影響Tamura公司對僱用合同的選擇？給出支持或者反對每個合同的理由。

2.為什麼期望報酬與獎金計劃的關聯程度比其與直接工資的關聯程度更大？

10-38 　利潤與週轉率

會計師通常將ROI表示成資本週轉率和銷售回報率這兩個指標計算的結果。你正在考慮投資以下3家公司中的一家，該3家公司都處於同一行業，下面是有關信息：

要求：

1.為什麼要將ROI分解成銷售回報率與資本週轉率？

2.分別計算這3家公司的銷售回報率、資本週轉率以及ROI，並利用上面的數據對這3家公司的業績進行評價。

3.Baker和Charlie有相同的利潤和資本，但是銷售收入卻相差很大。討論Baker和Charlie兩個公司可能所處的行業。

10-39 　根據不同業務部門計算的ROI

多媒體科技公司有以下3種不同的業務部門：（1）娛樂；（2）出版/信息；（3）消費者/商務理財。下面是近年的一份經營業績（單位：100萬美元）：

要求：

1.分別計算3個部門的以下指標：

a.銷售回報率；

b.資本週轉率；

c.ROI。

2.評價這3個業務部門的ROI的差異，並解釋。

10-40 　B&S公司的EVA與經濟利潤

此題為10-30擴展的練習。EVA與經濟利潤之間的主要區別在於，EVA更加註重現金量。實施EVA的企業對利潤表上的經營利潤以及資產負債表上的投入資本都做了一些調整。常見的調整包括後進先出（LIFO）、在收付實現制下報告擔保成本。大多數實施EVA的企業只作少許類似的調整（5~15項）。

下面的數據摘自B&S公司2008年年報（單位：1000美元）：

要求：

列表計算並比較B&S公司的EVA與經濟利潤。

10-41 　好時公司的EVA

好時（Hershey）公司生產、分配、銷售許多印有好時這個品牌名稱的產品。同時，它也有其他的一些品牌，例如Almond Joy、Kit Kat、Milk Duds和Twizzler。該公司最近兩個財年的財務成果如下所示（單位：100萬美元）：

要求：

1.假定好時公司的資本成本率是9.5%，計算該公司2004年度與2005年度的EVA。假定好時公司年報中的稅後經營利潤與投入資本都是未經調整的（這些調整是由思騰·斯特或其他公司推薦採用的）。

2.討論該公司2004年度與2005年度的EVA的變化。

10-42 　EVA

可口可樂公司採用EVA來評價管理層業績。2008年，可口可樂公司實現經營淨利潤84.46億美元，繳納所得稅16.32億美元，平均非流動負債與所有者權益275.31億美元。在該公司的資本構成中，長期負債佔15%，權益佔85%。假定負債的稅後成本率是5%，權益資產成本率是11%。

要求：

1.計算可口可樂公司的EVA。假定可口可樂公司年報中所反映的稅後經營利潤和投入資本並未作由思騰·斯特管理諮詢公司或其他公司所推薦採用的調整。

2.EVA可以反映可口可樂公司最高管理層在2008年的業績方面的哪些情況？

10-43 　部門業績的評價

作為Friendly軟件公司的首席執行官，你對下面評價部門業績的指標進行了審查（單位：1000美元）：

注：*基於歷史成本的經營利潤與基於重置成本的經營利潤之間的差別導致折舊費用上的差別。

要求：

1.分別在歷史成本與重置成本的基礎上計算淨資產報酬率與經濟利潤，採用10%作為最小的期望報酬率來計算經濟利潤。

2.按照要求1中所計算的4個不同指標來對每個部門的業績進行排序。

3.這些指標反映出的部門的業績如何？管理者的業績如何？你更傾向於哪一個指標？為什麼？

10-44 　固定資產採用賬面總值還是賬面淨值

假定一家工廠購入了一項固定資產，價值60萬美元，有效使用期4年，無殘值。該工廠對固定資產的折舊採用直線法。該工廠管理者的業績是通過與這些固定資產相關聯的利潤指標來衡量的，減去折舊以後每年的淨利潤是6萬美元。

假定收入和除折舊以外的所有費用都是以現金收支的。所產生的淨利潤全部用於股利的分配。因此，折舊費用所產生的現金流量將逐年累積。部門管理者業績的評價與固定資產相關，因為所有的流動資產，包括現金在內，都被視做是由公司集中管理的。假定（當然，該假定是不現實的）任何累積的現金都不作其他用途。這裡不考慮稅的影響。

要求：

1.分別在以下兩種基礎上計算工廠的報酬率以及整個公司的報酬率，並將這兩者進行比較。

a.資產的賬面總值（即原始成本）。

b.資產的賬面淨值。

2.分別評價資產賬面總值與資產賬面淨值在作為投資基礎方面的相對優點。

10-45 　經濟價值與重置價值的作用

“就我而言，經濟價值是進行業績評價、衡量資產價值的唯一合理並可取的基礎。這裡所指的經濟價值就是預計未來經濟收益流入的現值。但是我們在取得新的資產時並不採用這樣的做法，也就是說，儘管我們會採用折現現金流來計算一個可能的正的淨現值（NPV），但我們僅僅按照不超過成本的值來記錄資產的價值。在這種情況下，多出的現值並不會在初始年度的資產負債表中反映出來。而且，在後續年度中所採用的重置成本也不能夠反映出經濟價值。在資產存續的某個時點，重置成本可能會小於經濟價值。”

“市場價值對我並沒有吸引力，因為它所反映的是一種次優選擇，也就是說，它通常反映了從一個被放棄的備選項目上可以獲得的最大金額。顯然，如果使用中的資產的市場價值超過其經濟價值，該項資產就應該被出售。然而在大多數情況下會出現相反的情況：使用中的資產的市場價值往往遠遠低於其經濟價值。”

“在折現現金流的基礎上，計算並記錄資產的總現值的做法是不可行的。因此，我認為採用類似資產（這些資產提供類似服務）的重置成本（減去累積折舊）是計量使用中資產的經濟價值的最好的可行的操作方法。當然，這在對部門的業績進行評價而不是在對部門管理者的業績進行評價的時候顯得更為合理。”

要求：

請對上面的言論進行評價，注意不要離題，集中探討引文所描述的問題。

10-46 　一家汽車經銷公司的利潤中心與轉移定價

一家大型的芝加哥汽車經銷公司正在實施責任會計系統併為此建立起3個利潤中心：零件與服務部門、新車部門以及二手車部門。公司告知這3個部門的管理者，他們需要以所有者的姿態來經營各自的業務。但是，部門之間也存在業務。例如：

a.零件與服務部門為新車的最終銷售以及二手車售前的修理提供零件或服務。

b.顧客以舊換新的舊車是二手車部門存貨的主要來源。

這家汽車經銷公司的所有者請你為他們公司轉移定價政策草擬一份說明書，並在其中列出一些能被用於解決以上所舉業務的特別規則。他強調說明書的表述明確是極為重要的，因為公司將以這份說明書來解決轉移定價方面的糾紛。

10-47 　轉移定價

跨國動力公司的減震壓桿部門專門生產供汽車使用的壓桿部件。該部門一直是汽車部門車用壓桿的唯一供應者，它以現行的大宗市場批發價每件45美元作為轉移價格。同時，該部門也以57美元的單價銷售給外部零售商。通常，每年對外銷售佔到該部門年銷售量100萬件的25%。一般的年度合併數據如下表所示：

弗林特汽車零部件公司是一家完全獨立的公司，它以42美元的單價向汽車部門報價。減震壓桿部門聲稱，它不能以這個價格提供壓桿給汽車部門，因為如果採用42美元的單價，它將不會獲得任何利潤。

要求：

1.假設你是汽車部門的經理，你如何看待減震壓桿部門的觀點。（假定正常的外部產量不會增加。）

2.減震壓桿部門的管理者認為，通過增加300萬美元固定費用以及增加4.5美元單位變動成本，並將售價減至54美元，其對外銷售量會增加750000件。假定每年最大生產能力是100萬件，該部門應該放棄公司對內銷售而把注意力主要放在產品對外銷售上嗎？

10-48 　轉移定價的協商

假如你是比利時Samtech軟件公司美國分部的總會計師。你所在的部門不存在閒置的生產能力。澳大利亞分部請求美國分部為其提供音響系統（芯片和揚聲器），這種系統將用於該部門剛引進的新型遊戲盒子（Game Box）的製造。美國分部現在對外銷售的相同音響系統的單價是11美元。

澳大利亞分部提出以7美元的單價購買該系統，該遊戲盒子的總成本如下表所示：

澳大利亞分部仍有50%的閒置生產能力。這種新型音響系統是一種重要的新產品，生產該種產品將會增加該部門生產能力的利用率。根據目標成本，澳大利亞分部的管理層決定，如果音響系統的單價超過7美元，該新型遊戲盒子的生產將變得不可行，因為該遊戲盒子的預計售價只有62.00美元。

Samtech公司通過將稅前ROI和實際利潤與預算相比較來評價部門經理的業績。

要求：

1.作為美國分部的總會計師，你會建議以7美元的單價向澳大利亞分部提供這種音響系統嗎？請解釋。

2.如果美國分部向澳大利亞分部提供音響系統，短期來說對Samtech公司有經濟利益嗎？請解釋。

3.討論這種情況下組織上以及行為上固有的困難（如果存在的話）。作為美國分部的總會計師，在這種情況下，你會向Samtech公司的總裁提出什麼建議？

10-49 　轉移價格與閒置生產力

聯合木製品製造公司的Eugene部門購買木材用於桌子、椅子以及其他木製傢俱的生產。大部分的木材是從該公司的另一個部門——Shasta製造廠購入的。Eugene部門和Shasta製造廠都是利潤中心。

Eugene部門提議生產一種新型搖椅，該搖椅的售價將是95美元。該部門的管理者正在考慮從Shasta製造廠購入所需木材。Eugene部門計劃生產800把搖椅，正好利用現在閒置的生產能力。

Eugene部門也可以以72美元的單價外購所需木材。聯合木製品製造公司規定：內部轉移價格必須以完全分攤成本為基礎。

假定生產一把搖椅所耗費的成本以及所需木材的成本如下表所示：

要求：

1.假定Shasta製造廠還有閒置的生產能力，因此，生產所需的木材不會增加固定成本。在現行的轉移定價政策下，Eugene部門會從Shasta製造廠購入生產搖椅所需的木材嗎？說明原因。如果管理者決定從Shasta製造廠購入木材，會對整個公司有益嗎？說明原因。

2.假定Shasta製造廠沒有閒置的生產能力，生產這種搖椅所需的木材的對外銷售價格是72美元。如果Eugene部門的管理者決定從Shasta製造廠購買木材，對公司整體而言有益嗎？說明原因。

10-50 　轉移定價原則

Cal法律服務公司是一家分權化的公司，在加利福尼亞有25個分部，其總部設在舊金山。其中一個部門設在50英里外的聖喬斯。Cal影印是提供影印業務的部門，就設在總部大樓裡。最高管理層希望聖喬斯部門可以通過Cal影印部門來打印報告。所有的費用最終都會向顧客收取，但是Cal法律服務公司對保持這些費用的競爭性感到擔憂。

Cal影印部門向聖喬斯部門收取了以下費用：

在此情況下，Cal影印部門會獲得固定成本60%的邊際貢獻。

外部影印店影印立等可取的100份120頁的報告所收取的費用如下：

這3家影印店都坐落在Cal法律服務公司的聖喬斯部門的5英里範圍之內，它們都可以在兩天之內完成報告的影印任務。為了完成報告的影印，需要派專人送交原稿並取回影印稿。這個人通常是直接到公司總部去取和送。但是過去，交原稿或取回影印稿都要經過不同部門。從Cal影印部門獲取影印稿通常花3~4天的時間（因為在運送以及取回的過程中會存在另外的時間問題）。

Cal影印部門的質量控制是很糟糕的，過去所影印的報告中有時會有摺痕，偶爾會出現校對錯誤或缺頁（曾經，公司內部的一份提到Cal法律服務公司存在經濟困難的備忘錄放在了給客戶的一份報告裡。所幸的是，聖喬斯部門在將報告分派給客戶之前發現了這個錯誤）。上面所提到的外部3家影印公司的質量控制程度是未知的。

儘管在這個案例中，成本上的差異似乎並不明顯，但是在關鍵問題方面，這些數字被認為是重要的。

要求：

1.假定你是Cal法律服務公司聖喬斯部門的決策者，你將會把業務交給哪家影印店？就整個公司的利益而言，這是最優決策嗎？

2.在這個例子中，如果僅從經濟角度考慮，最優轉移價格是多少？

3.在保持客戶的商譽方面，時間是非常重要的，可能會有來自這個客戶的潛在的回頭業務。在此觀點下，該公司最佳的決策是什麼？

4.就最高管理層希望聖喬斯部門使用Cal影印部門這一問題上所表現的智慧發表評論。

10-51 　協商轉移價格

Ibex辦公傢俱公司的燈具部門需要1200件來自制造部門的含鉛玻璃燈罩。這家公司所實行的是協商轉移價格政策。製造部門有足夠的閒置生產能力來生產這2000件燈罩。該燈罩的變動成本是23美元，市場價格是39美元。

要求：

這兩個部門之間可以協商的轉移價格的範圍是多少？解釋為什麼低於這個範圍的價格是不可取的，高於這個範圍的價格為什麼也是不可取的。

10-52 　轉移價格與非控股股東權益

本章討論的是跨國公司部門間的轉移利潤，而在另一個場合下，即母公司將產品轉移給非100%控股的子公司或從這個子公司獲取產品，轉移價格也能產生類似的效果。思考米其林團隊以及它的波蘭子公司Stomil Olsztyn。米其林擁有這個子公司70%的股份，並以轉移價格從這個子公司購入輪胎。因為米其林擁有Stomil Olsztyn的絕大多數股份，因而控制了轉移定價的政策。而擁有Stomil Olsztyn另外30%股份的股東則認為米其林將轉移價格定得太低，因此減少了Stomil Olsztyn的利潤。他們堅持認為如果在市場上銷售輪胎而不是將輪胎轉移給米其林，Stomil Olsztyn將會得到更多的利潤。作為回覆，米其林的管理者則認為Stomil Olsztyn比米其林團隊中的其他成員獲得的利潤更多，因此轉移價格是合理的。

要求：

討論米其林以較低的轉移價格從Stomil Olsztyn獲取輪胎的動機以及Stomil Olsztyn的非控股股東更傾向於什麼轉移價格。現假設Stomil Olsztyn生產一隻輪胎的變動成本是20歐元並以25歐元的單價轉移給米其林，米其林和Stomil Olsztyn該如何確定合理的轉移價格？

10-53 　跨國轉移價格

美國醫用設備公司在其明尼阿波利斯市的工廠裡生產多種醫用產品。公司在世界範圍內都有銷售部門，其中一個部門設在瑞典的烏普薩拉。假定美國的所得稅率是34%，瑞典的所得稅率是60%，並且瑞典對醫用設備的進口徵收12%的進口稅。

心臟監測儀是在明尼阿波利斯市生產，然後運到瑞典。該產品的單位變動成本是400美元，單位完全分攤成本是650美元。

要求：

1.假定瑞典和美國政府都允許將變動成本或完全分攤成本作為轉移價格。美國醫用設備公司將採用什麼樣的轉移價格以使其所得稅和進口稅總額降至最低？如果採用你所提議的轉移價格，將會為公司減少多少稅額？假定進口稅不能作稅前抵扣。

2.假定瑞典議會通過了一項法律，將所得稅率降至50%，並且將心臟監測儀的進口稅提高至20%，在這種情況下，重新考慮要求1中的問題。

10-54 　本章要點回顧

加拿大設備公司採用分權化的組織結構，將其每一個部門都看做一個投資中心。儘管在充分利用其生產能力的情況下，多倫多部門每年能夠生產21000臺空氣過濾器，該部門現在的年銷售量只有15000臺。每臺空氣過濾器的變動製造成本是21美元，總的固定成本是90000美元。這15000臺空氣過濾器以每臺40美元的價格對外銷售。

加拿大設備公司的另一個部門——蒙多利爾部門想要以37美元的單價從多倫多部門購進1500臺空氣過濾器。這個價格是蒙多利爾從外部供應商購買時支付的價格。

要求：

1.如果蒙多利爾部門從多倫多部門購入1500臺空氣過濾器，計算其對整個公司經營利潤的影響。

2.多倫多部門願意售出這1500臺空氣過濾器的最低售價是多少？

3.蒙多利爾部門願意為這1500臺空氣過濾器支付的最高售價是多少？

4.假定現在多倫多部門每年能夠生產並對外銷售21000臺空氣過濾器。如果公司最高管理層要求多倫多部門銷售1500臺空氣過濾器給蒙多利爾部門，價格分別為每臺21美元和每臺37美元。這兩種情況將會對整個公司的經營利潤產生什麼樣的影響？

5.我們假定多倫多部門現在的年經營利潤是36000美元，平均投入資本是300000美元。部門管理者有機會投資一個項目，該項目需要額外投入20000美元，將使得年經營利潤增加2000美元。（a）如果加拿大設備公司採用ROI來衡量部門管理者的業績，該部門管理者會接受這個投資項目嗎？（b）如果公司採用經濟利潤來衡量業績呢？（假定資本成本率是7%。）

案例題

10-55 　利潤中心與集中服務

星星製造公司主要生產Starlite牌小器械。該公司有一個工程諮詢部門，它的主要任務是幫助生產部門改進經營方法和程序。

幾年來，該公司按照與有關部門管理者簽訂的協議將諮詢服務所發生的費用都分配到了生產部門，該協議明確了以下內容：項目的範圍、預計收入以及所需的諮詢時間。對生產部門費用的收取是根據工程諮詢部門為其提供服務所發生的成本而進行的。例如，高級工程師每小時的收費（成本）高於初級工程師。所發生的固定成本也包括在內。這份協議事實上是一個“固定價格”合同，即生產管理者能夠事先得知諮詢項目所耗費的總成本。近期的一份調查顯示，生產管理者對工程師們非常有信心。

工程諮詢部門管理者對40位工程師與10位技工的工作進行監察，然後向工程管理者彙報，管理者轉而向生產副總裁彙報。工程諮詢部門管理者有權增加或減少她所監管的工程師的數量。她的業績評價基於很多因素，其中包括扣除本部門經營成本後節約的資金。

生產部門是利潤中心。它們所生產的產品以市場上同類產品的近似價格被轉到下一個部門，比如銷售部門。

最高管理層正在認真考慮一個“不計費”計劃，也就是說，生產部門將完全免費地接受工程諮詢部門的服務。新計劃的支持者認為，它將激勵生產部門管理者更好地利用工程諮詢部門的人力資源，而在其他各個方面，新系統都與現行系統相一致。

要求：

1.將現行計劃與建議的計劃進行比較，它們各自的優缺點是什麼？特別需要考慮的是，工程諮詢部門的管理者還會傾向於聘用最佳數量的工程諮詢人員嗎？

2.你更傾向於哪個計劃？為什麼？

10-56 　目標管理

羅傑·雷文希爾是Haida公司的首席執行官。羅傑·雷文希爾有財務管理的背景，並且在整個組織中人們都認為他是一個一絲不苟的領導者。在羅傑·雷文希爾就任CEO後，他強調成本的降低，並引入了一個綜合的成本控制與預算系統。羅傑·雷文希爾建立了公司的目標與預算計劃，並將這些分配給他的下屬來執行。一些公司要員因不能完成既定的預算計劃而被撤職或調職。在羅傑·雷文希爾的領導下，經過數年的不良經營之後，Haida又成為一個財務穩定並且盈利的公司。

最近，羅傑·雷文希爾非常關注組織中人的因素，並對被稱做“目標管理（MBO）”的管理技巧產生了興趣。如果MBO能夠產生足夠的正效應，他計劃在整個公司中推行這個系統。但是他意識到自己並不完全瞭解MBO，因為他不知道MBO與現行的以建立公司目標與預算計劃為基礎的管理系統有何區別。

要求：

1.簡單說明實行MBO需要做些什麼，並指出它的優缺點。

2.羅傑·雷文希爾的管理方法是否將人的價值這一前提與MBO的目標結合了起來？說明原因。

第三篇　資本預算

第11章　資本預算

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.闡述資本預算決策，並運用淨現值法做出此類決策；

2.運用敏感性分析評價投資項目；

3.用全部項目法和差別法計算兩個項目之間的淨現值差額；

4.確認淨現值分析中的相關現金流量；

5.計算項目的稅後淨現值；

6.說明資產處置對現金的稅後影響；

7.運用回收期模型和會計收益率模型，並將它們與淨現值模型進行比較；

8.協調用淨現值模型制定決策和用會計收益率模型評價相關業績兩種做法之間的矛盾；

9.計算通貨膨脹對資本預算項目的影響（附錄11）。

豐田汽車公司

2008年，豐田汽車公司取代通用汽車公司的位置，成為世界上最大的汽車公司。豐田汽車公司由豐田喜一郎於1937年創立，並開始製造和銷售汽車。根據維基百科的資料，它曾經更改過名字，原因是“根據日本語，豐田有8筆（是幸運數字），視覺上簡單清爽，聽上去響亮悅耳”。1957年，豐田在美國推出了第一款汽車，名為Toyopet Crown。但是美國消費者將這款汽車跟玩具和寵物聯繫起來，所以豐田馬上棄用了這個名字。不僅如此，豐田繼續在美國開拓它的市場。1963年，豐田第一次在日本本土以外建立了汽車工廠（在澳大利亞），1982年，豐田開始在美國生產汽車。現在，豐田在美國擁有5家大型裝配廠，此外，還有一家正在建設中，一家正在規劃中。豐田在全球25個國家建立了生產或裝配廠。

豐田擅長精益生產和即時生產。它的管理理念集中於四點：（1）注重長期規劃；（2）解決問題的程序；（3）發掘人才價值；（4）不斷地學習。這使公司獲得很多質量優秀獎，從1965年關於全面質量管理的戴明獎，到最近的J.D.power獎項。良好的質量信譽讓豐田在全球市場中成長迅速。

大約10年前，豐田在美國市場進行鉅額投資，特別是在全尺寸皮卡和體育運動用途的車輛上。在2008年和2009年經濟下滑的情況下，豐田發現自己擁有剩餘生產力。在短短幾個月內，豐田關閉了兩家工廠，並將一家工廠的產品由漢蘭達轉向了普銳斯。儘管在SUV和卡車生產上的投資並不理想，但基於當時的信息，這是最好的決策。每個有未來規劃的公司都會根據不確定的預測作最好的長期投資。所有的投資都不可能是完美無缺的，但是對於長期投資來說，好的投資決策是關鍵因素。本章就闡述瞭如何作分析以達到最好的投資決策。

規劃或項目的資本預算

不只是豐田汽車公司面臨著資本投資和擴張決策，每個公司在某個時間都需要決定以何種方式、在何地對一些重大項目投入資金，這些項目將對公司未來幾年的財務業績產生影響。本章將著重講述有關項目或規劃的計劃和控制，而這些項目對公司財務業績的影響將遠超過一個年度。這樣的決策需要大量的資源投入（我們稱其為資本性支出）以期獲得未來的收益。資本預算（capital budgeting）闡述了決定並籌集資本性支出的長期規劃。

資本預算包括3個階段：（1）確定潛在的投資；（2）從中選擇具體投資項目（其中包括收集幫助決策的數據）；（3）投資的跟蹤監測，或“事後審計”。會計人員通常不會參與第一階段的工作，但在第二階段、第三階段中他們將起到重要的作用。

為什麼會計人員會參與資本預算決策呢？他們的首要作用是作為信息方面的專家。我們知道，成本管理系統的作用之一就是為重大資本預算這樣的戰略性決策提供成本計量指標。

會計人員會收集和解釋信息，以幫助管理層做出此類決策。為了幫助把大量的信息資料組織起來，會計人員需要藉助資本預算模型。下面讓我們來看看其中的一些模型是怎樣運作的。

現金流量折現模型

最廣泛使用的資本預算模型是現金流量折現模型［discounted-cash-flow（DCF）models，DCF模型］。這類模型側重於項目的現金流入和流出，並同時考慮貨幣的時間價值。它建立在一句古老的諺語的基礎上：一鳥在手勝於兩鳥在林——今天手中的一塊錢其價值遠大於幾年後收到的一塊錢。這個諺語適用於此，是因為在未來收回的貨幣有一定的機會成本（由於現在沒有收到這筆錢而損失的和在未收回期間內可以由這筆錢賺得的收入）。同樣的，現在借錢用於資本支出有一定的成本（以利息的形式），就像使用一幢建築物或一輛汽車也會有成本（租金）一樣。在美國，超過85%的大型工業企業使用現金流量折現模型。

現金流量折現模型的主要方面

顧名思義，現金流量折現模型側重於預期的現金流入和流出，而不是淨收益。公司現在投入現金是為了在未來回收現金。現金流量折現模型主要是比較現在的現金流出價值和未來現金的流入價值。

現金流量折現模型建立在複利理論的基礎上，複利理論應該在財務會計課程中已經講授過。

淨現值

我們將主要介紹目前最流行的一種現金流量折現模型，即淨現值法［net-present-value（NPV）method］，淨現值法是將所有預期的未來現金流按照最低期望的報酬率折現為現值的方法。最低期望報酬率取決於目標項目的風險——風險越高，最低期望的報酬率也越高。最低報酬率是建立在資本成本基礎上的，而資本成本是公司為獲取更多的資本而付出的代價，這個最低期望報酬率也被稱為要求報酬率（required rate of return）、檻率（hurdle rate）或折現率（discount rate）。管理者運用這個最低期望報酬率計算一個項目所有預期的現金流量的現值之和（包括現金流入與流出）。如果這個現值之和是正數，則項目是可取的；如果是負數，則項目不可取。這是因為淨現值為正數表示接受這個項目使公司增值，因為這個項目產生的現金流入的現值超過了現金流出的現值。同樣的，負的現值表示如果接受這個項目，公司會變得更糟。（淨現值為零表示這個項目所產生的現金流入的現值等於現金流出的現值，這意味著這個項目無利可圖。）因此，在投資決策中，管理者要選擇淨現值最高的項目。

淨現值法的應用

本章中我們主要是利用下面的例子來說明現金流量折現模型的應用：豐田汽車的部門經理正在考慮購買新的更有效的設備，這種設備可望提高工作效率，並且預計每年節約現金支出2000美元。這套設備的使用年限是4年，在使用年限結束後殘值為零。設備的現值是5827美元，最低期望報酬率為每年10%。

運用淨現值法有以下幾個步驟，具體見表11-1。

表11-1　淨現值法

注：初始投資為5827美元，生命週期為4年，每年營運現金的流入為2000美元，最低要求報酬率為10%。括號內為現金流出，無括號的為現金流入。總現值近似到個位。

1.確認相關的預期現金流入和流出的時間和數額：表11-1的右側表示這些現金流量是怎樣被概述的，加括號表示現金流出。記住一定不要遺漏初始投資金額。儘管這個簡圖並不是必需的，但它有助於你看清成本間的關係。

2.計算各項預計現金流入與流出的現值：查閱附錄B中的表1，從表中正確的行和列中找出每年現金流量的現值係數，再將各項預計的現金流入與流出數乘以合適的現值係數。例如，兩年後取得的2000美元的現值為＄2000×0.8264=＄1653。確認包含了時間0時的投資支出。

3.計算各項淨現值之和：合計數即為該項目的淨現值。選擇淨現值為正數的項目，放棄淨現值為負數的項目。

4個金額為2000美元的現金流入的淨現值為6340美元，而管理者只需付出5827美元即可得到這些現金流入。從而，淨現值為＄6340-＄5827=＄513，因此這個項目是可行的。

選擇正確的表格

表11-1同時顯示了另外一種計算淨現值的方法，在這裡稱為方法2，其基本步驟和方法1是一樣的，唯一不同的是表2是年金錶，它提供了一條減少手工計算的捷徑：提供了用於計算在相等時間間隔點的一系列相等現金流量的折現係數。由於例子中的4個現金流量都相等，你可以用表2來進行一次性現值計算而不需要用表1來進行4次單獨計算。表2只是對錶1中相關現值係數進行了加總而已，因此折現率是10%、期限為4年的年金現值係數為： [1]

0.9091+0.8264+0.7513+0.6830=3.1689

注意不要用錯表格了，你應該使用表1來折現單個數值，而表2則用於折現一系列相等的數值。當然，表1是表2的基礎，它可以用於所有現值的計算。

當使用計算機的現值計算功能或者在計算機上使用電子表格程序的現值功能時，你可以完全不用表1或表2，但是我們建議你在學習淨值法時運用表格，因為使用這兩個表格可以使你更好地理解現值計算的整個過程。當你對這種方法應用自如時，你就可以享受計算器和計算機所帶來的速度和方便了。

管理決策練習

對於較高金額的投資，管理者常常會做細節化的NPV分析。對於較小的項目，管理者則選擇簡單算法或只憑直覺來判定。假設你管理一家公司的郵件收發室，下屬向你建議購買一臺12000美元的郵件分類機。她介紹說，如果購進郵件分類機，那麼每天可以節省僱員1小時勞動時間，按每年250個工作日來算，總共節省250個小時，每小時12美元。她進一步聲明，機器的壽命為5年，總共節省15000美元。你支持這項購買建議嗎？

答案

僱員關於15000美元的節省費用的計算是正確的，因為：

1小時×250天×＄12/小時×5年=＄15000

但是，僱員的快速計算省略了現金的時間價值。12000美元必須馬上支付，但是，15000美元要用5年時間、以每年3000美元的速度收回。節省下來的錢是少於15000美元的，但是，確切的值依賴於要求報酬率。因此，你回答此問題之前必須知道要求報酬率的大小。

假設要求報酬率為10%，則淨現值（用表1）是負的（627.90美元）：

0.9091×＄3000+0.8264×＄3000+0.7513×＄3000+0.6830×＄3000+0.6209×＄3000-＄12000=＄2727.30+＄2479.20+＄2253.90+＄2049.00+＄1862.70-＄12000=＄11372.10-＄12000=-＄627.90

採用表2，計算過程為3.7908×＄3000-＄12000=-＄627.60，跟表1計算出來的結果稍有不同，是四捨五入的原因。總之，要求報酬率為10%，則投資不宜進行。

然後假設要求報酬率為5%，採用表2，淨現值為正：

4.3295×＄3000-＄12000=＄12988.50-＄12000=＄988.50。

在這種情況下，購買是合適的。意識到現金的時間價值和使用合適的投資回報率是必要的。

最低報酬率的影響

最低報酬率對淨現值有很大的影響。最低報酬率越高，未來的每項現金流入的現值就越低。為什麼呢？因為報酬率越高，等待未來的現金流量而不進行現期投資的代價就越大。因此，高的折現率導致低的項目淨現值。例如，按16%的折現率，表11-1中的項目淨現值就變為負的231美元。即＄2000×2.7982=＄5596，比所需的投資5827美元多了231美元，而不是折現率10%下計算的513美元。（現值係數2.7982來源於附錄B的表2。）當要求的報酬率不是10%而是16%的時候，該項目的投資就應該放棄。

淨現值模型的假設

我們必須對使用淨現值模型做出兩個主要的假設。首先，我們假設一個確定的環境，即假定預期的現金流入和流出在指定時間內是確定發生的；其次，我們假設資本市場是完美的，也就是在任何時候如果我們需要額外的現金，都可以用相同的利率借入或借出資金，此利率即我們的最低報酬率。如果這些假設成立，則沒有比淨現值更好的模型了。

然而，事實上既沒有確定的環境也沒有完美的資本市場。儘管如此，由於其他大部分模型的假設更加缺少現實性，淨現值模型通常比它們要更好一些。淨現值模型並不完美，但它通常符合我們的成本—收益標準，也就是說，運用淨現值模型進行決策獲得的收益大於所付出的成本，而運用其他複雜的模型進行決策時獲得的收益，往往不能抵消其應用成本。

折舊與淨現值

在計算淨現值時，並不需要扣除折舊。為什麼呢？因為淨現值以現金流入和流出為基礎，而非以會計意義上的收入和費用為基礎。 [2] 但折舊不是現金流量，這是一種把長期資本成本（通常在購置時已用現金支付）分攤到不同時期的方法。因為資本成本的現金流出已記錄和計算，而在未來現金流量中扣除折舊就好比對資產成本計算兩次——一次在購置時，另一次則在資產使用期。

決策標準回顧

你一定要明白為什麼淨現值是這樣操作的，而不只是懂得如何去運用它。由於貨幣時間價值的影響，我們的例子中的決策者不能直接把即期現金流出5827美元與未來一系列的每年現金流入2000美元相比。淨現值模型用現期的貨幣單位（如美元、法郎、馬克或日元）把各期金額折現到零點從而有助於進行比較。最低要求報酬率衡量了使用貨幣的成本，折現率為14%時，其比較如下：

注：*＄2000×2.9137（來自表格2）=＄5827。

因此，在要求報酬率為14%時，決策者並不在乎是現期持有6075美元，還是擁有一系列4年期的年現金流入2000美元。如果利率為16%，決策者會發現項目已不再具有吸引力，因為淨現值將會是負的231美元。下圖表示折現率和淨現值之間的關係。

注：*（＄2000×3.1699）-＄5827=＄513

**（＄2000×2.7982）-＄5827=＄（231）

折現率為10%時，淨現值是正的513美元，所以項目是可行的。當折現率低於14%時，淨現值都是正的，高於14%的折現率會使淨現值為負。

內含報酬率模型

另一個流行的現金流量折現模型是內含報酬率模型。這個模型決定在淨現值為零時的利率。如果這個利率，即內含報酬率，比最低報酬率大，那麼這個項目就是可行的。如果不是如此，此項目不可行。金融書籍中有關於內含報酬率模型的描述，我們在這裡就不深談了。在大多數情況下，內含報酬率模型得出的結果與淨現值法的一致。在我們的例子中，內含報酬率是14%。因此，當我們的最低報酬率是10%時（或者任何低於14%的最低報酬率），我們可以接受這個項目。在任何最低報酬率高於14%時，我們會否決它。總地來說，我們發現：

如果內含報酬率＞最低報酬率，那麼淨現值＞0，我們應接受此項目。

如果內含報酬率＜最低報酬率，那麼淨現值＜0，我們應否決此項目。

由於淨現值模型和內含報酬率模型在大多數投資計劃上的一致性，對於這章的所有示例，我們都將應用淨現值模型。

實物期權模型

總的來說，內含報酬率模型大體上是與淨現值模型一致的，而實物期權的應用則是對淨現值模型的改進。它更復雜，僅有一些公司在日常資本預算決策中應用它。但是，它是一項重要的創新，並且將必然會越來越受歡迎。正如內含報酬率模型那樣，我們把這個模型的細節留給金融書籍。實物期權模型（internal rate of return model，IRR模型）承認或有投資——企業可根據其成功的潛力不斷調整的投資——的價值。例如，一項企業可以分步實施的計劃，即這個計劃的某一階段的投資只有在前一階段投資成功的基礎上才能實施，會優於一個“全有或全無”的計劃——計劃的全部投資一次性發生。即使這個分步投資的預期淨現值會少些（這是很有可能的，因為當整個投資程序不是一次性發生時，會造成效率的降低），如果企業在早期可以收集足夠的信息來為後期做出更好的決策，分步投資將是更好的方式。實物期權模型意識到了分段投資的價值，我們就不多做解釋了。

[1] 誤差使表2的數據和表1數據的加總額相差0.0001。

[2] 在本章中，我們的例子通常假定現金流入與收益等價，現金流出與費用（除折舊外）等價。當然，如果收益與費用是在會計的權責發生制基礎上核算的，那麼對一個精確的現金流量折現模型所要確認的現金流入和流出就會有所提前或滯後。例如，10000美元的賒銷額在一個時期會按收益記錄，但其相關的現金流入必須在收款後才能被現金流量折現模型確認，這可能發生在第2個時期。本章不做這種安排。

現金流量折現模型中的敏感性分析及風險評估

由於未來的不確定性，實際現金流量會與預期或預測的有所差異。為了檢查這一不確定性，管理人員通常運用敏感性分析，這種分析可以顯示實際現金流入和流出與預期不同時將產生的財務後果，它可以回答一些“如果……將會怎樣”的問題。如果對使用壽命或現金流量的預測發生改變，那麼淨現值會如何變化呢？理解敏感性分析的最好方法是看實例，所以讓我們看一個例子。

假設豐田的管理人員知道表11-1的實際現金流入可能會下降到低於預期的2000美元的水平。在淨現值變為負值之前，年現金流入可以降到2000美元以下的多大幅度？淨現值為零時的現金流入就是盈虧平衡時的現金流量：

NPV=0

（3.1699×現金流量）-＄5827=0

現金流量=＄5827÷3.1699

=＄1838

如果年現金流入少於1838美元，淨現值就為負，該項目就應被否決。因此年現金流入下降＄2000-1838=＄162或者8.1%時，管理者就會改變決策。

管理人員之所以偏好敏感性分析，是因為它能提供未來可能事件的即期答案，而且它可以通過提供某種決策來預測變化的敏感性程度而向管理人員顯示既定項目存在多大的風險。項目的敏感性越強（淨現值隨現金流量的變化而發生更大的變化），風險就越高。敏感性分析也許會很快變得複雜，完全靠手工計算會棘手而又乏味，幸而有大量的敏感性分析軟件，可以讓電腦處理所有計算工作，而讓管理人員和會計人員專注於對結果的分析。

兩個項目淨現值的比較

至此，我們已經知道如何運用淨現值法去評估一個既定項目。在實際中，管理人員極少在某一時期只分析一個項目，相反，他們需要對幾種備選方案進行對比，看哪一種是最好的或是最有利可圖的。我們現在要考慮如何用淨現值法比較兩個或者多個備選方案。

全部項目法和差別法

比較備選方案的兩種普遍方法是全部項目法和差別法。

全部項目法（total project approach）先計算對於每個備選方案的現金流量的總影響，然後將這些現金流量全部折為現值。這是最流行的方法，並且可以應用於任何數目的備選方案的比較。總現金流量的淨現值最大的備選方案是最好的。

差別法（differential approach）計算兩個備選方案間現金流量的差額並將其折為現值。這種方法不能用於兩個以上備選方案的比較，通常用於比較的兩種方案是開始一個項目和不作任何選擇。

讓我們對差別法和全部項目法進行比較。以豐田汽車聖安東尼奧汽車廠產品線的一個發動機為例。假設豐田汽車在3年前以56000美元購入該機器。這臺機器還有5年的使用壽命，但它需要在2年後進行大修，預計花費10000美元。機器現在的殘餘價值為20000美元，5年後它的殘值預計為8000美元。假定費用為10000美元的大修如期進行，預計這臺機器每年現金運行成本為40000美元。一位銷售代表提出可花費51000美元來購買新機器，這臺新機器每年可節約現金運行成本10000美元，不需要任何檢修，有5年的使用壽命，並有3000美元的殘值。若最低報酬率為14%，公司該做何選擇以減少長期運行成本？

不管用哪種方法，進行資本預算決策最困難的部分也許就是預測相關現金流量：分析哪些事項會引起現金流入或流出是非常棘手的，尤其當現金流量很多的時候。然而，不知道備選方案的現金流就無法對它們進行比較。所以無論是用全部項目法還是差別法，第一步就是安排項目的相關現金流，表11-2顯示了每種方案的現金流量的計算步驟。

全部項目法：確定每個項目現金流量的淨現值，選擇具有最大正淨現值或者最小負淨現值的項目。表11-2顯示重置發動機的淨現值為-132435美元，這是好於保留發動機的淨現值-140864美元的。優勢是＄140864-＄132435=＄8429。大多數現金流是負的，因為這是運行發動機的成本。具有最低成本（最小負淨現值）的選擇是最理想的。

表11-2　淨現值的全部項目法和差別法

注：*附錄B，表2。

差別法：算出差別現金流量。換句話說，假設實施其中一個項目（如項目A），再按第6章介紹的那樣進行差別分析。確切地說就是每年從項目A的現金流量中減去項目B的現金流量，注意現金流入是正值，而現金流出是負值；然後計算出差別現金流量的淨現值。若這一淨現值是正的，選擇項目A（根據淨現值，項目A最好）；若是負的，則選擇項目B（根據淨現值，項目B最好）。全部項目法計算兩個項目的淨現值的差別，而差別法計算兩個項目的現金流的差別的淨現值。兩者得出了同樣的總差別：重置方案有8429美元的優勢。

表11-2列示的兩種方法能得出相同的答案。所以如果僅有兩個備選方案，這兩種方法是可以互換的。如果我們的例子有兩個以上的備選方案，那麼我們就只能選用全部項目法。

淨現值的相關現金流量

正如前面所說，預測現金流量是資本預算中最困難的部分。當你列出相關現金流量時，一定要考慮4種流入和流出：（1）最初零時點的現金流入和流出；（2）在營運資本上的投資，如應收賬款和存貨；（3）未來殘值；（4）經營性現金流量。

最初零時點的現金流入和流出　這些現金流量包括購買和安裝設備的現金流出和新項目所需的其他款項，以及處理被替換物時所帶來的現金流入或流出。在表11-2中賣掉舊機器得來的20000美元與新機器的買價51000美元相抵，得到一個淨現金流出31000美元。如果舊機器沒有賣掉，那麼拆除和丟棄舊機器所發生的任何成本都應加到新機器的買價中。

未來殘值　資產可能會有相關殘值。項目結束時的殘值會增加當年的現金流入。對於期末殘值的估計錯誤通常不會產生重大影響，因為它們的現值一般很小。

經營性現金流量　大部分投資的主要目的是希望能影響經營性現金的流入和流出，這些影響有些是難以衡量的，而且有三點需要特別注意。

1.唯一相關性的現金流量是那些在備選方案中有差別的現金流量。通常固定間接成本在所有有效選項中都是一樣的，如果是這樣，這些費用確實可以被忽略。在實務中，很難精確地確定哪一項成本在被選項目中有所不同。

2.如前所說，折舊和賬面價值應該不計。資本成本是由最初的支出確認的，並不像在會計的權責發生制下那樣由折舊來確認。

3.現金流出的減少相當於現金流入，兩者都表示價值的增加。

技術投資的現金流量

許多資本預算決策把進行一項可能性投資與維持現狀不變進行比較，投資一項高度自動化的生產系統以取代傳統系統就是此類決策。對於自動化系統的現金流預測應該與對於未來繼續使用現有系統的現金流量預測量進行比較，後者並不一定等於目前的現金流量。為什麼呢？因為競爭環境始終在改變。如果其他企業投資自動化系統，沒做此項投資就可能導致銷售額的下降，從而導致一個不具有競爭力的成本結構。若不使用自動化系統，將來可能會引起現金流量的持續下跌。

商業快訊

現金流量折現模型是否適用於技術投資

雖然DCF模型被廣泛地運用，但是有人批評說DCF模型導致在做信息技術（IT）投資決策時的過度謹慎。這是因為對IT的投資回收難以量化且容易失去潛在的投資機會。忽略了潛在的利益和投資機會，就失去了合適的IT投資機會。

一些評論家在21世紀初相互辯論。2001年和2002年的經濟破滅讓諸多IT公司分出了勝負——輸贏的數量都很多。勝利者（由《商業週刊》確認）包括E龍（Expedia）、亞馬遜、易趣、雅虎、戴爾。失敗者（至少在短期內是失敗的）有惠普、Barnes&Noble、美國在線、《時代週刊》、華納、drkoop.com等。什麼決定了勝利或者失敗？有一部分原因是它們進行資本投資決策的方法。其中一些對於IT投資過於謹慎，另外一些則忘記了基本經濟的投資分析。很多公司沒有關注現金流和DCF分析，反而過度強調每一美元的投資回報，更有甚者，只關注每一美元的投資回報。它們忘記了，只有淨現金流才能帶來價值。如果相關成本增長過速，則收入的增長變得沒有意義。即使網站點擊率再高，也不能使投資者獲得收益。

這些贏家是如何做出資本預算決策的呢？首先，它們找出可以通過電子商務獲得現金的方式——不是獲得新的現金流入就是節約現金流出。它們的商業計劃明確了在什麼時刻公司的電子商務業務可以獲利和獲利多少。其次，在發展電子商務業務的同時，它們不會試圖去保護現在的業務。不管怎樣，如果消費者轉向了互聯網，傳統公司的客戶就會流失。最後，這些企業會用上現金流量折現模型。它們瞭解未來的現金價值小於現在的，因此需要用在未來能夠產生的大量利潤來證明短期內不能收回的投資的價值。

技術泡沫破滅以後，很多公司開始注重DCF分析在IT投資方面的應用。微軟公司在它的軟件裡設計了嚮導，顯示如何將DCF應用於IT投資，並且建立了博客，使管理者能相互交流應用DCF的經驗。

公司也將金融和會計方面的創新用在DCF分析上。例如，Grant Thornton業績管理部門的Scott Gamster建議使用基於作業的成本法來估計未來現金流。分析人員常常注意研究技術是怎樣減少直接費用的，而忽視了技術的發展對間接成本的作用。因為作業成本分析法注重間接成本，因此它能幫助確認新技術系統對於其他成本的影響。將注意力轉移到作業上來，能讓管理者清楚地評估新系統帶來的各種影響。例如，一個企業資源規劃系統能將一個公司裡很多工作轉化成別的形式。從每個作業的角度來檢查企業資源規劃系統的作用能幫助管理者評估新系統帶來的所有影響。

期權定價理論在對技術投資估值時也很有用。比如，Yankee 24（一家英格蘭銀行網絡共享系統，被NYCE Payment Network兼併）就將實物期權法用於銀行貸款網絡終點建立的時間決策上。這個方法精確地描述由於現在的投資所得到的未來收益機會，並用來估計未來投資收益價值的範圍。

對於DCF的批判集中於不能正確或者完全地使用DCF模型。這些批判讓人們更好理解了DCF模型，並且使DCF模型得到優化，能使其在IT投資分析上得到更好的應用。

資料來源：Adapted from S.Gamster，“Using Activity Based Management to Justify ERP Implementations，”Journal of Cost Management，September/October 1999，pp.24-33；M.Benaroch and R.J.Kauffman，“A Case for Using Real Options Pricing Analysis to Evaluate Information Technology Project Investments，”Information Systems Research，March，1999，pp.70-76；“The E-Business Surprise，”Business Week，May 12，2003，pp.60-68；Microsoft Dynamics，“Using ROI analysis to prioritize technology purchases，”March 7，2007，http//community.dynamics.com/blogs/articles/archive/2007/03/07/using-roi-analysis-to-prioritize-technology-purchases.aspx。

假設一個公司使用傳統系統，當年有10000美元的淨現金流入。投資一個自動化系統會使淨現金流入增加到12000美元，不投資則會使淨現金流入減至8000美元。投資收益的現金流入是＄12000-＄8000=＄4000，而非＄12000-＄10000=＄2000。正因為如此，技術投資的數量越來越多，如上面的商業快訊所示。

小結與複習

問題

複習表11-2的問題和解答，按下面的要求進行敏感性分析，假定各個要求是相互獨立的。

1.如果最低要求報酬率為20%，計算項目的淨現值的差值。

2.若預測經營性現金成本為35000美元，而不是30000美元，用14%的折現率計算項目的淨現值差值。

3.在項目的淨現值差額趨近於零之前，經營性現金節約額最多能比預測的1000美元低多少？使用原來的折現率14%。

解答：

1.可以使用全部項目法或差別法。若使用差別法，則：

由於每年少節約5000美元，新機器使備選方案之間的淨現值差額為負，因此項目是不可取的。

3.令X=年經營性現金節約額，並找出這樣的值使得淨現值＝0，則：

0=3.4331（X）+＄7695-＄2597-＄31000

3.4331（X）=＄25902

X=＄7545

（注意：＄7695、＄2597和＄31000都在表11-2的底部）

如果年節約額從10000美元降至7545美元，即下降了2455美元或相當於25%，那麼淨現值就達到零點。

另一個得到相同答案的方法是將淨現值8429美元（見表11-2底部）除以3.4331得到2455美元，即為所求的使淨現值變為零的年節約額的差額。

所得稅和資本預算

制定資本預算決策時，我們必須考慮另外一種現金流量：所得稅。公司支付的所得稅是現金的流出，它們在資本預算中的基本作用與其他現金支出沒有什麼區別，但是稅額可減少項目間的現金差異。例如，如果一個項目的經營性現金流量節約額比另一個項目多出1000000美元，40%的所得稅稅率會使經營性現金節約額減至600000美元。為什麼呢？因為節約額中的400000美元（40%×＄1000000）要用來納稅。

美國的公司必須繳納聯邦所得稅和州所得稅，聯邦所得稅在利潤的基礎上徵收，稅率隨著利潤的增加而提高。一般公司應納稅所得額在50000美元以下的，現行聯邦所得稅稅率為15%，之後的稅率不斷增加，直到公司應納稅所得額超過335000美元，而這時在增加的利潤額上徵收34%~38%的稅。各個州的州所得稅稅率都不相同，因此，一個公司所繳納的綜合稅率（即聯邦稅稅率和州稅稅率之和）是不大一樣的。

在資本預算中，相關稅率是邊際所得稅稅率（marginal income tax rate），即稅前利潤增加額所適用的稅率。例如某公司的稅前利潤的第一個50000美元付15%的所得稅，超過50000美元的稅前利潤付30%的稅，那麼稅前利潤為75000美元時，公司邊際所得稅稅率是多少呢？這一邊際稅率是30%，因為公司任何增加的稅前利潤都按30%付稅。與之相比，公司的平均所得稅稅率只有20%（即15%×＄50000+30%×＄25000=＄15000是稅前利潤為75000美元時的應付稅金）。當我們衡量資本預算決策中的納稅影響時，經常要用到邊際稅率，因為它是適用於所計劃項目產生的現金流量增加額的稅率。

折舊扣除效果

繳納所得稅的組織一般保留兩套賬本：一套向公眾報告，另一套向稅務當局報告。在美國這種行為並不是非法或不道德的——實際上，這是很必要的。稅務報告要服從一些用以達到特定社會目標的規則，這些規則通常使得組織無法編制出能夠最好的衡量一個組織的財務結果和形勢的財務報表。因此，如果單獨設置一套適用於財務報告的原則，對於財務報告的使用者來說更具有信息告知作用。本章我們將主要研究稅額現金支付的計量問題，因此我們把重點放在稅務報告原則而不是那些公開財務報告原則上。

在稅務報告和公開財務報告中經常存在的一個不同項目就是折舊。回憶一下，折舊是將一項資產的成本在其有用壽命期內攤銷。另外，美國稅務當局允許採用加速折舊法（accelerated depreciation），這樣就將資產成本的大部分都攤銷在了前幾年裡，而後幾年則攤銷較少。公開報告裡使用的資產折舊通常每年都是一樣的，這稱為直線折舊。例如，一項價值10000美元的資產在5年的有效壽命期內折舊，用直線折舊法每年攤銷＄10000÷5=＄2000；而用加速折舊法時，前幾年的攤銷額多於2000美元，而後幾年的攤銷額少於2000美元。

表11-3顯示了豐田汽車所擁有的一項假定資產的稅前利潤、所得稅和折舊之間的關係。假定豐田汽車的一臺設備，以125000美元的現金購買。該設備有5年的回收期（recovery period），即一項資產基於稅收目的進行折舊的年數。使用該設備的年銷售收入為130000美元，費用（不包括折舊）為70000美元。設備的購置成本以每年折舊的形式在納稅時得以扣除。

表11-3　豐田汽車設備利潤表、所得稅和現金流量的基本分析

對設備這樣的固定資產進行折舊，將產生未來的稅額扣除。在本例中，這些扣除總值達到了全部買價125000美元，這一扣除額的現值直接取決於它每年對未來所得稅支付額的特定影響，因此現值也就受到回收期、折舊方式的選擇、稅率和折現率的影響。

表11-4分析了豐田汽車的資本預算數據，假定公司為稅收目的採用直線折舊法，投資該項資產的淨現值為40821美元。125000美元的投資實際上可獲得兩項現金流量：（1）來自經營活動的淨現金流入；（2）所得稅支出的節約額（在資本預算中與增加現金流入有相同的結果），因為公司在計算應納稅利潤時是可以扣除折舊的。折舊方式的選擇不會影響經營中的現金流入，但不同的折舊方式會影響所得稅的現金流出，也就是說，直線折舊法會產生一個稅收節約額的現值，而加速折舊法則會產生一個不同（高）的現值。

表11-4　所得稅對資本預算分析的影響

納稅扣除、對現金的影響和時間分佈

注意表11-4中經營對現金的淨影響是由稅前金額乘以（1-稅率，即1-0.4=0.6）得來的。總影響是現金流量本身減去稅金的影響。銷售收入每增加1美元，稅金就會增加0.4美元，淨現金流增加0.6美元。費用每增加1美元，稅金就會減少0.4美元，淨現金流減少0.6美元。因此，來自經營活動的淨現金流入為＄130000-＄70000=＄60000，其稅後影響為＄13000×0.6-＄70000×0.6=（＄130000-＄70000）×0.6=＄60000×0.6=＄36000。

相比較而言，非現金費用（折舊）的稅後影響則由納稅扣除額25000美元乘以稅率本身計算得來，即＄25000×0.4=＄10000。注意這個是現金流入，因為它減少了稅收支付。非現金費用對現金的總影響僅僅是稅金節約效果。

假定：設備原始成本為125000美元，5年壽命，最終殘值為零，年稅前經營性現金淨流入為60000美元，所得稅稅率為40%，要求稅後報酬率為12%。除折現係數外所有項目以美元為單位。稅後現金流由表11-3得來。

在本章中，我們假設所有的所得稅流量和相關的稅前現金流量同時發生。例如，我們假設60000美元的淨稅前現金流入與相關的24000美元的稅額支付都在第1年發生，沒有任何的稅額被遞延到第2年。我們的另一個假定是問題中的公司都是盈利的，也就是說，在所描述的條件下，公司有足夠的各種來源的應納稅收入來使這些所得稅上的好處得以發揮。

小結與複習

問題

考慮表11-3和表11-4所示的投資機會。該設備初始成本為125000美元，使用壽命為6年，回收期還是5年。投資淨現值（NPV）是多少？

解答：

節省的稅金的淨現值是不變的。回收期而不是使用壽命影響設備的折舊扣除。在第6年，存在額外的營運成本節約，它的現值為＄36000×0.5066=＄18238。因此，總的淨現值為59059美元。

需要特別注意的是，從納稅角度確認的回收期並不一定要等於資產的經濟使用壽命。稅法規定了各種可折舊資產的使用壽命（或回收期）。納稅壽命不受資產的經濟使用壽命的影響。因此，使用壽命較長的資產在增加了經營性現金流量的同時並未減少稅金節約額的現值。

加速折舊法

政府經常允許使用加速折舊法來鼓勵長期資產投資。我們來看為什麼加速折舊法對投資者是有吸引力的。回憶表11-4中的數據。假設整個原始投資在所得稅報告中可被立即核銷（這些假設在一些國家是實際情況）。我們可以看到淨現值將從40821美元上升到54773美元。

注：*假設納稅影響與投資同時在零時點發生：＄125000×0.40=＄50000。

總而言之，折舊進行得越早，所得稅節約額的現值就越大。不管用哪種折舊方法，稅金節約總額是一樣的。本例中由折舊扣除帶來的稅金節約，或者是0.4×＄125000=＄50000的當期節約，或者是5年內每年0.4×＄25000=＄10000、總額為50000美元的節約。但貨幣的時間價值使當期節約比未來節約來得更有價值，所得稅規劃裡的座右銘是“當有合法選擇時，要儘早而非盡晚地進行扣除”和“要盡晚而非儘早地確認應納稅收入”。

管理者有義務在法律許可範圍內為股東儘可能地減少和遞延稅額的繳納。例如，精明的管理者在法律許可的時候會用加速折舊法而不是直線折舊法，這被稱為避稅。精心的納稅規劃能帶來巨大的財務回報。然而，管理者不能進行逃稅，即通過記錄偽造的扣除額或不報告收入非法地減少納稅額。避稅的管理者可以得到獎勵，而逃稅的則通常會入獄。有時避稅和逃稅之間的界線並不明顯。專家們試圖理清這之間的灰色地帶——“偽避稅”，那些不是直接的違法但又確實與稅法的意圖相左的稅收策劃便是屬於這種類型。例如，政府控告泰科（Tyco）的管理人員利用相對合法但不道德的方式減少稅收。儘管關於是否合法的事物也是合乎道德的這個問題存在爭議，但某些節稅策略確實是既不合法也不合乎道德的。特別是，關於泰科管理層準備假髮票和運送空箱到位於新罕布什爾州的集團總部來欺騙稅務部門的指控（如果是真的話）代表了既違法又不道德的行為。

修正的加速成本回收制

在美國的所得稅法下，公司大部分資產的折舊均採用修正的加速成本回收制（modified accelerated cost revovery system，MACRS），這種制度為所有種類的資產規定了一個回收期以及一個加速折舊時間表。每種資產歸為表11-5所示的8類中的一類。

表11-6顯示了MACRS的資產回收期為3年、5年、7年以及10年的折舊時間表。要注意每個時間表都比回收期延長了1年，因為MACRS假設有一個半年期的折舊發生在第1年而另一個半年期的折舊發生在最後一年。因此，一個3年期的MACRS折舊時間表各有半年折舊在第1年和第4年，而第2年和第3年有全年的折舊。我們可以把MACRS折舊應用到表11-4所示的例子中，假設已購入的設備屬於MACRS的5年期資產。

豐田公司用MACRS代替直接折舊法所獲得的收益為多少呢？注意：用MACRS得出的稅金節約額的現值36904美元比直線折舊法下得到的36048美元（見表11-4）高出了856美元。

表11-5　MACRS的資產分類舉例

表11-6　MACRS折舊時間節選表

MACRS折舊的現值

在資本預算決策中管理者通常想知道折舊帶來的稅金節約額的現值。表11-7提供了各種不同利率下回收期為3年、5年、7年、10年的MACRS時間表中折舊1美元的現值。假定考慮一個擁有3年期資產以及10%的最低要求報酬率的公司。MACRS折舊下1美元的現值如下：

注：*數據來自表11-6中3年期財產的一列。

表11-7　MACRS折舊下1美元的現值

你可以按3個步驟求稅金節約額的現值：

1.從表11-7中根據恰當的回收期和要求報酬率找出所需的數據。

2.用稅率乘以這些數據得出每投資1美元可得到的稅金節約額。

3.用投資額乘以這些結果得出稅金節約總額。

考慮投資為125000美元的設備，設備的MACRS回收期為5年。稅後要求報酬率為12%，稅率為40%，則產生的稅金節約額的現值為0.7381×0.4×＄125000=＄36905，這與前面計算的36904美元不同，有1美元的誤差。

管理決策練習

為什麼管理者為稅收目的喜歡使用加速折舊法呢？考慮一項100000美元的資產投資，這項資產具有10年的經濟壽命以及10年的MACRS回收期，資產在第10年年末無殘值。稅率為40%，要求報酬率為10%。採用直線折舊法時稅金節約額的現值為多少？而採用MACRS進行折舊時稅金節約額的現值又是多少呢？哪種折舊方法對於公司來說最有益？

答案：

直線法每年折舊為10000美元，所以每年稅金節約額為0.4×＄10000=＄4000。因此，稅金節約額的現值為＄4000×6.1446=＄24578.40。

MACRS折舊的現值為0.6541×0.4×＄100000=＄26164.00。儘管無論用哪種折舊方法稅金節約總額都為＄40000，但使用MACRS加速折舊表可以產生更大的現值，即＄26164.00-＄24578.40=＄1585.60。一個優秀的管理者會選擇加速折舊法。

清算的損失與利得

處理設備所得的現金也會影響所得稅。假定豐田公司把它以125000美元買來的設備在提取了3年直線折舊後於第3年年末售出。如果豐田公司把它以賬面價值即＄125000-（3×＄25000）=＄50000售出，則沒有稅收影響。如果豐田公司以超過50000美元的價格售出，就會獲利並有額外的稅金支付。如果公司所得少於50000美元，公司就有損失和稅金節約額。下面的表格顯示了銷售價格為70000美元和20000美元時對現金流量的影響：

小結與複習

問題

考慮表11-4所示的投資機會。該設備初始成本為125000美元，經濟壽命為5年，最終殘值為0，每年稅前經營性現金流入為60000美元，所得稅稅率為40%，要求的稅後報酬率為12%。假設該設備為納稅的目的採用了5年的修正的加速成本折舊法（MACRS），則淨現值（NPV）計算如下：

注：*詳情見表11-4。

**係數0.7381來自表11-7。

要求：

分別考慮下面的情況，計算出每項投資的淨現值。假設對於以下的變化，原始的折舊時間表不會發生改變。

1.假設豐田在5年後即可出售設備，預計獲得現金20000美元。

2.不考慮要求1中的假設，回到最初數據，假設設備的經濟壽命為8年而非5年，但是處於納稅目的，仍然允許MACRS法下的成本回收期超過5年。

解答：

注：*折現係數4.9676來自表2。

該項投資是很有吸引力的。因為資產在節約了經營性成本的同時並未減少稅金節約額的現值。

關於折舊的一些疑問

折舊與賬面價值這兩個概念常常被錯誤理解。讓我們回顧一下它們在決策中的作用。假設豐田公司正考慮是否更換一臺舊複印設備，它的賬面價值為30000美元，剩餘使用壽命為3年，預計期末殘值為0，現在處理該資產可得12000美元。為簡化起見，假設豐田按直線折舊法每年折舊10000美元，所得稅稅率為40%。

上述數據應與圖11-1一併考慮。需要特別注意的是，輸入該決策模型的現金流量數據考慮了所得稅的影響。賬面價值和折舊對預測而言是很必要的，但它們本身並不是現金流量折現決策模型的輸入數據。

圖11-1　關於賬面價值和折舊的看法

注：*當然，這一決策模型還有其他的相關輸入，例如新設備的成本、未來每年經營性現金流量的差異。

分析長期決策的其他模型

儘管越來越多的公司正在運用現金流量折現模型進行資本預算決策，但實際應用中還有許多其他模型，這些模型比淨現值法簡單，是對現金流量折現模型的補充。我們將討論回收期模型和會計收益率模型。

回收期模型

回收時間（payback time）或回收期（payback period）是指通過經營性現金流入的形式回收最初的現金投資所需要的時間。假設豐田花12000美元買來一臺估計使用壽命為4年的設備，每年預計經營性現金流出節約額為4000美元，不計折舊，回收期是3年，計算如下：

回收時間=最初的投資增量/每年相等的經營性現金流入增量

P=I/O=＄12000/＄4000=3年

該公式只適用於每年經營性現金流入相等的情況。當每年的現金流入不相等時，我們必須逐年累積淨現金流入，直到收回最初投資。假設現金流量模式如下：

回收期的計算如下：

在此例中，回收期略大於2年。第3年內的插值法說明，回收最後2000美元的投資需0.4年，因此回收期為2.4年。

2年+（＄2000/＄5000）×1年=2.4年

回收期模型的三個主要缺點：（1）它不能衡量盈利性（盈利性是經營的主要目的）；（2）它不考慮貨幣的時間價值；（3）它忽略了回收期之外的現金流。預計未來的貨幣被錯誤地等同於當期的貨幣。現金流量折現模型充分地將利息和現金流的時間問題考慮了進去。回收期模型主要衡量投資能在多短的時間內被收回。但是，回收期短的項目並不一定比回收期長的項目更可取，畢竟，公司若不投資，可以立即收回其投資額。

有時管理人員用回收期來粗略估計一個項目的風險。假設一家公司面臨著快速的科技變革，幾年後的現金流量可能會很不確定，在這種情況下，能迅速收回投資的項目也許比回收期較長的項目風險更小一些。

會計收益率模型

所謂的會計收益率模型［accounting rate-of-return（ARR）model］就是一個以預計年平均經營利潤增量與所需的最初投資之比來衡量一個項目的收益的非DCF資本預算模型。

會計收益率=預計年平均經營利潤增量/所需最初投資

ARR=（O-D）/I=（年平均經營現金流入增量-年平均折舊增量）/最初的投資

會計收益率的計算與傳統的計算收入和投資的會計模式極為相似，它們顯示了投資對一個機構財務報表的影響。

如表11-1所示，設投資額為5827美元，壽命期為4年，估計殘值為0，年預計經營現金流入為2000美元。年折舊為＄5827÷4=＄1456.75，近似為1457美元。將這些值代入會計收益率等式：

ARR=（＄2000-＄1457）/＄5827=9.3%

有些公司用平均投資（對機器設備而言通常假設為壽命期內的平均賬面價值），而不用原始投資作為分母，因此分母 [1] 變為＄5827÷2=＄2913.50，而比率也就翻倍了。

ARR=（＄2000-＄1457）/＄2913.50=18.6%

會計收益率模型是建立在權責發生制編制的財務報表基礎上的。與回收期模型不同，衡量贏利性起碼是該模型的目標之一。但它仍然有很大一個缺陷：忽略了貨幣的時間價值。未來預計的現金流入與當期現金被同等對待。DCF模型則考慮了利息、現金流量的時間等因素的影響。而會計收益率模型則基於年平均額，它所用到的投資和收入是為了不同的目的，即為計量一定時期經營情況和財務狀況而設計的。

[1] 項目承擔的投資將從5827美元下降到零，下降的速率是每年1456美元。因此，平均投資應該等於年初賬戶餘額加年末賬戶餘額（＄5827+0）÷2，或2913.50美元。

業績評估

潛在矛盾

在以會計收入或以ARR模型來評價管理者的體系中，許多管理人員不願把現金流量折現模型當做進行資本預算決策的最佳方法，讓我們來看看錶11-1中的例子可能產生的潛在矛盾。回憶一下，淨現值為513美元，要求回報率為10%，投資額為5827美元，4年每年現金節約額為2000美元，無殘值。以直線折舊法計算的會計收益來衡量，則4年的業績評估如下：

注：*總折舊是4×＄1457=＄5828，而不是5827美元，這是由於近似的誤差。另外，以上的會計收益率是基於投資的年初賬面價值。

如果用會計收益率來評估業績，那麼就算淨現值很有利，管理人員也不願意重置設備，尤其當他們隔一兩年就可能調往新職位（或退休）的時候。為什麼呢？權責發生制會計往往低估了前期回報，特別是第1年回報低於期望報酬率的時候，而管理者往往享受不到高估的後期回報的好處。

如第6章所述，若在第1年的利潤表上老設備出現嚴重的賬面損失的話，管理人員將更加反對重置設備，儘管該損失在一個精確建構的決策模型中是不相關的。因此，如果用典型的會計計量方法來評估業績，人們會放棄一些長期的重大項目，如對高科技生產系統的投資。這個模式也有助於解釋為何許多美國公司都相當短視。

商業快訊

誰使用資本預算模型

越來越多的公司使用標準的資產預算模型，並且常常多個模型一起使用。在美國規模排名前1000家的公司中，超過95%的公司使用DCF模型對大型投資決策進行分析，半數左右的公司對投資額超過500000美元的投資進行DCF模型分析。淨現值（NPV）模型是最常用的DCF模型，然而，有些公司也使用內部收益率（IRR）模型。此外，回收期模型也很有優勢，半數以上的公司曾用它做過至少一個決策。

一些小公司也使用DCF模型。但是，有一個很明顯規律就是是否使用資本預算模型與公司的規模大小有關。公司越大、投資額越高則越可能使用DCF模型。小公司更傾向於使用回收期模型。有高槓杆率的公司和僱用年輕、受過高等教育CFO的公司傾向於使用DCF模型。快速成長的公司比同規模但成長速度高的公司傾向於使用回收期模型。

DCF模型也適用於非營利組織機構。比如，醫院有一些鉅額的投資決策。幾年以前，回收期模型使用頻率較高，但現在，使用頻率跟DCF模型不相上下。預計以後，大型綜合醫院系統會普及DCF模型的使用。

美國公司使用DCF模型的頻率高於其他國家，英國、澳大利亞和荷蘭等國的DCF模型使用率接近美國。即使在中國，接近90%的大型公司使用DCF模型。儘管如此，佔中國主流地位的DCF模型是IRR模型，對於某些投資，更多公司使用回收期模型。隨著一些公司的發展，它們越來越依賴於資本市場，因此，它們漸漸從回收期模型過渡到IRR模型，最後使用DCF模型。

公司也使用更加複雜的技術進行資本預算分析，其中最流行的是敏感性分析。而且，實物期權模型的使用率逐漸增長。在2002年，1/4的公司已經使用過實物期權模型。2008年，澳大利亞有1/3的企業使用過實物期權模型。對於發達國家的大型公司來說，在未來的幾年內，估計會有半數的公司會在至少一項投資決策上使用實物期權模型。

資料來源：G.Truong，G.Partington，and M.Peat，“Cost-of-Capital Estimation and Capital-Budgeting Proctices in Australia，”Australian Journal of Management，June 2008，pp.95-121；C.Kocher，“Hospital Capital Budgeting Practices and Their Relation to Key Hospital Characteristics：A Survey of U.S.Manager Practice.”Journal of Global Business Issues.July 1，2007，pp.21-30；J.Graham and C.Harvey，“How Do CFOs Make Capital Budgeting and Capital Structure Decisions？”Journal of Applied Corporate Finance，Spring 2002，pp.8-23；P.Ryan and G.Ryan，“Capital Budgeting Practices of the Fortune 1000：How Have Things Changed？”Journal of Business and Management，Winter，2002，pp.355-364；and N.Hermes，P.Smid and L.Yao，“Capital Budgeting Practices：A Comparative Study of The Netherlands and China，”November 2005，available at SSRN：http//ssrn.com/abstract=881754.

矛盾的協調

協調預算資本和業績評估之間的任何潛在矛盾的最佳方法，是在這兩個活動中均運用現金流量折現（DCF）模型來進行決策。用經濟附加值（EVA）法（見第10章）來評估公司的業績可以避免一些這樣的矛盾。儘管經濟附加值法用的是權責發生制會計指標中的利潤和投資，而不是現金流量，但從概念角度看，它與資本預算的淨現值法很相似，這兩種方法均認為一個項目只有在彌補資本成本後才能創造價值。

另一個解決矛盾的方法是用資本預算決策的事後評價，這通常被稱為事後審計（post-alldit）。最近的調查表明，大多數（約76%）大型公司至少在一些資本預算決策上採取了該方法。事後審計的作用為：

1.證實投資費用在預算內如期支出。

2.比較最初預測的現金流量和實際現金流量，以促進準確且誠實的預測。

3.提供信息以提高未來的現金流量預測水平。

4.評價項目的延續情況。

通過將事後審計的重點放在實際的和預測的現金流量的比較上，評價會與決策過程達成一致。但是，資本預算決策的事後審計成本是很高的。大多數會計系統是為了每年評估產品、部門、分部及地區等的經營業績而設計的；與之相反，資本預算決策通常處理的是單獨的項目，而非由部門管理人員同時管理的多個項目的集合。因此，一般只對選定的資本預算決策進行審計。

權責發生制會計模型長期存在且已被普遍應用，它與各種形式的決策模型之間的矛盾，是管理控制系統設計中尚未解決的最為嚴重的問題之一。高層管理人員若採用一種模型進行決策而同時用另一種模型來評估業績，想達到目標一致性是不大可能的。

記憶重點

1.描述資本預算決策，並用淨現值（NPV）法作資本預算決策。資本預算決策是關於特定資產的支出及融資的長期決策。淨現值（NPV）模型運用最小要求報酬率算出未來預計現金流量的現值，以做出相應決策。淨現值大於0的項目才能被接受。

2.用敏感性分析來評價項目。管理人員以敏感性分析來衡量實際現金流量與預計現金流量差異將產生的影響，並以此來評價風險。

3.計算全部項目法和差別法下得出的兩個項目的NPV的差別。全部項目法比較的是每個備選項目對現金流量的影響，而差別法計算的是兩個備選方案現金流量的差額。比較兩個項目時，這兩種方法將產生相同的結果。全部項目法還可用於多個項目的比較。

4.確認NPV法下相關的現金流量。預測現金流是資本預算中最難的部分。管理人員必須考慮4種現金流：最初零時點的現金流入和流出、用於應收賬款和存貨的投資、未來淨殘值以及經營現金流量。

5.計算項目的稅後NPV 。所得稅能對一項投資的可行性產生重要的影響。增加稅額是現金流出，而稅收節約是現金流入。加速折舊法能增加一家公司的稅收節約。一般而言，公司應在稅法允許的範圍內儘早計提折舊。

6.解釋處置資產對現金的稅後影響。如果公司處理資產的收入超過資產的賬面價值，稅負便會增加。若售價低於資產賬面價值，則產生稅收節約。

7.使用回收期模型和會計收益率模型，並將它們與NPV模型比較。回收期模型較易使用，但它不能衡量盈利性。會計收益率模型利用了會計收入和投資的概念，但它忽視了貨幣的時間價值。這兩個模型都不如NPV模型。

8.協調用NPV模型決策而用會計利潤來評價業績之間的矛盾。NPV衡量的是項目所有現金流入的現值，而會計利潤只衡量了一個時期。NPV為正的項目第1年的會計利潤可能很低，甚至為負。管理人員會不願意投資於此類項目，儘管也許這對公司是有利的。尤其是當他們將可能調往新職位而享受不到預計的較高的後期回報時，他們更不願投資。

附錄11　資本預算和通貨膨脹

資本預算決策者還應考慮通貨膨脹對現金流量預測的影響。通貨膨脹（inflation）指貨幣單位一般購買力的下降。例如，如今的1美元只能買到20世紀80年代早期1美元所能買到的東西的一半。5%的年通貨膨脹率會在10年內使物價平均上漲超過60%。在巴西、阿根廷等國家，三位數的年通貨膨脹率（即每年平均物價翻一番以上）是很普遍的，並已對經濟決策造成重大影響。美國最近的通貨膨脹率已經降低了（在3%以下），但是在將來很可能增加。如果預計一個項目的壽命期內將有相當程度的通貨膨脹，資本預算模型必須為此展開具體、一致的分析。

注意一致性

在資本預算中正確考慮通貨膨脹的關鍵，是對最低期望報酬率和預計現金流入流出處理的一致性，這便要求在最低期望報酬率和現金流量預測中都要考慮到通貨膨脹的因素。

很多企業在市場利率——又稱名義利率（nominal rate）——的基礎上確定它們的最低期望報酬率。這種名義利率包含了通貨膨脹的因素。例如，考慮一個12%的名義利率的三種可能組成部分：

12%的報酬率中有4個百分點是用於補償未來將受到的用已貶值的貨幣支付的款額，所謂“已貶值的貨幣”是指與當初投入的貨幣相比購買力已經下降的貨幣。因此，在市場利率基礎上得到的最低期望報酬率已自動保留了通貨膨脹因素。在市場利率基礎上確定最低期望報酬率的公司也應根據預期的通貨膨脹因素對其現金流量預測進行調整。例如，假設一個公司預計未來兩年內每年售出1000件產品，假設第1年的價格為50美元，而第2年由於通貨膨脹價格升為52.5美元。第1年預計的現金流入為1000×＄50=＄50000，而第2年根據通貨膨脹調整後的現金流入為1000×52.5=＄52500。通貨膨脹調整後的現金流量指為反映預期的通貨膨脹而進行價格調整後的預計現金流入量和流出量。

考慮另一個例子：設備的購買成本為200000美元，生命期為5年，期末殘值為0，每年稅前經營性現金節約額為83333美元（以20X0年的美元計），所得稅稅率為40%。為簡單起見，我們假設每年直線折舊額為＄200000÷5=＄40000。市場利率基礎上的稅後最低期望報酬率為25%，已包括10%的通貨膨脹因素。

表11-8顯示的是分析通貨膨脹效果的正確方法與不正確的方法，這裡的關鍵詞是內部一致性。正確的分析使用的是包括通貨膨脹因素在內的最低期望報酬率，並直接對預測的經營性現金流量進行通貨膨脹調整。注意，正確的分析贊成購買該設備，而不正確的分析卻反對購買。

表11-8　通貨膨脹和資本預算

注：*每年進行預期通貨膨脹調整：＄50000×1.10、＄50000×1.10 2 、50000×1.10 3 ，等等。

+折舊帶來的年所得稅節約額不受通貨膨脹影響，為什麼呢？因為所得稅的納稅扣除額是在以20X0年貨幣計算的資產原始成本基礎上得來的。

表11-8中的不正確分析本身就是不一致的。預測的現金流入量不包括根據通貨膨脹做出的調整，依然以20X0年的美元計算，但折現率卻包含了通貨膨脹因素。這樣的分析缺陷將導致不明智的決策——拒絕購買。

折舊的作用

表11-8中正確的分析顯示，折舊對稅金的影響並沒有進行通貨膨脹調整。為什麼呢？因為美國所得稅法僅允許以最初投資額為基礎進行折舊扣除。

所得稅法的反對者認為，不允許對摺舊扣除額進行通貨膨脹調整挫傷了資本投資的積極性。例如，若折舊不是每年＄40000，表11-8中的淨現值將會更大，那時每年（如20X1年、20X2年等）將產生16000美元的稅收節約（以當年的貨幣水平表示）。而現行稅法的支持者則聲稱可以以其他方式來鼓勵資本投資，最突出的例子就是允許採用比資產的經濟壽命短得多的壽命期進行加速折舊。

小結與複習

問題

檢查表11-8中的正確分析。假設經營性現金流入再持續一年，計算第6年現金流入的現值，不計折舊。

解答

經營性現金流入為＄50000×1.10 6 ，或＄80526×1.10，即88579美元。現值為＄88579×0.2621，即23217美元。

問題

閱讀表11-6接近中間部分的MACRS折舊時間表，假設預期的通貨膨脹率為7%，你將如何改變折舊的現值以包含該通貨膨脹率呢？

解答

計算將無變化，折舊納稅效果不受通貨膨脹的影響。美國所得稅法允許在原始投資額上進行扣除，除此之外沒有什麼可補充的。

會計詞彙

加速折舊法（accelerated depreciation）

會計收益率模型［accounting rate-of-return（ARR）model］

資本預算（capital budgeting）

差別法（differential approach）

折現率（discount rate）

現金流量折現模型（discounted-cash-flow models，DCF模型）

檻率（hurdle rate）

通貨膨脹（inflation）

內含報酬率模型（internal rate of return model，IRR模型）

邊際所得稅稅率（marginal income tax rate）

修正的加速成本回收制（MACRS）

淨現值（net present value）

淨現值法［net-present-value（NPV）method］

名義利率（nominal rate）

回收期（payback period）

回收時間（payback time）

事後審計（post-audit）

回收期（recovery period）

要求報酬率（required rate of return）

實物期權模型（real options model）

全部項目法（total project approach）

基礎習題

提示：在涉及所得稅的所有作業中，除特別指出外，各題目均作以下假設：

（1）所有所得稅現金流量均與稅前現金流量同時發生。

（2）所考慮的公司有足夠的來自其他渠道的應稅收入，以享受所述情形中的稅收優惠。

11-A1　關於複利

利用附錄B中的利率表完成下列練習。答案在本章後面。

1.今天是你60歲的生日。你計劃再工作5年便退休，然後和你的伴侶花25000美元環遊世界。你現在必須一次投資多少錢來累積這25000美元？假設你的最低期望報酬率為：

a.5%，年複利

b.10%，年複利

c.20%，年複利

2.你想未來5年每年年末花2000美元去度假。你現在必須一次支付多少錢來度過那5個假期？假設你的最低期望報酬率為：

a.5%，年複利

b.10%，年複利

c.20%，年複利

3.你60歲的時候發現你的老闆正在轉向另一個市場。你的退休金為100000美元，你還有一些儲蓄，考慮是否現在要退休。

a.假如你現在將這100000美元用於投資，年利率為5%，複利，每年你可以從該賬戶提取多少錢，使得5年後該賬戶餘額為0？

b.若利率為10%，重算a。

4.兩名NBA球員勒布朗和科比各簽訂了一份5年期、總額為60000000美元的合同。若年利率為16%，複利，哪份合同的現值更高？列出算式。

年現金流入　（單位：1000美元）

11-A2　投資決策的淨現值

曼徹斯特大學工程系主任正在考慮是否購買120臺計算機，這些計算機將花費現金240000英鎊，最終殘值為0，經濟壽命為3年。若購買，每年能節約現金110000英鎊，要求報酬率為14%，不考慮所得稅。

要求：1.計算淨現值。

2.該計算機中心應該購買這批計算機嗎？請說明理由。

11-A3　所得稅、直線折舊法及現值

一個奧運共同基金經理正在考慮是否購買一臺服務器用於網絡運行。這些計算機將花費現金660000美元，最終殘值為0，回收期和經濟壽命均為3年。購買後每年稅前現金節約300000美元。所得稅稅率為40%，要求的稅後報酬率為12%。

要求：

1.若為稅務目的採用直線折舊法，每年折舊額為220000美元，計算淨現值。該公司是否應購買計算機？闡述理由。

2.假設該批計算機3年內提足折舊，但仍能售得現金90000美元。計算淨現值。該公司是否應購買計算機？闡述理由。

3.不考慮要求2，假設要求的稅後報酬率為8%而非12%，是否應購買計算機？闡述理由。

11-A4　MACRS和現值

Midwest電力和天然氣公司總裁正在考慮是否應為其子公司South Plains購買一些設備，這些設備將花費現金1500000美元，淨殘值為0，經濟壽命為10年，每年稅前經營性現金節約額為380000美元，所得稅稅率為40%，要求的稅後報酬率為16%。

要求：

1.假設回收期為7年，考慮到稅收的影響，使用7年的回收期已經按MACRS計提折舊，計算淨現值。應購買這些設備嗎？

2.假設該批設備經濟壽命為15年，即從第11年到第15年每年還可額外節約經營性現金380000美元。假設回收期為7年，應該購買這些設備嗎？列出算式。

11-A5　資產處理的損失和利得

一項資產的賬面價值為50000美元，20X1年1月1日出售，假設售價分別為65000美元和40000美元，列表計算每個售價的損失或利得、它對所得稅的影響及其對現金的稅後總影響。所得稅稅率為40%。

11-B1　複利練習

利用適當的表格進行下列計算：

1.你一直想去非洲谷旅遊，現在你應投資多少錢以便在3年後獲得所需16000美元？假設投資的利率為：

a.4%，年複利

b.10%，年複利

c.16%，年複利

2.你想半退休，為此你必須在未來5年內動用你的部分儲蓄來補充你的收入。假設你每年需要20000美元，你現在應一次性投資多少錢來補充你未來5年的收入？假設你的最低期望報酬率為：

a.4%，年複利

b.10%，年複利

c.16%，年複利

3.你剛中獎得到1000000美元。你決定把這筆錢用於投資，未來10年內每年能提取相等數額的現金。你每年提取多少錢才能使10年後該賬戶的餘額為零？假設你的投資的利率為：

a.5%，年複利

b.10%，年複利

4.一個NHL曲棍球運動員面臨著兩份4年期的工資合同，合同A總額為1400000美元，合同B為1300000美元，年複利率為14%，哪份合同的淨現值較高？並列出算式。

11-B2　投資決策的NPV

FH研究中心腫瘤部門的管理者正在考慮是否購買一些新設備，這些設備將花費現金420000美元，淨殘值為0，經濟壽命為5年，每年經營性現金流入將增加140000美元，要求報酬率為14%，不計所得稅。

要求：1.計算NPV。

2.應該購買這些設備嗎？說明理由。

11-B3　所得稅、直線折舊與NPV

在線遊戲公司E-Game的總裁正在考慮購買一些設備用於研究開發，這些設備將花費400000美元，殘值為0，回收期和經濟壽命均為5年。每年稅前經營性現金流入增加130000美元，5年共650000美元，所得稅稅率40%，要求的稅後報酬率為14%。

要求：

1.若為稅收目的而採取直線折舊法，每年折舊額為80000美元，計算NPV。該公司應購買這批設備嗎？

2.假設該批設備在第5年年末提足折舊，但仍能售得現金25000美元。該公司應購買這批設備嗎？列出算式。

3.不考慮要求2，假設要求的稅後報酬率為10%而非14%，應購買這批設備嗎？列出計算過程。

11-B4　MACRS和現值

西弗吉尼亞採礦公司的總經理有機會以250000美元購買一臺新鑽機，回收期為5年，每年稅前經營性現金節約額為82000美元，經濟壽命為5年，殘值為0，所得稅稅率為35%，要求的稅後報酬率為16%。

要求：

1.假設為稅收的目的而採用MACRS法計提折舊，計算淨現值。該公司應該購買這些設備嗎？

2.假設該設備的經濟壽命為6年，即第6年還有82000美元的經營性現金流入，回收期仍為5年。該公司應該購買這些設備嗎？列出算式。

11-B5　所得稅與資產處理

假設Quixote公司的所得稅稅率為40%。

要求：

1.一臺舊機器賬面價值為25000美元，公司將其出售得現金10000美元。該決策對稅後現金流量的影響是什麼？

2.一臺舊機器賬面價值為25000美元，公司將其出售得現金35000美元。該決策對稅後現金流量的影響是什麼？

補充習題

問答題

11-1 　資本預算有3個階段：（a）確認潛在的投資項目，（b）選擇將要進行的投資項目，（c）投資的事後審計。會計在每個階段的作用分別是什麼？

11-2 　為什麼說現金流量折現法是較好的資本預算法？

11-3 　“最低期望報酬率越高，公司願意為那些能節約成本的設備支付的價格便越高。”你同意這個說法嗎？說明理由。

11-4 　“DCF模型建立在兩個假設（一切都是確定的，資本市場是完善的）的基礎之上，所以在大多數現實環境中是不可行的。”你同意這個說法嗎？說明理由。

11-5 　“DCF模型進行決策時，若單獨考慮折舊則成本被計了兩次。”你同意這個說法嗎？說明理由。

11-6 　用IRR模型所做出的決策與用NPV模型所做出的決策截然不同嗎？為什麼？

11-7 　為什麼真實期權模型會被認可，而IRR模型和NPV模型則不被認可呢？

11-8 　評論下列說法：“我們的現金預測太不精確，所以我們無法進行敏感性分析。”

11-9 　為什麼用差別法與用全部項目法評價兩個項目的優劣時會產生相同的結果？

11-10 　“NPV模型不能用於高科技如計算機制造系統的投資決策。”你同意這個說法嗎？說明理由。

11-11 　區別平均所得稅稅率和邊際所得稅稅率。

11-12 　“（美國）國會應通過一條法律來禁止公司保留兩套賬本。”你同意這種說法嗎？說明理由。

11-13 　區分避稅和逃稅。

11-14 　“公司企圖避稅是不道德的。”你同意嗎？說明理由。

11-15 　解釋為什麼從所得稅的目的來看，加速折舊法比直線折舊法好。

11-16 　“投資某設備實際上是獲得了兩股現金流量。”你同意這種說法嗎？說明理由。

11-17 　為什麼稅收扣除應儘早進行？

11-18 　“MACRS的半年法慣例使得資產的折舊期超過了MACRS時間表所設定的回收期。”你同意這種說法嗎？說明理由。

11-19 　“有所得稅時，折舊便成為一種現金支出。”你同意這種說法嗎？說明理由。

11-20 　“如果DCF模型優於回收期模型和會計收益模型，我們為什麼還要學習其他模型呢？這隻會讓事情複雜。”評論這種說法。

11-21 　回收期模型的主要缺陷是什麼？

11-22 　說明資產預算決策模型與業績評估方法之間的矛盾是如何產生的。

11-23 　學習附錄11。說明市場利率有哪三個組成部分？

11-24 　學習附錄11。討論在資本預算模型中考慮通貨膨脹的條件下，如何達到內部的統一性。

認知練習

11-25 　對研究開發的投資

“用現金流量折現模型來評估在研究開發上的投資是不可能的。如果沒有可以計量的成本節約額，我們甚至不知道將研發出什麼產品。”一位被要求以預計淨現值來評估在其主要研發科目上的投資的研發經理如是說。你同意這種觀點嗎？說明理由。

11-26 　公司價值與淨現值

當一個公司投資一個淨現值為正的項目時，該公司的價值一般會如何變化？反之，若投資項目的淨現值小於0，公司價值又會怎樣？

11-27 　生產設備的重置

一個製造業企業最近正考慮將其一種主要設備更換成更新、更快、更精確的新設備。這個決策可能影響到哪些現金流量？分別列出所有交易量化的和較難衡量的現金流量。

11-28 　資本預算、稅和道德問題

美國稅法很複雜。有時避稅和逃稅之間的界限不是很清晰。討論一下兩個資本投資決策中所隱含的法律和道德問題：

a.一家公司投資一項資產，希望其增值而不是貶值。然而，稅法允許公司扣減該資產的折舊。因此，公司因稅收目的而使用了加速MACRS折舊該項資產。

b.在海外投資往往有稅收優惠。比如，在百慕大，所有的利潤、股利和收入所得都不交稅、也沒有增值稅、代扣所得稅和銷售稅。一家美國公司決定在百慕大投資一家製造業公司，並將該公司的利潤儘可能轉向在百慕大的製造公司。

練習題

11-29 　關於複利

陳欽想購買一套價值600000美元的房子，首期支付120000美元，同時她希望能貸款480000美元，30年內分期付清。為簡單起見，假設每年年末償還該分期付款，不計貸款費用。

要求：

1.如果利率分別為8%、10%、12%，每年複利，陳欽每年應支付多少錢？

2.若付款期為15年，其他要求同1，每年應支付多少錢？

3.假設陳欽須在30年期和15年期的分期付款中進行選擇，利率均為10%，複利。分別計算兩種情況下的總支付額和總利息額。

11-30 　關於複利

假設斯巴魯美國公司需向花旗銀行貸款，雙方同意的貸款利率為10%。

要求：

1.假設斯巴魯美國公司同意於4年後償還500000000美元，花旗銀行現在將借給該公司多少錢？

2.假設斯巴魯美國公司同意於未來4年內每年年末償還125000000美元，花旗銀行現在將借給斯巴魯美國公司多少錢？

11-31 　關於複利

假如你是一家銀行的放貸員，一個新創業公司向你借款，你在考慮以下幾種償還方案：

1.若4年後一次償還500000美元，你的期望報酬率為每年12%，複利，你將借給他多少錢？若你的期望報酬率為16%，複利，你將借給他多少錢？

2.假設要求1中的利息為半年複利一次，其他不變，結果如何？

3.假設該貸款將在未來4年內每年年末以年金方式償還125000美元，你的期望報酬率為每年複利12%和16%，這兩種情況下你將分別借給他多少錢？

11-32 　利率表中的基本關係

1.假設現在你以12%的年利率借得100000美元，複利，8年後一次償還本息。你將要還多少錢？用附錄B表1和基本公式：現值＝未來數額×轉化係數。

2.假設該筆貸款將於未來8年每年年末以相同數額的年金償還，其他條件同上，每年應還多少？

11-33 　現值和運動員工資

根據有關規定，NBA籃球隊每年球員的總工資不能超過一定的數額。假設2010年開拓者隊計劃支付最高限額的工資50000000美元，該隊一名籃球明星布蘭頓·羅伊將收到6000000美元，但為了留出足夠的錢來獎勵新球員，他同意將他工資中的6000000美元遞延兩年，那時的工資最高限額將會提高。原工資合同為2010年14000000美元、2011年14000000美元、2012年16000000美元、新合同為2010年8000000美元、2011年14000000美元、2012年22000000美元。簡單起見，假設計劃所有的工資於每年7月1日支付。奧尼爾的最低期望報酬率為12%。

要求：

遞延工資將會給奧尼爾帶來損失嗎？如果會，損失是多少？計算該損失在2010年7月1日的現值，並說明原因。

11-34 　簡單淨現值

填空：

注：*現金流入將於每年年末收到。

11-35 　購置新設備

Modesto辦公設備公司提出向查維茲公司出售一批新的包裝設備。該設備的市價為36000美元，但利帕特公司答應用15000美元的舊設備抵賬。舊設備賬面價值為8700美元，變現價值為10000美元。未來12年預計每年可節約現金經營成本5000美元，最低期望報酬率為12%。舊設備剩餘使用壽命為12年，12年後新舊設備均無殘值。

要求：

查維茲公司是否應該購買新設備？運用淨現值法列出計算過程。不考慮所得稅。

11-36 　現金流入現值

City View飯店將在一個新址開業，其經營計劃顯示預期現金流量如下：

要求：

1.計算所有現金流量的淨現值，結果近似到個位，折現率為14%。

2.假設最低期望報酬率為12%，不進行進一步計算，確定淨現值為正還是為負，並說明理由。

11-37 　淨現值和內含報酬率

Czick公司正在考慮投資一臺價值為36048美元的機器，每年可節約10000美元，共5年。公司的資本成本率為10%。

1.在10%、12%、14%的基礎上，計算該項目的淨現值

2.計算該項目的內含報酬率。

3.假如公司使用淨現值模型，會接受這個項目嗎？為什麼？

4.假如公司使用內含報酬率模型，會接受這個項目嗎？為什麼？

11-38 　敏感性分析

一家法律事務所集團正在考慮用新的軟件更換舊的開票系統，新軟件每年可節約淨現金經營成本6000美元。舊系統的處置價值為零，但尚可繼續使用12年。購買新軟件將花費30000美元，估計使用壽命為12年，最低期望報酬率為10%。

要求：

1.回收期為多少年？

2.計算淨現值。

3.管理者不能確定新軟件的使用壽命，如果使用壽命不是12年，而是5年或20年，那麼淨現值分別是多少？

4.假設使用壽命是12年，但是每年節約額為4000美元而不是6000美元，淨現值又為多少？

5.假設使用壽命是8年，年節約額為5000美元，淨現值為多少？

11-39 　淨現值和敏感性分析

Chippewa監獄的衣服目前由當地的一名洗衣工負責洗燙，每年向其支付46000美元。該監獄管理人員現正考慮以包括安裝費在內的總成本為52000美元的價格購買洗衣機、烘乾機及熨燙設備，這樣囚犯就可以自己洗衣服了。該監獄預計這些機器可使用5年，每年可節約15000美元，期望報酬率為10%。

要求：

分別回答以下問題：

1.計算在洗熨設備上的投資的淨現值。

2.a.假設機器僅可使用4年，計算淨現值。

b.假設機器可使用7年，計算淨現值。

3.a.假設年節約額僅為12000美元，計算淨現值。

b.假設年節約額為18000美元，計算淨現值。

4.a.結合要求2和要求3的最好結果，計算最樂觀的淨現值。

b.結合要求2和要求3的最差結果，計算最悲觀的淨現值。

5.機器的預期壽命估計為5年，那麼年節約額最少為多少時，對洗燙設備投資的方案是可取的？

11-40 　折舊、所得稅、現金流量

填寫未知數（單位：1000美元）：

11-41 　對現金的稅後總影響

United Cable公司20X9年利潤表中有如下數據：

要求：

計算對現金的稅後總影響。利用表11-3中第2種部分“相同事實的資本預算分析”的格式。

11-42 　MACRS折舊

2006年，維多利亞運動鞋公司購買以下資產並立即投入使用：

1.2月1日以30000美元購得專用工具（3年MACRS資產）。

2.12月15日以4000美元購得一臺臺式電腦。

3.7月7日以6000美元購得專用校準設備用於研發。

4.3月1日以7000美元購得一組文件櫃。

要求：用指定的MACRS法計算2009年和2010年的為納稅目的的折舊。

11-43 　MACRS折舊

計算下列5項資產在MACRS法下各自稅收節約額的現值。

11-44 　淨現值、會計收益率、回收期

TexaTaco公司正考慮一項提議，即投資購置一個揚聲系統，使其員工能為駕車經過的顧客提供服務。該系統的成本為36000美元（包括安裝專用窗口和車道修整的費用）。長湖奶王公司的總經理傑西卡·德克蘭預期，為駕車經過的顧客提供服務將使年銷售額增長25000美元，邊際貢獻率為40%。假設該系統的經濟壽命是6年，期滿無殘值，要求報酬率為12%，不考慮稅收影響。

要求：

1.計算回收期。這是一個好的盈利指標嗎？

2.計算淨現值。德克蘭應該接受這一提議嗎？為什麼？

3.利用會計收益率模型計算初始投資的收益率。

11-45 　資本預算方法的比較

傑克遜市公園管理處打算用15000美元購買新的泳池加熱器，這臺機器每年可節約現金經營成本3000美元，估計使用壽命為8年，殘值為零。不考慮稅收影響。

要求：

1.回收時間是多少年？

2.假設最低期望報酬率為8%，計算淨現值。管理處應該購買這臺機器嗎？為什麼？

3.利用會計收益率模型計算初始投資的收益率。

11-46 　通貨膨脹和資本預算

一家諮詢公司下屬商業部門的經理計劃投資300000美元為其員工購買電腦。電腦使用壽命和回收期均為5年，使用MACRS折舊法，無殘值。該項投資預期每年可節約人工成本125000美元（用第0年的貨幣表示）。所得稅稅率為45%，稅後要求報酬率為20%，其中包括通貨膨脹因素4%。

要求：

1.計算電腦的淨現值。使用名義要求報酬率並對現金流量進行通貨膨脹調整。（比如，第1年的現金流量＝1.04×第0年的現金流量）。

2.不對現金流量進行通貨膨脹調整，直接使用名義要求報酬率計算購買電腦的淨現值。

3.比較要求1和要求2的答案，哪個是正確的？運用不正確的分析是否會導致過度投資或投資不足？請說明理由。

11-47 　資本預算對通貨膨脹的敏感性

一家墨西哥批發公司的總裁恩裡克·門多薩正在考慮是否投資420000比索購置新的半自動裝載設備，該設備可使用5年，殘值為零；使用20X6年的價格和工資率在勞動力使用上每年能節約經營現金150000比索。現在是20X0年12月31日，每年稅後最低期望報酬率為18%。

要求：

1.計算該項目的淨現值。假設5年內每年節約額為150000比索，稅率為40%。為簡單起見，假定在納稅時按直線法計提年折舊420000比索/5=84000比索。

2.門多薩想知道要求1中的模型是否正確分析了通貨膨脹的影響，他認為18%的期望報酬率包含了預期通貨膨脹因素。為便於分析，他假定現行的通貨膨脹率（每年10%）在以後的5年內保持不變。按10%的通貨膨脹率調整經營現金節約額，重新回答要求1中的問題。

3.要求1和要求2中的分析哪個是對的？

思考題

11-48 　辦公設備的更新

東南大學正考慮從富士施樂購買速度更快的複印機來代替一些佳能複印機。管理部門非常關注最近10年的運行成本的增加。

如果轉而使用柯達，需要重新培訓兩名操作員，培訓和改造費用為4000美元。東南大學的3臺佳能複印機是5年前以每臺10000美元買進的，預計使用壽命為10年。現在的轉售價格為每臺1000美元，5年後的殘值為零。新的富士施樂設備總成本為50000美元，5年後的處置價值為零。

3名佳能操作員每人每小時報酬為8美元，通常每人每週工作40小時。每臺機器每月發生一次故障，這導致每月50美元的修理成本。為完成正常月工作量，每臺機器每月需加班4小時。每月每臺佳能複印機的色墨、物料供給等花費100美元。

富士施樂完成相同工作量僅需兩名固定操作員，每週固定工作40小時，工資率為每小時10美元，無須加班。每年色墨、物料供給等總花費3300美元。維修和維護服務全部由柯達公司提供，每年支付1050美元（假設一年52個星期）。

要求：

1.運用現金流量折現法分別計算兩種選擇方案5年內所有相關現金流量的現值。折現率為12%，作為非營利性大學，東南大學不支付所得稅。

2.若僅根據給定的數據做決策，東南大學應繼續使用佳能複印機還是更換它們？

3.還有什麼因素會影響決策？

11-49 　鐵路設備的更新決策

諾福克南方鐵路打算投資購買一個新的能附在生產打夯機上的自動提升設備，以更換一個用於鐵軌維護的電動千斤頂打夯機。

現在使用的電動千斤頂打夯機是5年前以24000美元的價格買進的，當時預計壽命12年，從現在起1年內這臺機器要花費5000美元進行大檢修，目前的變現收入為4000美元，7年之後無殘值。

自動提升附加設備的交貨價為68000美元，預計壽命12年。考慮到組合維護機器的預期未來發展，該設備可能於第7年年末被處理掉以採用新開發的機器。該設備第7年年末的估計售價為7000美元。

測試顯示，較之現在使用的電動千斤頂打夯機，自動提升設備能將鐵軌路面修整得更加平整均勻。新設備能減少一名工人，該工人包括額外福利在內的年薪為30000美元。

鐵軌維護具有季節性，機器通常在為每年的5月1日到10月31日運行，10月31日之後機器操作員和工人會被調去做其他相同工資率的工作。

銷售人員稱新設備的正常維護成本大概為每年1000美元。由於自動提升設備比手工操作的機器更復雜，所以可能4年之後需要進行預計花費為7000美元的全面檢修。

記錄顯示，電動千斤頂打夯機的正常年維護成本為1200美元。兩臺機器的燃料消耗相同。

要求：

諾福克南方鐵路應當繼續使用電動千斤打夯機還是換用新設備？期望報酬率為10%，計算淨現值（不考慮所得稅影響）。

11-50 　折現現金流量、不一致的收益流量及相關成本

一家位於某大城市郊區的九洞高爾夫球場的所有者德賴弗正在考慮一項提議，就是給球場提供照明，使球場能夠在晚上開放。德賴弗女士於去年年初以480000美元購得該球場，她在過去28個星期的球季的經營中獲得的收入為135000美元，全年各種用途的總支出為84000美元。

為該球場提供照明需要的投資預計為90000美元。照明系統需300只1000瓦的燈泡，電費為每千瓦時0.08美元，預計每晚平均經營時間為5小時。由於有時會出現惡劣天氣，並且球季開端和末尾晚上的經營時間可能會縮短，所以預期每年只經營130個晚上。晚上球場開放的人工成本為每晚75美元，燈泡成本預計為每年1500美元，其他維護和修理費用總計每年為照明系統初始成本的4%。該設備財產稅為其初始成本的1.7%。預計前兩年晚上經營的平均收入為每晚420美元。

考慮到可能會有來自其他高爾夫球場照明工程的競爭，德賴弗女士決定年投資收益率至少為10%時才進行該項投資。因為預期存在競爭，所以預計第3~5年每晚收入會降至300美元。估計5年後照明設備的殘值為30000美元。

要求：運用現金流量折現法確定德賴弗女士是否應安裝照明系統。

11-51 　設備投資

Soho Ale公司擁有一臺舊釀造機，當前處置淨值為12000英鎊，5年後為4000英鎊。新釀造機售價為57000英鎊，花45000英鎊再加上舊機器也可以換取新機器。舊機器營運現金流出量為每年50000英鎊，新機器則為40000英鎊。5年後新機器的處理殘值為2000英鎊。最低期望報酬率為20%，該公司運用DCF法來指導決策。

要求：

應該購買新機器嗎？列出計算過程。公司程序要求計算每個備選方案的現值，成本最低的方案最可取。假設按20%的折現率，5年後1英鎊的現值為0.4英鎊，5年期1英鎊年金的現值為3英鎊。

11-52 　更新決策

城際鐵路公司MTA已在其經營的客運火車上配備了一輛自助餐車，但這輛餐車的年度經營顯示連續虧損，並預計虧損會繼續，有關數據如下所示：

自動售貨機公司可以以22000美元的售價向鐵路公司提供自動售貨機，或以目前餐車中使用的舊設備抵免3000美元換入新機器（舊設備賬面價值和變現價值均為3000美元）。自動售貨機的預計使用壽命為10年，無殘值。決策者根據其他公司經營的經驗預測新設備能使食品銷售量增長50%，但售價亦下降50%，因此新收入可能為150000美元。自動售貨機的食品種類和搭配預計與自助餐車的一樣，食品和飲料全部由一家餐飲公司提供，並承擔機器維修等成本，其收入的10%交給鐵路公司。原餐車職工將被立即解僱，離職費總計32000美元，不過需配備一名具有自動售貨機常識的服務員，每天上一次班，鐵路公司每年支付給他13000美元。

由於政治及其他原因，鐵路部門肯定不會完全放棄餐飲服務。10年後舊設備無殘值。

要求：根據前述數據，計算下列問題，並說明計算過程。不考慮所得稅。

1.用淨現值法分析該項追加投資。假設最低期望報酬率為10%，在10%的折現下，10年後1美元的現值為0.400美元，10年期1美元年金的現值為6.000美元。

2.鐵路公司每年從餐飲公司得到的收入最低為多少時，該項投資才是可行的？列出計算過程。

11-53 　無所得稅情況下運輸成本的最小化

J.Youle公司生產工業用和家用照明設備，其生產車間位於亞利桑那州斯科特斯戴爾，而倉庫位於斯科特斯戴爾2500英里的克利夫蘭。公司產品由運輸公司以每磅設備0.26美元的費率運往東部倉庫。J.Youle公司財務主管亞歷克西斯·阿茲正考慮是否購買一輛卡車用於向東部倉庫運輸產品。有關卡車的數據如下：

阿茲認為這項投資非常有吸引力，因為她已成功地與Retro公司達成協議，卡車每次從倉庫返回時，可順便從克利夫蘭運送Retro公司的產品至斯科特斯戴爾。Retro公司已同意向J.Youle支付每車2400美元的費用，每年不超過100車。

J.Youle的市場營銷經理估計未來5年每年將有500000磅產品需運往東部倉庫，卡車每次往返都會滿載。不考慮所得稅。

要求：

1.假設J.Youle公司的最低要求報酬率為20%，該公司是否應該考慮購買卡車？列出計算過程以支持你的結論。

2.僅根據前述數據，Retro公司必須保證至少需要J.Youle公司為其運貨多少次，對J.Youle公司來說該項交易才是可接受的？

3.哪些定性因素可能會影響你的決策？請具體說明。

11-54 　直線折舊法、MACRS折舊法、直接註銷法

海勒姆先生於2010年1月2日花50000美元為其雜貨店購買了一臺冰櫃。冰櫃經濟壽命和回收期均為5年。王先生的最低期望報酬率為12%，稅率為40%。

要求：

1.若海勒姆先生使用直線法計算納稅折舊，請計算折舊抵稅額的現值（假設2010年年末折舊滿一年）。

2.若海勒姆先生使用MACRS折舊法計算納稅的折舊，請計算折舊抵稅額的現值。

3.若准許海勒姆先生直接扣除冰櫃的全部成本以計算納稅折舊，請計算折舊抵稅額的現值。

4.若以上3種方法都是稅法允許的，海勒姆先生會採用哪種方法來扣除冰櫃成本？為什麼？

11-55 　MACRS、殘值

Maddox公司估計如果花費33000美元購買一臺特殊用途機器，未來5年每年可節約現金經營成本10000美元。殘值預計為4000美元，儘管按MAXRS折舊法計算納稅折舊時（回收期為5年）沒有殘值。設備將於第6年年初出售。為便於分析，假設出售收入於第5年年末取得。稅後最低期望報酬率為12%，假定所得稅稅率為45%。

要求：用淨現值法說明該投資是否可行。

11-56 　購買設備

費城診所是一家營利性醫療部門，該診所正計劃花費45000美元購買現代化X光設備，以取代一臺賬面價值和殘值均為零的舊設備，該舊設備尚可繼續使用7年。

新設備未來7年內每年可節約現金運行成本16000美元，7年後可以8000美元的價格出售。第4年年末將進行一次花費為4000美元的大檢修，但老設備不需要這樣的大檢修。稅法允許大檢修的全部成本在第4年做納稅抵扣。該設備回收期為5年，使用MACRS折舊法計算納稅折舊。稅後最低期望報酬率為12%，所得稅稅率為40%。

要求：計算稅後淨值，判斷對新設備的投資是否可取。

11-57 　MACRS和低收入住宅

阿倫·郝舍爾是專門投資居民住房的房地產開發商。最近市場上有一幢共20套破舊公寓的綜合樓待售，售價332500美元。郝舍爾預測，經改造後，12套一室一廳公寓可按每套每月380美元出租，8套二室一廳公寓可按每套每月440美元出租；他預算將15%的房租收入用於維護和維修。如果改造得好的話，房子可使用30年。改造成本為每套15000美元，購價和改造成本均為27.5年的MACRS資產。

假設MACRS表中前27年每年分配相同的折舊額，第28年分配半年的折舊額。折現率為10%，按這種方法在28年後回收的1美元成本的現值為0.3372美元。

郝舍爾不打算在30年的使用壽命內一直保留該綜合公寓樓，他很可能在第10年年末將其出售，預計售價為980000美元。

郝舍爾的稅後要求報酬率為10%，所得稅稅率為38%。

要求：

郝舍爾該不該購買這幢綜合公寓樓？稅後淨現值為多少？不考慮投資稅扣除和其他諸如資本利得等的稅收復雜情況。

11-58 　稅後現金流量現值、回收期及會計收益率

假設三菱化工公司計劃購買新設備來擴大一種暢銷溶劑的生產，估計數據如下（貨幣單位：1000日元）：

假設所得稅統一稅率為60%，全部收入和費用（除折舊）均以現金支付，折現率為14%；使用直線法計算納稅折舊，折舊年限為10年；並假設最終殘值會影響每年的折舊。

要求：

計算：

1.每年折舊費用。

2.預計每年淨收益。

3.年淨現金流量。

4.回收期。

5.初始投資的會計收益率。

6.淨現值。

11-59 　投資評價分析和圖表

如果電動遊戲公司DGI開發一個新的視頻遊戲。DGI的開發隊伍在2006年年底成立，開發遊戲的工作已做了幾年。在花費175000美元開發之後，該團隊在2010年要決定是否繼續進行。這款遊戲需要在2010年年底初次投入199500美元。

該項目的預期生命週期為7年（2010年年底到2017年）。預計這款遊戲的現金流量如下（假設所有現金流發生在年末）：

DGI適用的稅率為40%，為稅收目的，資產未來年限折舊使用直線法。機器7年後的殘值為0。DGI使用兩種標準衡量潛在投資：回收期和淨現值。理想的為3年回收期或更少，淨現值大於0。DGI的投資成本為18%。

要求：

1.準備一個表格來顯示稅後年現金流，累計淨現金流和累計折扣淨現金流。

2.若使用回收期，DGI會投資開發這款遊戲嗎？

3.若使用淨現值，DGI會投資開發這款遊戲嗎？

4.用折線圖來顯示在投資年限中稅後累計淨現金流和稅後累計折扣淨現金流。在圖中，明確表述該項目的回收期和淨現值。

5.你推薦DGI投資該項目嗎？解釋原因？

11-60 　固定資產和流動資產、業績評估

Roxbury診所面臨降低成本的壓力。實際上，診所管理者正在管理各種收入中心，以求從整體上最大程度地補償診所的經營成本。管理者在考慮是否花193000美元購買一臺專用X光儀，其獨特性能為整個診所帶來每年51500美元的額外現金收入。

儀器預計使用壽命為6年，最終殘值為22000美元。這臺X光儀是精密儀器，需要持續儲備各種物料和備用部件，以便在相關零部件出現故障能立即更換。因此任何時候都必須維持15000美元的零部件投資，但儀器使用壽命結束時這項投資就可全部收回。

要求：

1.計算要求報酬率為14%時的淨現值。

2.計算初始投資會計收益率和“平均”投資的會計收益率。

3.為什麼管理者可能不願意根據現金流量折現模型做出決策？

11-61 　稅前和稅後投資

鹽湖城附近的鹿谷滑雪場計劃增加5輛新的椅式纜車。假設購買1輛纜車需要花費220萬美元，佈置滑雪坡和安裝纜車需要花費148萬美元。纜車能使滑雪坡多容納300名滑雪者，但是1年只有40天需要額外的容納量（假設在這40天鹿谷滑雪場的這300張門票將全部售出）。在滑雪場開放的200天裡，每天開動新纜車的成本為500美元。假設鹿谷滑雪場的纜車票價為一天65美元，滑雪一天需要再支付10美元。新纜車經濟壽命為20年。

要求：

1.假設鹿谷滑雪場的稅前要求報酬率為14%，計算新纜車的稅前淨現值，並告訴滑雪場管理部門增加纜車是否是一項有利可圖的投資。

2.假設鹿谷滑雪場的稅後要求報酬率為8%，所得稅稅率40%，按MACRS折舊法計提折舊，折舊期限為10年。計算新纜車的稅後淨現值，並告訴滑雪場管理部門增加纜車是否是一項有利可圖的投資。

3.有哪些主觀因素會影響投資決策？

11-62 　稅後淨現值

Berradi公司打算購買一臺蓋印機來生產產品。具體信息如下：

如果購買新機器，將使用10年然後交換另一臺機器。公司用直線法計算折舊，既是出於財務目的，也是出於稅收的目的。假如Saxon最近有臺賬麵價值為30000美元的舊打印機。如果該公司購買新機器，其處置價格為8000美元。Berradi公司的資本成本率為14%，稅率為30%。

要求：在淨現值方法下，是否應該購買新機器？

11-63 　稅後運輸成本的最小化、通貨膨脹

（此問題是包含稅收和通貨膨脹因素的11-53的更新）J.Youle公司生產工業用和家用照明設備，其生產車間位於菲尼克斯，而倉庫位於離菲尼克斯2500英里的克利夫蘭，公司產品由運輸公司以每磅設備0.26美元的費率運往東部倉庫（用第0年的貨幣表示），該費率隨通貨膨脹率的增加而增長。

J.Youle公司財務主管亞歷克西斯·阿茲正考慮是否購買一輛卡車用於向東部倉庫運輸產品。有關卡車的數據見11-53。

阿茲認為這項投資非常有吸引力，因為她已成功地與Retro公司達成協議，卡車每次從倉庫返回時，可順便從克利夫蘭運送Retro公司的產品至菲尼克斯。Retro公司已同意向J.Youle公司支付每車2400美元的費用，每年不超過100車。

J.Youle公司的市場營銷經理估計未來5年每年將有500000磅的產品需運往東部倉庫，卡車每次往返都會滿載。

假設條件如下：

·J.Youle公司要求最低稅後報酬率為20%，其中包括10%的通貨膨脹因素；

·稅率為40%；

·成本回收期為5年的MACRS折舊法；

·通貨膨脹率為10%。

要求：

1.應該購買卡車嗎？列出計算過程以支持你的結論。

2.哪些定性因素可能會影響你的決策？請具體說明。

11-64 　通貨膨脹與非營利性組織

MLK小學正考慮於20X0年12月31日花7000美元購買一臺影印機，機器使用壽命為5年，期末無殘值。每年預計可節約現金經營成本2000美元（用20X0年的貨幣計量）。

最低期望報酬率為14%，其中包括估計為6%的通貨膨脹率（注意，學校無須支付所得稅）。

要求：

用14%的最低期望報酬率回答要求1和要求2：

1.對現金經營成本節約額進行通貨膨脹調整，計算該項目淨現值。

2.按照6%的通貨膨脹率對現金經營成本節約額進行調整後，計算淨現值。

3.比較要求1和要求2的結果。在資本預算的通貨膨脹分析中，哪個結論是正確的？

案例題

11-65 　CAD/CAM投資

Aswega As是愛沙尼亞塔林的一家溫度測量和調節議的公司，正在考慮安裝計算機輔助設計、計算機輔助製造系統（CAD/CAM）。目前建議只要求使用系統中的CAD部分。主管生產設計和策劃的經理預計CAD可以替代5個設計員的工作，每個設計員每年的報酬為EEK 500000（52周×40小時×EEK125/小時，EEK為愛沙尼亞貨幣符號）。

CAD/CAM系統售價EEK280000（不能單獨購買CAD部分）。運行系統中CAD部分的年付現成本為EEK180000，該系統預計可使用8年。公司的最低期望報酬率為12%。忽視收入稅

要求：

1.計算CAD/CAM系統投資的淨現值。是否應該投資購買該系統？說明原因。

2.假設奧爾森不能確定其對節約額和經濟壽命的預測，可能只能替代6名。若出現更好的系統，CAD/CAM系統可能僅使用5年，但也可能使用10年之久。分別做出最悲觀、最可能和最樂觀的淨現值預測，並解釋以上分析是否使你更加認可要求1中的購買決策？

3.有哪些主觀因素可能會影響你的決策？

11-66 　技術投資

納什維爾工具公司正考慮安裝計算機集成製造系統（CIM）作為準時制（JIT）生產系統的一部分。公司總裁格雷琴·托裡斯認為安裝新系統非常必要，但對公司來說這一項重大投資，必須經董事會同意，因此需要用數據來說明投資的必要性。

這一任務被分派給格雷琴的女兒瑪麗亞來完成。她是一名商學院畢業生，熟悉資本預算淨現值法的運用。為確定相關成本，她找出了以下信息。

納什維爾工具公司生產各種汽車小元件，並將其銷售給汽車製造商，它擁有40%的市場份額，2011年預期經營結果摘要如下：

安裝CIM系統要花費6000000萬美元，預計使用壽命為6年，無殘值。2012年職工培訓費將超出成本節約額400000萬美元，2013~2017年的變動銷售成本將降低35%，年節約額為1400000萬美元，但固定銷售成本不會降低，實際上新系統按直線法計提的折舊額將導致固定銷售成本上升；銷售費用和管理費用不受影響。要求報酬率為12%，假設除2012年年初的初始投資外，所有現金流量均發生在年末。

要求：

1.假定瑪麗亞認為若不投資CIM系統，生成和銷售狀況將在未來6年內保持2007年的水平不變。計算CIM投資的淨現值。

2.現假設瑪麗亞預測若不安裝CIM，本公司將很難與其他企業競爭。事實上，她已經進行市場調研，調研結果顯示，若不投資CIM，從2012年開始市場份額每年將下降3個百分點（比如，2012年市場份額將為37%，2013年將為34%，2014年將為31%）；其研究亦表明總體市場銷售水平和市場價格將維持不變。請計算CIM投資的淨現值。

3.替瑪麗亞準備一份提交給肯塔基汽車零部件公司董事會的備忘錄，解釋為什麼要求2中的分析是恰當的？為什麼要求1那樣的分析會導致對高科技項目的投資不足？備忘錄中還應解釋一下淨現值計算中未包括的定性因素。

11-67 　質量投資

悉尼製造公司生產單一型號的DVD播放機，並銷售給澳大利亞音響系統製造商。每臺DVD機售價210美元，檢測、修復產品缺陷和客戶退款等成本發生之前的邊際貢獻為70美元。

2011年，悉尼公司的最高管理層打算改變質量控制系統。現在每年需花費30000美元用於質量控制檢測，悉尼公司每年生產並裝運50000臺DVD機，其中平均有2000臺次品，這些次品中有1500臺在檢測過程中被發現，修復次品平均每臺花費85美元；其餘500臺運給客戶，客戶發現一臺次品後，布里斯班公司退還全部價款210美元。

由於越來越多的客戶轉為運用準時制存貨管理系統和自動化生產過程，收到次品給它們帶來了日益嚴重的問題。有時更換一臺次品DVD機會延誤整條生產線的運行，布里斯班公司的競爭對手已認識到這種形勢，大多已經開始實施全面質量控制計劃。悉尼公司若不提高質量，預計從20X6年開始DVD機銷售量每年將減少5000臺。

提議的質量控制計劃包括兩方面：首先，悉尼公司將立即花費950000美元培訓工人，使之能在次品出現時及時發現並修復。這預計能使次品DVD機數量由2000臺減至500臺，而無須額外增加製造成本。其次，設置能較早發現次品的檢測點代替目前的檢測點，這就需要以250000美元購買一臺X光機，而且與現在的檢測成本相比，每年將額外花費運行成本60000美元。早期發現次品將使次品平均修復費用由85美元降至50美元，且只有50臺次品會賣給客戶。為增加競爭力，賣給客戶的每臺次品DVD機，布里斯班公司將按售價的1.5倍（315美元）退款。

悉尼公司最高管理層認為，4年的策劃期足以分析這項決策，最低要求報酬率為20%。為簡單起見，假設在目前的質量控制系統下，產量降低時次品量仍保持為2000臺，並且假定所有現金流量均在相關年度年末發生。

要求：

悉尼公司製造公司會採用新的質量控制計劃嗎？用淨現值法模型來說明原因。不考慮所得稅。

11-68 　自制或外購和設備更換

國際起重機公司是最大的起重機製造商之一，其中某個特別複雜的部件需要使用特殊工具，且該工具不能用於生產其他產品。這些工具於2006年7月1日由該公司花費200000美元購得。

假設現在是2010年7月1日，自動起重機部門的經理戴維·李正在考慮3種選擇方案：第1種，繼續使用現在的工具，尚可使用5年，使用期滿無殘值；第2種，以40000美元的價格出售現有工具，按11美元的單價從外部供應商處購買這種部件；第3種，花費180000美元把現有工具更換為效率更高的新工具。

戴維·李預測未來5年每年生產8000艘船。船的製造成本列示如下，預計成本不變。

注：*折舊費佔固定間接費用的2/3。工廠其餘固定間接費用為現金費用，若不自制部件，可節約60%的現金費用。

外部供應商所報價格11美元為一次性報價，以後不可能有這麼低的價格。Ahoy船公司必須保證在未來5年每年至少購買7000個部件。

新工具可使用5年，期末處置價值為50000美元。舊工具為5年MACRS資產，新工具為3年MACRS資產（均使用目前的MACRS表），該公司按直線法計提賬面折舊，按MACRS法計算納稅折舊。新工具的銷售代表稱：“這種新工具能使每個部件的直接人工和變動間接費用減少2.10美元。”戴維·李認為其估計是準確的。然而，她也知道使用新工具對材料質量要求較高，她預計新工具的成本如下：

注：*固定間接費用的增長是由新具的折舊引起的。

該公司的邊際稅率為40%，稅後要求報酬率為12%。

要求：

1.計算3種備選方案的淨現值，注意稅收影響。戴維·李應該選擇哪種方案？

2.除淨現值外還有哪些因素會影響戴維·李的選擇？

複習題的解答

基礎習題11-A1

解答這些題目的關鍵在於選擇哪個基本表格來解答問題？在肯定地回答這個問題之前，不應進行計算。若出現錯誤，很可能是因為你選擇的表格不對。

1.通過查附錄B的表1：

a.＄19587.50

b.＄15522.50

c.＄10047.50

25000美元是一個將來價值的金額，要得到其現值：

PV=＄20000/（1＋i） n

折現係數1/（1＋i） n ，在表1第5行，依次代入得：

PV=25000×0.7835=＄19587.50

PV=25000×0.6209=＄15522.50

PV=25000×0.4019=＄10047.50

注意，利率越高，現值越低。

2.查附錄B的表2：

a.＄8659.00

b.＄7581.60

c.＄5981.20

每年提取相同的金額即年金2000美元，需要求出5年期年金的現值：

PV A ＝年提款額×F，F為轉換系數

依次代入得：

PV A ＝＄2000×4.3295=＄8659.00

PV A ＝＄2000×3.7908=＄7581.60

PV A ＝＄2000×2.9906=＄5981.20

3.查表2：

a.＄46194.71

b.＄52759.31

已知預期年金的現值為100000美元，要找到一個剛好在5年內用完投資的本金的年金：

PV A ＝年提款額×F

＄100000=年提款額×4.3295

年提款額=＄100000/4.3295

=23097.36

＄100000=年提款額×3.7908

年提款額=＄100000/3.7908

=＄26379.66

4.金額以1000美元表示。查表1可知約翰遜的合同更可取，其現值超過傑克遜的現值＄43143-＄35441＝＄7702。注意，近期的錢比遠期的錢更有價值。

第四篇　產品成本核算

第12章　成本分配

第13章　間接成本的會計處理

第14章　分批成本及分步成本核算系統

第12章　成本分配

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.說明成本分配的主要目標；

2.將服務部門的變動成本和固定成本分配到組織內的其他單位中；

3.運用直接法和階梯法將服務部門的成本分配到使用部門；

4.用傳統分配體系將系統成本分配到產品和服務中；

5.將與顧客行為有關的成本分攤到顧客身上；

6.分配企業總部的成本；

7.使用實物量法和相對銷售價值法將聯合成本分配到產品中。

洛杉磯大林公司

回想一下你上次在以下商店購物的情景——沃爾瑪、凱馬特、多來、百思買、沃爾格林（Walgreen）或瑋倫鞋業（Payless ShoeSource）。你是否注意到放置裝置了？回答可能是沒有。商店內的放置裝置，例如架子、櫃檯、衣架、陳列裝置等，對於所有的折扣商店、專賣店和百貨商店都是很重要的，但沒有多少人在購物時會注意到這一點。洛杉磯大林公司（L.A.Darling）在商店配置行業擁有領先地位。洛杉磯大林為全世界的零售店、折扣店、百貨商店、藥店和專賣店設計和製造金屬的、木製的以及金屬線的零售陳列裝置。洛杉磯大林是Marmon集團125個運營單位中非獨立運營的一個。該集團成員公司收入約為70億美元。Marmon集團的名字起源於Marmon Wasp——一輛獲得了1911年印第安納波利斯500英里比賽第一名的賽車，它由Marmon Motor Car公司的一名工程師設計。

如今，當一個主要的零售商採取了一個很積極的發展方案，它會選擇大林為其提供放置裝置。其前總會計師雷·沃特森（Ray Watson）說：“大林的其中一個優勢就是其巨大的生產能力。”但它在給公司帶來競爭力優勢的同時，卻對經營成本是一個挑戰，其中大部分都是固定間接製造費。

為了計算產品的毛利，大林是如何把這些固定制造費分配到每個產品中的呢？在評價顧客收益時怎樣考慮這些成本？在評估經理業績時怎樣考慮這些成本？對管理者還有會計師而言，這些問題是非常重要的。

有些管理決策需要有關產品和顧客收益的信息。例如，大林的銷售經理知道，一些客戶比如說沃爾瑪，會訂購與那些小專賣店不同種類和數量的大林產品。沃爾瑪的產品結構與那些專賣店的極其不同，服務成本例如訂貨成本、運輸成本以及客後服務等也存在著很大的差異。幸運的是，計算機技術和成本分配方法的改進使會計師既能夠計量產品或者服務的獲利能力又可以計量客戶的獲利能力。

固定成本的攤銷也能影響到經理的業績評估。大林就是部分地基於經理所管理的部門的利潤水平來對其進行業績評估的。因此，管理者和會計師一樣，關心產品成本如何計算。

正如洛杉磯大林的例子那樣，對於大多數企業而言，成本分配是達到了戰略重要性的。例如，許多院系的教師都用大學的計算機系統來教學以及進行政府基金資助的調研。那麼計算機系統的成本有多少應該分配到調研項目上呢？或者假設成立了一個洛杉磯特別警察小組來調查一系列相關的案件。那麼他們所做的努力的全部成本，包括不同的附屬成本又是多少呢？最後，假設一家公司的兩條不同的生產線使用同一臺機器，每條生產線應該分配到多少機器的成本呢？這些都是成本分配的問題，也是這一章的核心。

成本分配的一個基本框架

正如第4章所指出的，成本分配方法是企業成本會計系統——用來決定產品、服務、客戶或其他成本對象的成本——中的重要組成部分。為什麼呢？因為，大多數企業中能夠直接分配到產品和服務的成本不到營業成本的60%。其他的那些成本，會計師要麼使用成本分配法進行分配，要麼就不分配。大多數經理更願意把這些成本間接分配掉。

因為對於所有企業而言，產品、服務、客戶是幾個重要的最終成本對象，所以在此我們主要研究企業該如何把直接成本和間接成本（分攤的）分配到這些成本對象中。最近一項對全球400多家企業的調查顯示，一些企業幾乎把價值鏈上的所有成本都分配到產品、服務和客戶。 [1]

這個表格還顯示，除了生產功能以外，還存在大量的成本未被分配到產品、服務或客戶。

一些企業幾乎把價值鏈上的所有成本都分配到產品、服務和客戶，但另一些則不分配非生產性成本，例如研發費用、營銷費用或管理費用。對外披露的財務報告中，企業必須也只能把生產性成本分配到產品中。用於內部管理的財務報告可以選擇分配也可以選擇不分配所有的其他成本。

我們將用圖12-1所示的框架來說明成本分配是適合整個成本會計體系的。圖12-1中的每一個箭頭都代表著把一些成本分配到相應的成本對象中去。這裡列示了4種成本對象——服務部門、生產部門、產品/服務、客戶。成本會計系統一般都是先累計成本，然後把它們分配到企業的每一個單位中，我們稱這種單位為部門。有兩種部門：（1）生產部門（producing department），工人們在該部門裡生產產品或提供服務。（2）服務部門（service department），它是為其他部門或客戶服務的，例如人力部、醫院專門負責洗滌的部門以及設備維護部等。 [2] 我們可以把直接成本直接追溯到相應的部門，就如箭頭所示。相比起來，我們不得不將間接成本進行分配，例如幾個部門共用的設備的租金。在圖12-1中，用箭頭2表示。

圖12-1　成本會計體系框架

假設一家公司現在把資源成本1和2分配到了生產和服務部門。假設一些服務部門還為其他服務部門提供服務。例如，人力部門為設備維護部門提供人力。箭頭3表示了這些成本的分配。在完成了1、2、3的成本分配之後，經理們就可以對每個服務部門的業績進行評估了。

對生產部門所使用的資源成本的計量例如機器的加工、安裝或裝配，許多企業都運用分配方法把服務部門的成本分配到生產部門。為什麼呢？因為經理希望知道總成本，既包括生產部門自己的成本，還包括使用其他部門資源的成本。在圖12-1中，用箭頭4表示。有時一個生產部門會把自己部門的在產品或最終產品或服務轉移到另一個生產部門。例如，一個生產部門可能加工一種化學物質，它可以同時產生幾種最終產品和另一些需要進一步加工的產品。這種情況下，我們就把那些需要進一步加工的產品的成本轉移到下一個生產部門，如圖12-1中的箭頭5所示。注意，服務部門的直接成本——箭頭1所示——在箭頭4所示的分配中就成為了生產部門的間接成本。例如，人力資源部門的員工薪酬對於人力資源部門而言是直接成本。然而，當我們把這些成本同所有其他的人力資源部門的成本一起分配到生產部門中去時，對於生產部門而言，它們就成了間接成本。

至此，我們把服務部門和生產部門的成本都累計到了生產部門。下一步就是要把這些成本分配到產品或服務中。生產部門中，大多數的成本都是可以直接追溯到產品和服務的。其他生產部門的成本就被分配到產品和服務中了，就像圖12-1中的箭頭7所示的那樣。同時，因為我們改變了成本對象，一些本來是直接成本的成本在成本對象改變後就變成間接成本了。例如，生產監管人員的工資、物料費以及大部分的機器設備的成本。

所有的企業都會累計產品或服務的成本，因為財務報表要求它們必須這麼做。所以，箭頭1到箭頭7所示的追溯和分配成本對於所有企業而言是很平常的事情。但是，越來越多的企業同時還計量並管理成本和客戶收益，如箭頭8到箭頭10所示。

一些服務部門的業務活動是服務於客戶而不是生產，例如訂單處理和客服業務。因此，我們把這種服務的成本分配到客戶而不是生產部門。我們可以直接追溯其中的一些成本到客戶，如圖12-1箭頭8所示。例如，銷售佣金和諸如售前協商之類的特定客戶支持。然後我們再分配其他與客戶服務相關的諸如訂單處理等的成本，如圖12-1箭頭9所示。圖12-1中的最後一步就是把產品或服務的成本分配到客戶。之後，企業就可以在銷售收入中扣掉箭頭8~10所示的成本之後計算出客戶收益。

為什麼直接把客服部門的成本追溯或分配到客戶（圖12-1箭頭8和9所示）而不是先把它們分配到生產部門再分配到客戶是很重要的呢？如果我們把這些成本先分配到生產部門再到產品，那麼在分配到產品時就是根據與生產相關的產量為計量依據了，而這個與客服成本的動因關係不大。這會歪曲產品和客服的成本。

會計體系會把一個部門的所有直接和間接成本都分配到部門的產出中。這就要求會計師辨別和計量部門的產出（這些產出將要承擔分配的成本）並決定間接成本的成本分配基礎（cost-allocation base）。例如，診所的兒科可能根據每個病人的不同治療時間把其間接成本分配到每個病人身上。或者是生產企業的組裝設備，可能根據機器的使用時間把成本分配到每個組裝完成的產品上。或者是會計師事務所的稅務部門可能根據服務時間把成本分配到每個被服務的客戶身上。

正如第4章所指出的，正因為成本動因和成本之間存在的邏輯關係以及因果關係，所以我們要有一個成本動因作為成本分配基礎。例如，把房屋租金分配到每個部門中的一個邏輯的成本分配基準就是根據每個部門所佔面積來計量的。其他的邏輯成本分配基準有根據體積來分配製熱和通風設備的折舊，根據直接成本來分配管理費用。在實務中有許多不同詞彙用於描述成本分配。例如第4章所指出的分配（allocate）、應用（apply）、吸收（absorb）、歸屬（attribute）、再分配（reallocate）、追溯（trace）、歸集（assign）、配送（distribute）、再配送（redistribute）、加載（load）、負荷（burden）、分攤（apportion）、再分攤（reapportion）等，它們在描述將成本分配到成本對象時是可以交換使用的。

一些單獨的間接成本也是十分重要的，我們在分配它們的時候要使用明顯一點的成本分配基礎。例如，我們會根據所用直接人工小時數把律師事務所的專業人工成本逐項分配到部門、工作和項目中去。其他一些不重要的成本動因不用逐一分配，可以聚集成庫，然後一起分配。一個成本庫是指使用一個成本動因分配到成本對象中去的若干單個成本的集合。例如房屋租金、公用事業成本和看護服務等可歸於同一個成本庫，因為公司通常按佔地大小來分配它們。在大學裡，可將註冊主任辦公室的所有經營成本歸於同一個成本庫中，然後按照每個學院學生的人數分配到各個學院中去。

下面的部分將更具體地討論服務部門成本的分配，之後的部分主要討論將成本分配到產品、服務或客戶的情況。

[1] W.Stratton，D.Desroches，R.Lawson，and T.Hatch“Activity-Based Costing——Is It Still Relevant？”Management Accounting Quarterly，Spring 2009，Vol.10，No.3，pp.31-40.

[2] 有些成本與一般支持（或中心支持）相聯繫，而我們並沒有把這些支持歸類於服務部門成本，如公共關係和公司企劃都屬於這些支持。我們會在本章後面介紹如何分配這些支持活動成本。

服務部門成本的分配

在圖12-1的總體框架中，服務部門的成本分配是箭頭3、4、9所示的。在討論分配方法之前，先介紹一些在設計分配體系的時候應該考慮的一般指導原則。

一般指導原則

可接受的服務部門成本分配有如下原則。

1.在提供服務前而不是在其之後，確定有關成本分配部分或全部的細節。只有先制定了“遊戲規則”，這樣所有部門才可恰當地制定計劃。

2.分別分配變動成本庫和固定成本庫。應當注意的是，一個服務部門（如計算機部門）如果有一個以上成本動因導致成本分配，則該部門可以有多個成本庫，至少應有一個變動成本庫和一個固定成本庫。

3.利用預算對每個服務（輔助）部門進行業績評估，正如對每個生產和經營（業務）部門那樣。不管後來成本是如何分配的，服務部門的業績是通過實際成本和預算的比較得以評估的。從預算中，可確定分配時需要使用的變動成本庫和固定成本庫。

某大學的計算機部門是一個簡化的例子，它有商學院和工程學院這個主要用戶。圖12-2描述了這個分配系統。我們將把3種成本分配類型在圖12-2中表示出來。第1種分配類型包括的成本有能源和建設成本。首先，會計系統把這些成本歸集起來，然後再分配到組織中各部門包括計算機部門。第2種分配類型是把來自計算機部門的變動成本和固定成本分配到商學院和工程學院。第3種分配類型是把商學院和工程學院的成本分配到各項目。讓我們主要關注第2種成本分配類型，即把計算機部門的成本分配到商學院和工程學院。計算機部門的成本（薪水、折舊、能源、材料等）應如何分配到使用部門呢？假定有兩個主要的分配目的：（1）預期計算機使用的經濟效益；（2）鼓勵各部門和個人更充分地使用主機。

圖12-2　可變成本庫和固定成本庫的分配

我們需要對計算機部門的成本進行詳細的分析。計算機部門主要的作業活動是計算機的處理過程。計算機主機是通過一個5年的租賃合約獲得的，這個租賃合約規定，除非支付違約金，否則該合約不能取消。計算機消耗的資源包括處理時間、操作時間、能源、材料和建築物佔用等。假定已經完成了成本性態分析，下一年的預算公式為每月100000美元的固定成本加上計算機每使用1小時200美元的變動成本。在下面兩個部分中，我們將討論指導原則2的應用。

變動成本庫

變動成本庫的成本包括耗用的能源和材料，成本動因是計算機使用小時數。因此，變動成本應如下分配

預算分配率×計算機實際使用小時數

因果關係非常明確：使用越頻繁，成本越高。在這個例子中，使用的分配率為200美元/小時的預算分配率，這個分配率是用預計的計算機使用小時去除預計的耗用能源和材料的成本而得到的。

分配服務部門的變動成本使用的是預算分配率而不是實際分配率，這樣既可防止價格浮動的影響，也可以防止服務部門的低效率。當一個組織分配服務部門的全部實際成本時，使用服務的部門經理就對其無法控制的成本負有責任，這會減少對服務部門提高效率的激勵——兩種後果都不是我們所希望看到的。

考慮將變動成本分配到使用了600機時的部門。假設計算機部門的低效率造成變動成本為140000美元，而不是預算的120000美元（600小時×200美元/小時）。一個好的分配方案應只將120000美元分配到使用部門，而將剩下的20000美元作為不分配的、計算機部門的不利預算差異。這樣的做法將使計算機部門的管理者對這20000美元的差異負責，而使用部門的不滿也減少了。使用部門的管理者對分配的不確定和服務部門管理不善的抱怨，往往比對成本動因的選擇（如直接人工或員工人數）的不滿還要強烈。如果服務部門負有預算責任而使用部門又免受短期價格浮動和低效率的影響，那麼上述的抱怨會少一些。

以美國一個州政府的汽車修理和保養部門為例。享受該部門服務的機構將接受各類服務的固定價格。假設有汽車被修理的機構的負責人被告知：“你們的修理任務一般需要5小時，但我們新僱用了一名工人，他將用10個小時完成修理。因此，我們將按10小時向您收費。”那麼，這位負責人會有何感想呢？

固定成本庫

現在再來看看我們提到的大學裡計算機部門的例子。固定成本庫的成本包括租賃費、員工的工資、建築物的佔用成本（包括折舊、保險等）。固定成本庫的成本動因是該大學獲得計算機設備時兩個學院估計其所需的處理能量的總量。因此，固定成本應該這樣分配：

可用處理能力的預算百分比×預算固定成本總額

假設院系主任們最初預計的長期平均月使用時間為：商學院210小時，工程學院490小時，共計700小時。固定成本將這樣分配：

這種預先確定的一次性總額方法是以用戶可以長期使用的生產能力為基礎的，而不管各月的實際使用量是多少。其原因在於，影響固定成本水平的服務總水平和相對預期用量有關的長期計劃有關，而不是與服務水平和相對實際用量的短期浮動相關。關注圖12-2中這6種成本的分配。

在分配預算固定成本時，使用可用的處理能力而不是所用的處理能力的主要優點是分配到使用部門的短期成本並不受其他使用部門實際用量的影響。這種預先確定的一次性總額方法在長期與短期的服務使用方面，達到了預期的激勵效果。

在實際操作中，固定成本庫往往以所用的能力為基礎而不是以可用能力為基礎進行不恰當的分配。假定計算機部門按實際情況分配實際總成本。在月底，實際總成本將按使用部門實際使用小時的比例分配。假定商學院使用200小時、工程學院使用400小時，比較兩個學院所承擔的成本：

如果下個月商學院只使用了100小時，而工程學院仍使用了400小時，那將如何呢？

工程學院的使用小時數沒有改變，但它卻要多承擔13333美元的成本，大約提高了9%。其短期成本依賴於其他使用者的用量，而並非只依賴於它自身的用量。這種現象是由總成本中固定成本的錯誤分配方法造成的——在這種分配方法下，分配量與各個消耗部門的實際用量密切相關。按預算用量即用預先確定的一次性總額的分配方法可以避免以上的不足。

再看上文中提到的汽車修理點的例子。如果你去取車時有人這樣通知你：“我們每天的固定費用是1000美元，今天店裡只有您的一部車，所以將由您支付全部的1000美元。如果今天店裡有100輛車，您只需要支付10美元。”你一定會非常不悅。

採用一次性總額法的問題

採用一次總額法可能會導致一些問題。如果固定成本以長期計劃為基礎進行分配，那麼消費部門就會有低估計劃用量從而減少成本分配比例的傾向。為了制止這種傾向，高級管理人員可以對預測進行監督，並利用跟蹤和反饋使未來的預期更誠實。

在一些組織中，準確預期的經理們可以得到加薪以示明確的鼓勵。此外，一些分配成本的方法也會對壓低預期進行懲罰。例如，假設某經理預期用量為210小時，而實際需求為300小時，那麼在這類分配中，對於那些超過210小時的使用量，經理或者無法獲得，或者必須付高價。

將服務部門的成本分配到生產部門

回顧圖12-1，第4類分配方式是將服務部門的成本分配到生產部門。現在我們就來研究這種成本分配方式的常用方法。再看本章開頭提到的洛杉磯大林的例子，假設大林將賣給沃爾瑪、塔吉特和沃爾格林的陳列裝置是按特製和標準裝配的。圖12-3是設備流程圖。大林有兩個生產部門——加工和裝配，兩個服務部門——設施管理（租金、能源、保險、保安服務以及一些公司資源例如管理和技術等）和人事。在這部分，我們僅把加工和裝配作為成本對象。假設服務部門的全部成本只由一個成本動因引起，也只根據這個動因的變化而成比例地變化，也就是說這些是變動成本的資源。公司認定，設施管理部門的最佳成本動因是佔地面積，人事部的最佳成本動因是員工人數。圖12-3列出了在最近的一個月所發生的直接成本，此時公司生產了200個特製產品和1200個標準陳列裝置。圖12-3列出了各部門的佔地面積和員工人數。應該注意的是，設施管理部門除了向生產部門提供服務外還向人事部門提供服務，而人事部門也同時向生產部門和設施管理部門的員工提供幫助。

圖12-3　大林的處理方法：服務部門分配

目前有兩種分配服務部門成本的方法：直接法和階梯法。

直接法　直接法（direct method）在把既定服務部門的成本分配給生產部門時，將忽略其他服務部門。換句話說，在直接成本法下，設施管理部門和人事部門相互提供給對方的服務將被忽略。設施管理部門的成本只按生產部門的相對佔用的建築面積來分配：

·生產部門總佔用的建築面積：15000+3000=18000

·分配給加工部門的設施管理部門的成本：（15000÷18000）×＄1260000=＄1050000

·分配給裝配部門的設施管理部門的成本：（3000÷18000）×＄1260000=＄210000

同樣，人事部門的成本也是隻按照生產部門員工的相對人數分配到生產部門：

·生產部門員工的總人數：16+64=80

·分配給加工部門的人事成本：（16÷80）×＄240000=＄48000

·分配給裝配部門的人事成本：（64÷80）×＄240000=＄192000

階梯法　階梯法（step-down method）在確認服務部門對生產部門提供支持的同時，也確認對其他服務部門作業提供的服務。因此必須選擇一個分配的順序，通常是從向其他服務部門提供最多服務（以成本衡量）的那個服務部門開始。分配順序中排在最後的是提供最少服務的服務部門。我們一次只分配一個服務部門的成本，把該成本分配到生產部門和其他服務部門中去。一旦部門成本被分配到了其他的部門，就不會有其他服務部門的成本被分回這一部門。

在我們的例子中，首先分配設施管理部門的成本。為什麼呢？因為設施管理部門提供給人事部門的支持多於人事部門提供給設施管理部門的服務。 [1]

注意表12-1在把設施管理部門的成本分配給人事部門後，不再有成本被分配回設施管理部門，儘管人事部門也向設施管理部門提供了服務。而人事部門660000美元的成本，除了本身的直接成本24000美元外，還包括從設施管理部門分配來的42000美元，將一起被分配到生產部門。

表12-1　階梯分配

注意表12-1中的最後一列。在分配之前，4個部門發生的成本一共是4100000美元。在第一步中，我們從設施管理部門的成本中減掉126000美元，然後加到其他3個部門中去，這對於總成本來說是沒有影響的。在第二步中，我們從人事部的成本中減掉66000美元，然後加到剩下的兩個部門，總成本也沒有受到影響。在分配之後，總成本仍然是4100000美元，但它全部是加工部門和裝配部門的成本，設施管理部門和人事部門就不再有成本了。

兩種方法的比較　表12-2比較了生產部門在直接法和階梯法下的成本。值得注意的是，分配方法對成本有重大的影響。如果一個管理者使用直接法而不是階梯法來分配成本，那麼加工是一項比較昂貴的處理。反之，如果使用階梯法來分配成本，裝配處理則比較昂貴。

表12-2　直接法與階梯法的比較

注：*來自表12-1。

哪種方法更好呢？一般來說，階梯法更好。 [2] 為什麼呢？因為階梯法承認了服務部門對其他服務部門提供了最重要的支持。直接法的最大優點就是簡單易行。如果這兩種方法的結果沒有很大差異，許多企業會選擇用直接法，因為它更加便於管理者理解。

與成本動因無關的成本　在解釋直接法和階梯法時，我們的例子是假設只使用一個成本動因來分配既定服務部門的所有成本。例如，我們假設佔用的建築面積可被用來分配設施管理部門的所有成本。但如果設施管理部門的一些成本與佔用的建築面積無關將會怎麼樣呢？例如，租金通常是整個廠房在一段時間內的成本總和。又比如說，另外一家公司承擔了保安工作，其費用等於每個月固定的金額再加上根據佔用的建築面積來計算的另外一筆費用。

當成本與成本動因沒有聯繫時，我們有兩種有用的方法：

1.確定其他的成本動因。將設施管理部門的成本歸為兩個或更多不同的成本庫，然後使用不同的成本動因來分配每個成本庫中的成本。例如，租金和保險費用通常是固定成本，但我們常按不同服務部門的佔用的建築面積將它分配到各部門中。能源成本大多數都是變動成本，我們通常用兆瓦小時作為成本動因對其進行分配。又如之前提到的保安費用是一個混合類型的成本。對於變動成本那部分的分配，我們使用與成本支付時同樣的成本動因，比如說佔用的建築面積；固定成本那部分可能就沒有可靠的成本動因，因此就不對其進行分配。

2.使用直接法或階梯法，以佔用的建築面積為成本動因分配所有的成本。這種做法假設就長期而言設施管理部門的所有成本是由佔用的建築面積引起的——即使在短期，這種因果關係也不易確定。換言之，使用更多的佔用的建築面積不會立刻導致設施管理部門成本的增加，但這一成本最終會慢慢地隨著佔用的建築面積的增加而成比例地增加。

管理決策

假設你在一個由不同職能部門人員組成的小組裡，你與該小組的其他成員正在討論如何分配採購部門的成本。其中一個成員告訴你“發出的訂購單數”是最好的成本動因。以下是一個總成本與發出的訂購單數兩者關係的散點圖：

根據小組對圖表的觀察，圖中的點非常分散，不呈線性，這表明單一的成本動因“發出的訂購單數”並非衡量採購部門完成工作的可靠標準。經調查發現，採購部門的工作不只是發訂購單，另外一項很重要的工作是驗證新的供應商。你對分配成本的方法有什麼建議？

答案

因為採購部門的大部分成本不與成本動因“訂購單數”相關，所以我們需要第2個成本庫，它的成本動因是“新供應商的數量”。

[1] 我們怎樣判斷兩個部門中的一個比另一個向對方提供了更多的服務呢？一個方法是，先對設施管理部門進行階梯分配法的第一步，然後重新對人事部門進行階梯分配法的第一步。如果先對設施管理部門進行分配，那麼420000美元被分配到人事部門，如表12-1所示。如果先對人事部門進行分配，則（16÷96）×＄240000=＄40000會被分配到設施管理部門。因為40000美元小於420000美元，所以先對設施管理部門進行分配。

[2] 理論上，最精確的分配方法是倒數成本分配方法，但是這個方法在實際操作中很少用到，因為比較難以理解。倒數成本分配方法用聯立方程和線性代數解決相互作用的服務的影響。

將成本分配到最終成本對象

在討論完服務部門的成本分配之後，我們接下來討論了生產部門的成本分配。所有成本都要進一步分配，那就是分配到最終成本對象。最終成本對象有一些是產品，如汽車、傢俱和報紙等，還有一些是服務，如銀行業務、醫療保健、教育事業等。有時我們把分部的總成本分配到產生收入的產品或服務，稱為成本分配（cost application）。

傳統法

傳統法使用下述步驟將成本分配到產品、服務和客戶。

1.把每個生產部門的成本分成兩類（其中包括部門的直接成本和所有分配到該部門的成本）：（1）可以追溯到最終成本對象的直接成本；（2）間接成本。

2.把直接成本分配到合適的產品或服務。需要注意的是，一些對於部門而言是直接成本的成本對於最終成本對象會變成間接成本，例如部門設備的折舊。

3.每個生產部門都要選擇自己的成本庫和相對應的成本分配基數，然後把所有的部門間接費用都分配到適當的成本庫中。例如，你可以把一些部門的間接成本按直接人工小時進行分配，另一些按機器小時進行分配，剩餘的就按產品的數量進行分攤。固定成本和變動成本要使用不同的成本庫。

4.根據產品和服務的成本分配基數的比例把每個成本庫中的成本分配到產品和服務。用實際的成本動因水平來分配變動成本，用預算的成本動因水平來分配固定成本。

之前的例子中提到的洛杉磯大林公司的陳列裝置。圖12-4列示了生產流程圖並假設使用階梯法來分配服務部門的成本。現在我們主要以兩種陳列裝置作為洛杉磯大林陳列裝置的成本對象。

圖12-4　洛杉磯大林公司的陳列裝置：利用傳統法和階梯法將成本分配到成本對象

第一步是要確定可以直接追溯到產品的操作部門的成本。加工部門的總成本是1832000美元，其中有800000美元是屬於零部件的變動成本。就像圖12-4所示的那樣，我們可以直接把這些費用追溯到兩種產品。同樣，裝配部門的2268000美元的總成本中，我們可以直接追溯200000美元到產品。這些是裝配工人的工資，也是大林公司的變動成本。剩餘資源和從服務部門分配過來的成本都是間接成本。在此，我們假設這些資源的成本是固定的。為什麼在生產部門中沒有直接人工呢？因為這是機器密集型部門，只有間接的人工來維護機器。

第二步，正如圖12-4中顯示的那樣，我們把直接成本分為了兩種類型。圖12-3中的1000000美元直接成本到圖12-4中怎麼會只有800000美元了呢？答案就是我們改變了成本對象。當我們只是計算生產部門的成本時，200000美元的成本——例如，機器的折舊費用和監管費用等——就是一個部門的全部成本。一個部門是單一的成本對象，不需要進行成本的分配。當我們把成本對象改成了兩種產品時，這些資源就成為共享資源了。既然沒有經濟上可行的方法直接把這些成本追溯到產品，那麼我們就需要對其進行分配。

第三步，對每個部門，我們都要選擇一個間接成本的成本庫和相對應的成本分配基數。我們把剩餘的1032000美元間接成本分配到加工部門的固定成本庫中，用預計的零件數作為成本分配基數。同樣，我們把剩餘的2068000美元間接成本分配到裝配部門的固定成本庫中，用預計的直接人工小時作為成本分配基數。分配到產品中的間接成本計算如下：

·加工：＄1032000÷（10400+24000）零件數=＄30.00/零件

·裝配：＄2068000÷（1600+4800）直接人工小時=＄323.125/直接人工小時

200個傳統裝置和1200個標準裝置的總成本和單位成本計算如下：

注：*＄30.00×10400零件。

**＄30.00×24000零件。

#＄323.125×1600直接人工小時。

§＄323.125×4800直接人工小時。

小結與複習

問題

非製造業組織常常會發現，將成本分配到最終的產品或服務是十分有用的。我們以醫院為例來探討一下。醫院的產出並不像工廠的產出那樣容易確定。我們假設有3個能夠為醫院盈利的部門，它們的產出指標如下：

注：*這些指標就是我們的“產品”成本對象，即醫院不同的盈利部門所進行的創收活動。

§提供醫務服務的部門在醫院中有許多，比如婦產科、小兒科和牙科，此外還有住院和門診的護理。

醫院20X7年的產出預算是：放射科拍攝60000張X光片；化驗科進行50000次化驗；日常醫務服務部門提供30000個病人醫護日。

除了這些盈利部門之外，醫院還有3個提供後勤服務的部門：管理和財務部門、設備運作和維修部門以及洗衣房。（當然，真正的醫院並不是僅有這些部門，此題的假設只是為了保證數據的可操作性。）

醫院決定以管理和財務部門的成本動因作為其他部門的直接成本，設備運作和維修部門的成本動因是佔用的建築面積，洗衣房的成本動因是洗衣的磅數。20X7年的有關預算數據如下：

要求：

1.用直接法分配服務部門成本。

2.用階梯法分配服務部門成本。先分配管理和財務部，再分配設備運作部門，最後分配洗衣房成本。

3.分別用兩種方法計算各盈利部門的單位產出成本：（a）由直接法分配得到的成本（要求1）；（b）由階梯法分配得到的成本（要求2）。

解答

1.表12-3中列示了3個問題的答案。首先使用的是直接法。需要注意的是，在直接法下沒有任何服務成本被分配到其他服務部門。因此，只需要按照盈利部門成本動因的相關用量來分配成本。例如，設備運作和維護部門分配成本時，服務部門的佔用的建築面積被忽略不計。成本動因就是盈利部門95000平方英尺的佔用的建築面積。

在直接法下，盈利部門分配後的總成本等於分配前6個部門的直接成本的總額，即＄1474386+＄568596+＄2957018=＄5000000。

2.表12-3的下半部分列示了階梯法的計算情況。管理和財務部門的成本首先被分配到其他5個部門。因為部門自身的成本不會被分配到本部門，所以成本動因包含除了管理和財務部門之外的其他5個部門的成本共4000000美元。

第二步是分配設備運作和維護部門的成本。注意，沒有成本分配回本部門或是管理和財務部門，因此，其他4個部門的佔用的建築面積共100000平方英尺用於成本分配。

第三步分配洗衣房成本。前面兩個已經分配過的部門不參加分配，儘管它們也享受了洗衣服務。

與直接法計算的結果一樣，盈利部門最終分配的總成本等於分配前6個部門的直接成本之和，即＄1430000+＄545000+＄3025000=＄5000000。

3.本題的答案在表12-3中標示為3a和3b。比較直接法和階梯法分配的單位成本。在很多情況下，最終產品成本的差異並不足以使人們投資於比直接法更為精確的成本核算方法。但有時對於政府機構或者按照成本來支付大量服務費用的人來說，即使是很小的差異也是十分重要的。例如，在表12-3中，平均的化驗成本是11.37美元或10.90美元。對於決定醫院定價的董事會財務委員來說，兩個不同的成本就可能非常重要。因此，成本的分配通常被看做一種技術，它有助於回答“誰將為什麼而支付，並且支付多少”這樣的重要問題。

表12-3　服務部門成本分配的方法：直接法和階梯法

注：①＄1000000÷（＄1000000+＄400000+＄1600000）=＄0.331/3×＄1000000=＄333333，等等。

②＄800000÷（12000+3000+80000）=＄8.4210526，＄8.4210526×12000平方英尺=＄101053，等等。

③＄200000÷（80000+20000+300000）=＄0.5，＄0.5×80000=＄40000，等等。

④＄1000000÷（＄800000+＄200000+＄1000000+＄400000+＄1600000）=＄0.25，0.25×＄800000=＄200000，等等。

⑤＄1000000×（5000+12000+3000+80000）=＄10.00，＄10.00×5000平方英尺=＄50000，等等。

⑥＄300000÷（80000+20000+300000）=＄0.75，＄0.75×80000=＄60000，等等。

作業成本法

傳統法分配成本時，關注的是部門成本的積累和報告。在過去的幾十年中，一種新的方法——作業成本法（ABC法，第4章所闡述的），已經變得很普遍。就讓我們來看一下如何用作業成本法來計算大林公司的兩種產品的成本。

假設管理者只對生產部門使用作業成本分配法。服務部門仍舊採用傳統法。我們仍舊用階梯法來分配服務部門的成本。首先，我們把設施管理部門的成本分配到人事部和生產部的特定業務活動中。然後，把人事部的成本——包括直接成本和從設施管理部門分配過來的成本——分配到不同的業務活動中。最後，我們用兩級ABC體系來分配生產部門的業務成本庫，一共有4個步驟。附錄12對多步作業成本法進行了討論。

應用作業成本法，我們有以下步驟。

第一步：確定體系中的關鍵因素。成本分配的目的就是確定大林公司的兩種最終產品——特製裝置和標準裝置——的成本。服務部門的成本分配體系的結構沒有改變，我們仍舊用階梯法。主要的區別在生產部門。作業成本法把零件和直接人工的成本追溯到每個產品，這一點同傳統法是一樣的。在實施ABC法的過程中，管理者經常會發現增進成本準確性的方法。在這種情況下，管理者決定將加工和裝配部門整合成一個新的生產部門，該部門有3個主要的業務活動——設計、加工和裝配。設計作業資源——工程師和CAD設備——之前屬於設施管理部門，管理者認為如果把這些列入生產部門的設計業務範圍的話，可以更準確地分配這些成本。總之，設計、加工和裝配業務分別以不同的零件、機器小時和直接人工成本作為成本分配基數。

第二步：找出資源、作業和成本對象之間的關係。通過對關鍵人員的訪問可以確定兩個服務部門、三種作業、資源和最終成本對象之間的內在關係。圖12-5是列示了這些內在關係的流程圖。圖12-5中，新生產部門是由虛線框起來的那部分。為什麼我們要用虛線呢？作業成本法的重點就是把成本分配到業務活動中去，是沒有部門界限的。注意，圖中也顯示了每種資源的成本表現。在制訂計劃時，瞭解資源的成本表現是至關重要的。

圖12-5　用作業成本法分配成本

第三步：收集有關成本的數據以及在資源和作業中成本動因實物流的數據。以流程圖為指導，會計人員通過進一步向相關人員調查收集所需要的成本和經營數據。圖12-5列示了收集到的數據。注意，設施管理部門的總成本是1000000美元，而不是傳統法下的1260000美元。這個差異就是現在被包括在生產部門的工程師和CAD設備的成本。每一種作業都顯示了總成本庫。例如，加工業務的成本庫是1476000美元。計算如下：

第四步：計算和解釋新的基於作業的信息。表12-4列示了分配作業成本的最後一步。對於每一個作業，表中列示了間接成本庫，它是由服務部門的成本分配和資源分配的第一步形成的。接下來，列示了通過適當的成本分配基礎把這些成本分配到兩種產品。

表12-4　L.A.Darling公司的陣列裝置：使用ABC方法將成本分配到最終的成本對象

比較在傳統法和作業成本法下的單位成本。這兩種方法所計算出的成本有很大的不同，如下表所示：

這些差異有多重要呢？假設產品的成本佔了大林總成本的40%。如果公司希望得到總成本20%的經營利潤，那麼要獲得的收入就是（1.2×產品成本÷0.4）=300%×產品成本或產品成本的3倍。這就意味著用成本法計算的傳統裝置的價格為3×＄5395=＄16185，用作業成本法計算的價格為3×＄6175=＄18525。假設用作業成本法算出來的成本是更為精確的，那麼用傳統法算出來的價格就會偏低2340美元或12.6%。對於大林的決策制定者而言，底線問題就是用成本較高的作業成本法來算成本以避免價格決策失誤是否值得？

另一個由傳統法轉成作業成本法的公司是陶氏化學。下文的商業快訊中闡述了陶氏化學是如何用作業成本法來實行一項新的商業戰略的。

至此，我們已經討論瞭如何累計成本以及把它們追溯或分配到產品或服務，如圖12-1的箭頭1~7所示。這樣就可以計算產品或服務的毛利潤。許多管理者發現，要達到總體的盈利目標，擁有可獲利產品或服務和可獲利顧客是必要的。現在我們來看一下企業是如何計量和管理顧客收益的。

顧客成本對象的成本分配，確定顧客利潤貢獻度

正如圖12-1所示，與毛利率相比，顧客利潤貢獻度更多地取決於顧客購買的產品或服務。顧客利潤貢獻度還取決於完成訂單的成本以及為顧客提供其他服務的成本，諸如訂單的改變、退回、加急的預定或交付。圖12-6列示了這兩個因素是如何決定收益率的。

圖12-6　作為顧客總收益和服務成本的函數的顧客收益

看一下第一類顧客。這類顧客通常購買的產品都有很高的毛利，這樣毛利率就很高，大約為70%。但這一類顧客的服務成本率（服務成本÷銷售收入）比較低，大約是30%。最終，第一類顧客有一個比較高的收益率，70%-30%=40%。另一方面，第二類顧客購買的產品毛利比較低，服務成本卻很高，這樣公司就會產生虧損，50%-70%=-20%。這個差異大部分是由服務成本高了40%所導致的。那麼是什麼原因使得第一類和第二類顧客的服務成本有如此大的差異呢？以下是對顧客服務成本高低的簡單說明。

商業快訊

公司利用作業成本法改進服務部門的成本分配

陶氏化學公司認為作業成本法是公司成本管理體系的基礎。陶氏化學——年收入超過540億美元的公司——是美國最大、世界第二的化工公司。企業有三個主要的業務領域：塑料、化學產品、農產品。陶氏化學從傳統法轉換到了作業成本法，這個改變是公司整體戰略的一部分。它出售藥品、能源以及消費品，並且它還定了一個目標——要做一個化工、塑料以及農業科學領域最好的公司。陶氏化學認為要達到這個目標，它需要改進其成本體系的質量和準確性，包括內部服務的成本，如人事部和維修部提供的服務。

服務提供者——諸如人事部和維修部——確定主要發生的業務，每個業務合適的成本動因並計算出每個業務的成本。以業務來計算成本可以使成本更易懂，並且更易控制。陶氏化學的管理者所用的來改進成本控制的其中一個方法就是設立基準。內部服務提供者與外部提供者進行比較，以此來確保其服務成本是有競爭力的。作業成本法的另一個優勢就是改進了資源計劃和計劃的利用率。通過以業務與其管理的成本動因來計算成本，陶氏化學的維修部經理可以更有效的計劃維修材料的需求和可用性。總之，自從公司把作業成本法引入其成本管理系統後，公司受益良多。

另一個用作業成本法改進成本分配系統的公司是Kemps LLC——一家奶類產品如牛奶、奶酪和冰激凌製造商。Kemps的客戶包括小便利店和大型零售商，比如Target。當Kemps將公司定位於低成本供應商時，它意識到需要計量和控制成本以服務不同顧客。利用作業成本法，Kemps能辨別出哪些顧客的服務成本太高而使公司蒙受損失。其中一些顧客訂單量很小或者經常退貨。通過使用菜單式的定價策略，Kemps對訂單量較小的顧客定價較高，對退貨率較低的產品提供折扣。這些措施讓Kemps節省了鉅額成本。

資料來源：J.Damitio，G.Hayes and P.Kintzele，“Integrating ABC and ABM at Dow Chemical，”Management Accounting Quarterly，Winter 2000，pp.22-26；R.Kaplan and S.Anderson，“Time-Driven Activity-Based Costing，”Harvard Business Review，November 2004，pp.131-138；and Dow Chemical Company 2007 Annual Report.

計量和管理顧客收益

在成本分配的總體框架中，我們說過把直接成本和發生在顧客身上的間接費用追溯和分配到顧客而不是先分配到生產部門再分配到顧客是很重要的。這是因為如果我們先把這些成本分攤到生產部門，然後再分配到產品，分配到顧客的那部分是基於產量來算的，而這個與顧客的服務成本沒有很大的聯繫。這樣的分配會導致成本的失真並導致顧客收益計量的錯誤。在此我們以一個例子來看看這個重要的概念。

猶他州錫達城經銷商CCD是運動服裝和運動裝備的經銷商。CCD提供給零售商許多產品，但只把產品分成兩大類別——服裝和運動器材。

·服裝產品以整箱的形式運到CCD那裡，然後CCD就把這些箱子運到客戶那裡。例如，襯衫、短褲和帽子等。

·CCD是大批量地收到那些運動器材，它就必須拆開這些產品的包裝，然後再重新包裝以滿足對某個器材的小批量預定。例如，網球拍和網球、壘球帽及手套、高爾夫球杆和球袋。

CCD有兩類客戶：

1.小商店：這些商店通常訂貨量比較少（平均每次10箱），大多數的訂貨都是服裝商品。

2.大商店：這類商店的訂貨量比較多，服裝和運動器材類商品都有訂貨。

CCD的管理層設定了一個戰略目標來增進產品和顧客收益。一個相關的也是必須支持這個戰略的子目標，就是運用準確的成本會計體系來確立獲利產品和客戶。

CCD目前用的是簡單的成本會計體系來計算產品和客戶的收益率。唯一的直接成本就是服裝和運動器材的採購成本。CCD用一個簡單的間接成本庫來分配所有的間接成本，並以“產品的磅數”作為成本分配基數。表12-5列示了近年的成本和經營數據。

表12-5　CCD的經營數據

要確定一個顧客的利潤貢獻度，首先我們要計算每個產品的單位邊際利潤。然後我們用每個顧客訂購的產品組合來計算利潤貢獻度。表12-6列示了怎樣計算單位邊際利潤以及兩種產品的邊際利潤率。從邊際利潤率來看，服裝比運動器材有更好的收益。由於小商店的產品組成中75%是服裝，而大商店為50%，我們可以預期小商店的收益率更好。表12-7顯示了CCD的客戶盈利能力。要注意顧客收益僅僅基於某一個特定顧客訂購的產品組合。

表12-6　每箱服裝和運動器材的邊際利潤

注：#＄690000÷（15磅/箱×1400箱）+（25磅/箱×1000箱）。

§15磅/箱×1400箱。

*＄371000÷＄798000。

**＄315000÷＄830000。

表12-7　CCD的客戶盈利能力

注：*＄222000÷（600箱×＄570/箱+200箱×＄830/箱）=＄222000÷（＄342000+＄166000）＝＄222000÷＄508000＝4.37。

**＄464000÷（800箱×＄570/箱+800箱×＄830/箱）=＄464000÷（＄456000+＄664000）＝＄464000÷＄1120000＝0.144。

我們的分析顯示，增加CCD的總體收益水平的一個戰略就是以服裝產品和小商店客戶為重點。然而，在制定這個戰略時CCD的管理層依賴於成本的準確性。當唯一的成本分配基礎——售出產品的磅數——對所有間接成本庫中的資源而言是可信的、可靠的成本動因時，CCD用簡單成本會計體系也能夠準確地分配間接成本。讓我們看看這種情況。

服務成本的分配　當我們再次看到表12-5時，可能會問：“所有業務活動和其相關的間接資源真的僅僅只與產品的重量有關？”也許“顧客訂單數”對於某些業務而言是更好的成本分配基數，例如訂單處理和客戶服務業務，以及其他相關資源等。

假設“顧客訂單數”對於訂單處理和客戶服務業務而言確實是更好的成本分配基數。這兩個業務所用資源的成本是276000美元（總的間接成本為690000美元）。在計算產品獲利時應該扣除這些成本。此外，還需另外建立一個成本庫，把這些成本分配到顧客。（注意，圖12-1中的分配類型9所示的情況）。

圖12-7列示了我們怎樣改變CCD的舊的分配體系來反映這個改良。圖12-7沒有包括收入和直接成本，因為它們在兩種方法下面都是一樣的。一個成本庫是276000美元，這個是訂單處理和提供客戶服務所發生的費用。我們將研究在短期內怎樣分配這個成本。另一個成本庫就是＄690000-＄276000=＄414000，這些成本與收貨、卸貨、儲存、包裝和運輸有關，它還留在原來的那個間接成本庫中。對這414000美元的分配沒有改變，仍舊以產品的重量作為分配基數。

圖12-7　CCD的改進成本分配系統

在改良的體系中，我們以訂單數作為分配276000美元的基數，把這些成本分配到顧客。這個分配基數比產品重量更好地表現了成本動因。圖12-7中對於分配比例的分析揭示了顧客盈利在改良分配體系下的變化。想一下，在兩種分配體系下，把276000美元分配到大商店的情況。在舊體系下，大商店分配到了（32000lbs÷46000lbs）×＄276000=＄192000的成本，因為運送給大商店的產品重為32000磅，而所有產品的總重量為46000磅。在改良分配體系下，對於276000美元的分配是基於大商店訂單數量的比例。在115個訂單中，大商店佔35個，所以分配給大商店的成本就是（35÷115）×＄276000=＄84000。在改良的分配體系下，大商店少分配了＄192000-＄84000=＄108000的間接成本以及與客戶相關的成本。相對地，小商店就多分配到了108000美元的成本。

改良的成本分配體系對大商店和小商店的收益的計量產生了很大的影響。表12-8列示了產品毛利、客戶毛利、客戶服務成本以及顧客盈利的計算。

表12-8　使用改良方法之後的CCD公司的產品和顧客邊際利潤的計量

注：*＄414000÷（15磅每箱×1400箱+25磅每箱×1000箱）。

*＄306000÷（600箱×＄570每箱+200箱×＄830每箱）。

**＄656000÷（800箱×＄570每箱+800箱×＄830每箱）。

§＄276000÷（80個訂單+35個訂單）。

§§60.2%-37.8%或＄114000÷（600箱×＄570每箱+200箱×＄830每箱）。

#58.6%-7.5%或＄572000÷（800箱×＄570每箱+800箱×＄830每箱）。

與現有的、簡單的成本會計體系（見表12-7）相反，改良體系顯示了對CCD而言大商店才是獲利最大的顧客。建立在表12-8上的圖12-8顯示了客戶產品毛利和服務成本。我們很容易看出為什麼大客戶是CCD的主要利潤來源。因為服務成本很低，並且其產品結構提供了很大的毛利。這個例子證明了會計師要很仔細的選擇和計量成本分配基數的重要性。改良的體系讓CCD的管理者更加清楚地瞭解了公司的經營，並使他們有了一個計量和管理顧客盈利的工具。

圖12-8　CCD公司的顧客獲利情況

小結與複習

問題

考慮以下洛杉磯大林公司陳列裝置的例子。圖12-5和表12-4顯示了公司是如何用作業成本法來確定特製和標準陳列裝置的成本的。假如管理層希望知道其主要客戶的利潤貢獻度情況。假設其兩大主要客戶是西南硬件公司（Southwest Hardware Stores，SHS）和塔吉特百貨公司（Target Corporation），SHS訂購特製和標準兩種陳列裝置。它還有特別的服務要求，每個訂單的量相對較小，要求大量的售前和售後客戶服務。相反，塔吉特只訂購一些傳統的陳列裝置，訂單的量比較大，沒有要求很多的客戶服務或公司員工的服務。

會計師對與客戶相關的業務做了一個分析，得出的結論為在對客戶的服務成本中，有兩種業務活動導致的成本差異最大，即銷售活動以及客戶服務。每個顧客或多或少都會享受到這些服務，所以直接把這些成本追溯到客戶是行不通的。因此，洛杉磯大林公司把這些成本分配到客戶。所選擇的成本分配基數是銷售成本庫的訂單數、員工服務小時和公司輔助成本庫。

為了確定這兩個客戶的利潤貢獻度情況，公司收集了如下的數據：

1.計算SHS和塔吉特公司的毛利率和服務成本率。

2.畫一張類似於圖12-8的圖來描述這兩家公司的顧客利潤貢獻度情況。

3.為這兩家公司各提一個增進獲利的戰略意見。

答案

1.表12-9列示了顧客毛利和顧客服務成本的計算過程。

2.圖12-9描述了SHS和塔吉特的利潤貢獻度情況。

表12-9　大林陳列裝置中對未分配企業間接成本的分配

注：*來自於圖12-5。

§＄3000000÷（40個訂單+20個訂單）。

#＄1150000÷（6400小時+3600小時）。

圖12-9　洛杉磯大林公司的陳列裝置：用作業成本法計量顧客獲利情況

3.可以用圖12-9作為設置獲利改進戰略的嚮導。相對於SHS來說，塔吉特對公司的獲利貢獻會更多。大林的管理層應該保護像塔吉特那樣的客戶使其免受潛在的競爭者行為的影響，比如向其提供長久的折扣。另外，銷售部門的經理應該剖析這類顧客，這樣銷售人員就會更容易地找到新的有利可圖的生意。因為SHS的每個訂單量很少，而且還有大量的售前和售後服務，所以它的服務費用很高。可能增進其獲利能力的行為包括對公司輔助服務進行收費，回顧大林的客戶服務和公司輔助功能的內部流程，以此來增加其效率。還可以提高特製陳列裝置的價格。

管理決策

公司生產兩種類型的揚聲器，標準型（S）和豪華型（D）。下面的圖表示了在作業成本法和傳統法下成本的分配將會是什麼樣。生產部門的間接成本是36000美元。為什麼傳統法和作業成本法兩種不同的分配系統計算結果不同？

答案

在傳統法下，只有25%的間接費用被分配給豪華型產品，因為它只耗用了25%的機器小時。但是在作業成本法下，它卻承擔了72%的間接費用，因為它使用了63%的零件和83%的準備。

這總結了我們對於服務部門的成本分配。接下來，我們會討論兩種特別的成本分配類型：（1）分配公司總部成本，如公共關係費用和法律費用；（2）分配聯合成本和副產品成本。

分配企業的中心輔助成本

許多管理者認為把所有成本都分配到經營部門是可取的。這類分配不一定要從會計師的角度來考慮，通常也不是有用的管理信息。因為這個原因，在本章中，我們不把中心成本作為價值鏈的一部分。然而，只要對所有的管理者都以同樣的方式把成本分配到其部門，那麼他們就認為是公平的，也就接受了。

情況允許的話，比較理想的中心成本的成本分配基礎是使用情況，實際的和預計的都可以。但公司很少根據使用情況來分配服務成本，例如公共關係費、高層領導的間接費用、房產部門的費用以及企業計劃部的相關費用。而對於數據處理、廣告和經營性調查來說，他們很可能會用使用情況作為成本分配的基礎。

根據使用情況來分配中心成本，企業中對於成本分配的怨憤會更少。看一下《商業週刊》上所報道的傑西潘尼（J.C.Penney）百貨公司的經歷：

公司的會計師希望諸如Thrift藥品公司這樣的子公司和保險經營部門以收入作為分配基數來分配它們的人事、法律以及審計費用。但子公司說它們有自己的人事部和法律部，應該分配到更少的公司中心成本，小組委員會負責處理這件事，他們讓企業的部門估計一下它們對子公司提供服務所花費的時間和費用。基於這些調查，最終的對子公司的分配比原來分配給它們的少，但比它們認為它們應該支付的要多。雖然如此，這個分配計劃還是順利實施了。

使用情況在經濟上並不總是可行的。對於許多中心成本來說，我們很難根據因果關係來分配，例如總裁的工資和相關費用、公共關係費、法律服務費、所得稅籌劃、集團廣告和基本市場調查等費用。結果，許多公司就用其他的成本分配基礎來分配企業的中心成本，即使它們不一定是成本動因，例如每個部門的收入、每個部門的銷貨成本、每個部門的資產總額或每個部門的總成本（在分配中心成本之前）。

使用之前所述的成本分配基礎可能會體現出一個大致的因果關係。基本上，它們體現了對於成本分配哲學的“承受能力”。例如，某公司也許會根據每個部門的收入情況將公司層次上的廣告費——如對於PBS電視臺某一檔節目的贊助——分配到每個部門的產品。但這些成本都在銷售之前，它們是由管理者的政策所決定的可分辨的成本，而不是由銷售結果決定的。雖然在一個大型調查中，有60%的公司為了某些成本分配目的，使用銷售收入作為成本分配基礎，但是這並不代表某個業務的成本是由這樣的成本動因導致的。

使用預計銷售收入分配

如果某公司認為即使成本並不是隨著銷售收入的變化而成比例地變化的，它們也要用銷售收入作為成本分配的基礎，那麼它應該使用預計的銷售收入而不是實際銷售收入作為成本分配基礎。至少這個方法保證了其他部門的收入不會影響給定部門的短期成本。

例如，大林公司預計的中心廣告費是兩個國家——墨西哥和加拿大——預計銷售收入的10%。墨西哥和加拿大的預計銷售收入都是500000美元，所以總預計廣告費（固定成本）為100000美元。在墨西哥和加拿大的實際銷售收入分別為300000美元和600000美元。公司將如何分別用預計銷售收入和實際銷售收入來分配這100000美元的預計廣告費？

分配100000美元的預計中心廣告費

以預計銷售收入為分配基礎更好。為什麼呢？因為它指出了相對於墨西哥的廣告費而言，其銷售率太低了——它直接指出了潛在問題。相反，以實際銷售收入為分配基礎的話，加拿大的經營成果就被其較高的廣告費完全掩蓋了，反而體現了墨西哥的經營成果良好，雖然它並不是那麼成功。當分配一個部門的成本取決於另一個部門的業務時，就會出現類似於這樣的又一個混淆的例子。

聯合成本和副產品成本的分配

聯合成本和副產品常給成本分配帶來一些難題，從定義上看，這些成本不只與一個產品相關，且不能由個別產品單獨確認。我們從聯合成本開始學習這些特殊的例子。

聯合成本

迄今為止，我們都假設成本動因可以由單個產品確定。例如，如果以機器小時為基礎將作業成本分配至產品或服務，我們是假設製造每個產品所消耗的機器小時是可以計量的。但是，有時在單個產品被分離之前（即在分離點之前）已有投入。回顧第6章，我們將這種成本稱為聯合成本。聯合成本包括所有在分離點之前投入的材料、人工和間接費用。

假設一個部門生產不止一種產品，其中有一部分成本是聯合成本。這些聯合成本該怎麼分配到產品呢？正如第6章中提到的，分配聯合成本不應影響有關單個產品的決策。儘管如此，為了存貨計量和收益確定的目的，聯合成本應按慣例分配到產品中。

現在來考慮第6章中有關產品聯合成本的例子。陶氏化學公司的一個部門生產X和Y兩種化學產品。聯合成本是100000美元，產量是X產品1000000升，Y產品500000升；售價是X產品0.09美元/升，Y產品0.06美元/升。按常規，100000美元的聯合成本中的一部分將被分配到X的存貨中，剩下的部分分配到Y的存貨中。這樣的分配只對存貨計量目的有用。正如第6章中我們解釋過的，在決定銷售聯合產品還是進一步加工的決策中，聯合成本是如何分配的應被忽略。

在分配聯合成本時有兩種經常使用的方法：實物量法和相對銷售價值法。如果一家公司使用實物量法，那麼它們分配聯合成本的方法如下：

這種方法表明，在分離點時生產Y產品的聯合成本33333美元超過了它的銷售價值30000美元，這似乎意味著不應繼續生產Y產品。但是，這種分配方法並不有助於生產決策。這兩種產品都不能夠單獨生產。

一個關於Y產品的生產決策一定是一個關於X和Y產品的生產決策。因為總收益120000美元大於總聯合成本100000美元，兩種產品都應該生產。對於生產決策而言，分配方法並不重要。

實物量法在計量每個產品的產出時，要求使用共同的實物單位。例如，在木材行業，木板的尺寸成為不同產品的共同單位。但是，有時卻無法找到這種共同單位。例如屠宰業中通過屠宰公牛得到牛皮和牛肉，我們可以使用磅數作為共同單位，但是磅數不是衡量牛皮的最佳計量單位。因此，許多公司選擇相對銷售價值法來分配聯合成本。以下是陶氏化學公司使用相對銷售價值法的分配結果。

這種加權是以單個產品的銷售價值為基礎的。因為X產品在分離點時的銷售價值是90000美元，總的銷售價值是120000美元，所以有90/120的聯合成本分配給X產品。

現在每個產品被分配到的聯合成本都比在分離點的銷售價值少。要注意的是，在將成本分配到某個具體產品時，例如Y產品，不僅與Y產品的銷售價值有關，還與X產品的銷售價值有關。具體來說，假設你是Y產品的生產經理，計劃按30000美元銷售500000升的Y產品，以達到利潤＄30000-＄25000=＄5000。若其他條件不變，X產品的價格跌至0.07美元/升，此時X的收入是70000美元而不是90000美元。這樣分配給Y產品的聯合成本不再是總成本的30/120，而是30/100×＄100000=＄30000，利潤則為0美元。儘管Y產品的經營是按計劃進行的，但成本分配方法的變動將導致其利潤比計劃的少5000美元。

相對銷售價值法還可以用於聯產品不能在分離點出售時。為了運用這種方法，我們近似得出分離點的銷售價值：

分離點的銷售價值=最終銷售價值-分離後的成本

例如，假設在分離點後處理500000升的Y產品需要成本20000美元，售價是0.1美元/升。那麼分離點的銷售價值為（＄0.1×500000）-＄20000=＄30000。

副產品成本

副產品類似於聯產品，是一種在製造過程未到達分離點之前無法單獨確定的產品。副產品又不同於聯產品，與其他在分離點生產的產品相比，其銷售價值總額是微不足道的。與之相反，在分離點與其他相關產品相比，聯產品的銷售價值總額是較顯著的。副產品的例子很多，如肥皂生產中的甘油以及衣服和地毯加工中的布頭。

如果我們確定某個產品是副產品，那麼分配給它的成本就只有可分成本，而聯合成本是分配給主要產品的。副產品收入減去它們的單獨成本得到的差值，應從主要產品的成本中扣除。

以一個木材公司為例，它將生產木材過程中產生的鋸末銷售給某生產膠合板的公司。假設公司將鋸末確定為副產品。20X7年鋸末的銷售定額是30000美元，收集、裝運鋸末的成本是20000美元（分離點後發生的成本），鋸末的存貨成本只包含這20000美元的單獨成本。生產木材和鋸末的任何聯合成本不被分配到鋸末中，那收入和單獨成本的差值10000美元（＄30000-＄20000）將從木材的生產成本中扣除。

記憶重點

1.描述成本分配的總體框架。直接成本和間接成本被分配到不同的成本對象，包括服務部門、生產部門、產品和顧客。所有的公司都把間接成本分配到生產部門和提供給顧客的產品或服務，這些分配通常還包括服務部門的成本分配。一些企業還會進一步把成本分配到顧客。

2.將服務部門的變動成本和固定成本分配到組織中其他部門。兩種方法可以用來分配服務部門的成本。變動成本的分配是用預算成本率乘以實際成本動因量。固定成本則是使用預計可使用產量的百分比乘以總的預算固定成本。

3.運用直接法和階梯法將服務部門的成本分配到使用部門。當服務部門給生產部門以外的部門提供服務時，有兩種方法可以用來分配成本。直接法忽略其他服務部門提供的服務，而階梯法則確認其他服務部門同樣使用了服務。

4.用傳統法把生產部門的成本分配到產品或服務。當一個公司的產品或服務是成本對象，它應該用其分配系統來合計其服務部門的分配成本，該分配系統是用於確定最終成本對象的成本的。傳統方法將每個部門的直接成本分配到其產品或服務，並且用一個成本分配基礎分配間接成本。作業成本法用4個步驟將成本分配到產品或服務：（1）確定體系中的關鍵因素；（2）找出資源、作業和成本對象之間的關係；（3）收集有關成本的數據以及在資源和作業中成本動因實物流的數據；（4）計算和解釋新的基於作業的信息。相對於傳統法而言，作業成本法可以提供更精確的成本預算，但其使用成本較高。

5.把與顧客行為有關的成本分配到顧客。顧客利潤貢獻度是產品組合與服務成本的函數。會增加顧客服務成本的活動有小批量的訂單、售前服務、訂單的改變、退貨、特殊交貨要求以及售後服務。

6.分配企業的中心成本。中心成本包括公共關係費用、公司最高管理層間接費用、法律費用、數據處理費用、總會計師部門費用和公司範圍的計劃費用。通常，這些中心成本只分配給可以衡量使用量的部門。

7.使用實物量法和相對銷售價值法將聯合成本分配到產品。為了對存貨計價和確定收入，我們常使用實物量法和相對銷售價值法把聯合成本分配到產品。但是，這一成本分配過程並不影響生產決策。

附錄12　多級作業成本法

在第4章中我們介紹了兩級作業成本法，兩級作業成本法是作業成本法中最簡單的一種。第一步，把成本分配到作業；第二步，把分配到作業務中的成本再分配到具體的產品、顧客或其他成本對象。它們有點財務會計的味道，因為總賬是處於所有所使用的成本數據的中心位置。雖然兩級作業成本法滿足了很多企業的決策需要，但還是有一些企業更喜歡多級作業成本法，例如聯邦快遞、波音、全州保險（Allstate Insurance）以及美國勞工部（United State Department of Labor）。多級作業成本法［multistage ABC（MSABC）systems］有兩步以上的分配步驟，並且是通過資源成本動因來分配而不是根據百分比。

多級作業成本法體現出一種與眾不同的經營性味道，因為它所需的許多數據都來源於經營性數據資料，而不僅僅是來源於總賬。例如Pillsbury和AT&T等許多公司都是從兩級作業成本法開始的。然而，後來它們都轉向了多級作業成本法。因為它注重於經營，並有助於業務經理了解企業的業務。Pillsbury的一個經理說：

在我們公司已經使用了兩級作業成本法之後，我又看到了多級作業成本法的重要性，其工序演繹的能力和機動性使公司從作業成本分配（ABC）演變到了作業成本管理（ABM）。

那些使用多級作業成本法的公司管理人員相信：它的複雜性可以幫助公司得到更準確的成本和對操作的進一步瞭解。對操作的進一步瞭解就會有更好的改進加工程序的方法。加工程序的改進又會增加顧客滿意度，帶來競爭優勢。區分多級作業成本法和兩級作業成本法的3個關鍵特性：

1.多級作業成本法有兩個以上的分配步驟。

2.多級作業成本法把資源成本動因考慮在內。

3.多級作業成本法更多地使用了經營性信息，例如成本分配基礎和消耗率。

讓我們逐個來探究一下這些特性，瞭解一下為什麼多級作業成本法對管理者而言有如此多的價值。

多級作業成本法的關鍵特性

瞭解多級作業成本法的關鍵就是了解作業、資源、資源成本和成本分配基礎之間的關係以及它們是如何幫助管理者瞭解操作情況的。為了更清晰地瞭解作業成本法的實際工作情況，我們以Wookland Park公司的一個產品為例進行觀察研究。Wookland Park公司是一個商用卡車和公共汽車所用塑料的製造商。

102Z是Woodland Park公司的產品之一。它是大卡車控制板的塑料儀表表框。製作102Z需要樹脂材料和多種作業，例如收貨、生產設計、原材料管理、調試、注模機的加工、裝配、檢查、包裝、運輸。我們著重看調試作業和注模型機器加工作業。這些作業所需要的資源包括注模機、人工、電能，以及設備。圖12-10列示了調試作業和注模機器加工作業之間的關係以及資源使用情況。

多級作業成本法的第一個關鍵特性就是使用兩個以上的分配步驟。在圖12-10中，注意設備的成本是通過3個步驟分配到最終成本對象的，即卡車的儀表表框。在兩級作業成本法下，設備成本只通過兩個步驟分配到卡車儀表表框。在多級作業成本法下，我們假設機器和人力資源是以其佔地面積來計量其所承擔的設備成本。在兩級作業成本法下，我們忽略了設備同機器設備和人力資源的內在關係。用百分比法來把設備成本直接分配到調試作業和機器加工作業中了。但這就使得解釋愈加困難，同時對我們瞭解企業的操作流程也沒有多大的幫助。多級作業成本法就克服了這個問題。只要是為了描述操作流程的需要，在多級作業成本法下可以使用任何數量的分配步驟。

圖12-10　在作業成本法下成本對象、作業和資源之間的關係

多級作業成本法的第二個關鍵特性就是它對經營信息的廣泛運用。來看一下圖12-10所列的卡車儀表表框這個成本對象。加工一個表框需要15分鐘機時。這由作業消耗率反映了出來r 2 =0.25機時/表框。同樣的，r 1 代表了調試作業的消耗率。每一輪生產100個表框，需要一次調試（r 1 =0.01）。每個表框要消耗0.6磅的樹脂材料。因此，對於年需求量為800個表框，總共需要8次調試（800×0.01）、200個加工小時（800×0.25）以及480磅樹脂（800×0.06）。

對於這些作業還有一個類似的闡述。例如，每個機器加工小時就需要一個注模機器小時、3個人工小時以及0.3千瓦時的能源。我們可以看到，成本分配基礎是對作業水平（調試和加工小時）和資源消耗量（機器小時、人工小時和千瓦時）的一種計量。資源消耗率（圖12-10中所示的每個作業旁的rs）代表了每個作業為其單位成本動因所消耗的資源的比率。

兩級作業成本法對於作業所消耗的資源的處理有所不同。在兩級作業成本法下，作業和資源之間的關係通過百分比來體現。使用多級作業成本法的管理者相信，比起百分比而言，資源消耗率能夠提供更有價值的操作信息。在我們的例子中，Woodland Park公司的管理者現在擁有了可以幫助他們更有效管理的成本和操作信息。例如，看一下上文的流程圖。在多級作業成本法中有更多的有用的操作信息。操作經理用這些信息來尋求操作上的改進，這些信息包括每機器小時的人工小時或每機器小時的千瓦時等。運用多級作業成本法的成本形態特點，管理者可以預計這些改進的效果。如果用兩級作業成本法的話，這是非常困難的，甚至是不可能的。

讓我們來看一個例子。假設Woodland Park公司可以增加其卡車儀表表框的銷售量為每年900個，但沒有足夠的機器小時來生產增加的這100個儀表表框。為了滿足新的需求量，加工時間也要增加25小時。管理層相信，通過使用快速換裝的沖模，可以縮短75%的調試時間。這個改進能夠節約出足夠的時間來生產這增加的100個儀表表框嗎？新機器小時的消耗率r 4 為2小時/調試。所以，調試期間所耗用的機器小時為18個小時（900×0.01×2），而現在需要64小時（800×0.01×8）。因此，節約出來的46個小時對於生產增加的100個儀表表框而言是綽綽有餘的。如果使用的是兩級作業成本法，分析這個改進要難得多。因為我們沒有機器小時的消耗率。相反，我們會有一個基於歷史關係和總賬數據而得出來的百分比。

多級作業成本法的第三個關鍵特性就是其對成本性態的確認。在圖12-10中，變動成本的資源——能源和樹脂資源——是用“半圓形”表示的。這些資源的財務數據用每單位成本動因來表示。對於能源，用3美元/千瓦時來計量。能源成本會直接地隨著加工作業的改變而改變。因為電力部門是根據所消耗掉的千瓦時來收取費用的。多加一個加工小時就要多消耗0.3千瓦時，那麼能源成本就會增加0.9美元（＄3×0.3）。因此，能源是屬於變動成本的資源，並很容易就可以看出加工小時和千瓦時是影響能源成本的因素。

固定成本的資源是用“梯形”表示的，如設備、機器和人工等。我們用總成本作為其財務數據。對於成本分配基礎的變動，機器和人力資源的成本是固定的（在一個相關範圍內）。增加一個加工小時會增加1個機器小時和3個人工小時。但機器的成本（折舊費）和人工（工資）是不會變的，只要機器小時和人工小時能夠滿足這個增加的話。那我們有沒有違揹我們對於成本動因的定義呢？不完全是。如果加工小時增加得足夠多，那麼所需要的機器小時或人工小時就會超過現有的能力水平。管理層就會決定是否需要購買更多的機器或招聘員工。固定成本資源的成本不會隨著成本分配基礎的改變而自動改變，它包括了管理決定的因素。然而，成本動因真的影響到了成本，優秀的經理就會最終根據業務活動的變化來調整資源的使用。

簡而言之，兩級作業成本法通常會忽略資源的成本性態。這就意味著用兩級作業成本法來計劃未來的經營是比較困難的。因為它不能預測需求量和相關成本動因水平的變化的影響。例如，如果我們預期儀表的需求量會增加，用兩級作業成本法的話，我們就不能預計變動生產成本的增加量，例如原材料和能源的成本，但用多級作業成本法就可以很準確地預測樹脂和能源這種變動成本的增加量。

小結與複習

參見第4章所討論的AT&T公司的一個客戶中心的票據部門（附錄4）。假設這個票據部門設計了一個多級作業成本體系。圖12-11顯示了這個多級作業成本體系的流程。考慮一下票據部門的流程圖，如圖12-11所示。管理者希望把那些不增加顧客價值的作業去掉。一個方法就是減少對商業票據的查證，只查證70%的商業票據（隨機抽取的）並只查證每個票據的某些部分。只查證每個票據的某些部分將每個票據查證的時間從6分鐘縮短到了3分鐘。管理層認為這個操作不會導致質詢的增加並且也不影響票據的正確度。因為每個票據只有部分將會被查證，電腦處理量也會從每個賬戶25個減少到15個。AT&T的勞工協議詳細說明當由於工序的改良，使得混合票據查證的勞動力使用和查證的勞動成本庫降到了70%以下，那麼公司有權利閒置一些工人直至勞動力使用率達到了70%。目前，票據人工（包括填票人工和查證人工）的使用率為85%（實際工作時間的組成如下：244小時實際填表時間+20000個賬戶×0.1人工小時=2000個小時的查證時間再除以24×110每個員工的產能=2640）。工資和員工福利是每人每月2812.5美元。每個員工每個月的工作時間為110個小時。目前，有24個票據人員，其中12個人是做查證工作的，即查證小組。因為辭退閒置員工對員工士氣產生負面的影響。所以，如果成本節約得不多的話，管理層是不會貿然辭退閒置員工的。

1.用多級作業成本法分配成本比較複雜，同時還需要一些電腦軟件。為了感受到其複雜性，我們利用不同的成本分配方法把佔地成本分配到居民賬戶中去。以下列出了其中的3種方法，並在圖12-11中也有列示。

分配路徑1：佔地面積→賬戶查詢人工→相對應的作業→賬戶查詢作業→居民賬戶

分配路徑2：佔地面積→監管→賬戶查詢人工→賬戶查詢作業→居民賬戶

分配路徑3：佔地面積→印製工→其他作業→居民賬戶

不論是電子表格程序還是商業軟件的計算機程序，在這幾種分配途徑中都會用成本分配基礎的比例來計算每一步的分配數額。例如，對於佔地成本47000美元的第一批分配是基於賬戶查詢人工、監管人員、打印設備、開票人工以及查證人工所佔的平方英尺。

1.總共有11種路徑把這些佔地成本分配到居民賬戶。其他的8種路徑使用的是與以上圖表同樣的形式。

2.在圖12-12中，計算機資源（用箭頭和消耗率來表示的）和賬戶查詢、相關作業、打印設備以及其他作業的關係都沒有列示。不把這些關係列示出來的目的就是為了確定由於流程改進，票據部門所進一步節約的人工成本。

3.為什麼“處理量”是計算機成本的真正成本動因，而監管人員的“人工小時”卻不是票據部門真正成本動因呢？

4.確定由於流程改進而節約的開票人工和計算機成本。還會有什麼可以節約的潛在成本呢？你會有什麼建議？

解答

1.剩餘的8種路徑如下所示：

分配路徑4：佔地面積→賬戶查詢作業→賬戶查詢人工→居民賬戶

分配路徑5：佔地面積→監管人員→賬戶查詢人工→相關業務活動→賬戶查詢作業→居民賬戶

分配路徑6：佔地面積→監管人員→相關業務活動→賬戶查詢作業→居民賬戶

圖12-11　票據部門的多級作業成本體系

圖12-12　票據部門的票據查證業務

分配路徑7：佔地面積→監管人員→開票人工→開票作業→居民賬戶

分配路徑8：佔地面積→開票人工→開票作業→居民賬戶

分配路徑9：佔地面積→監管人員→其他作業→居民賬戶

分配路徑10：佔地面積→打印設備→相關業務活動→賬戶查詢作業→居民賬戶

分配路徑11：佔地面積→打印設備→開票作業→居民賬戶

我們會注意到，不同分配路徑的分配步驟數量從3步（路徑4、8、9）到5步（路徑5）不等。用兩級作業成本法的話，所有路徑都只有兩次分配，也就是說每個分配路徑只有3步。作為經理，你必須決定由於成本準確度以及經營性信息的增加所獲得的利益是否超過了使用多級作業成本法所帶來的成本的增加量。

2.我們還可以確定業務變更是如何影響資源的。通過從變更的那一點開始，在那張流程圖上的所有路徑一路向上，最終到達了電腦。在我們的例子中，起始點是查證作業。因為查證賬戶的數量降低了，電腦交易的數量也會隨之減少，這樣計算機成本就會減少。在這個例子中，只有一條路徑是從查證業務貫穿到電腦業務的，如圖12-11所示。從圖12-11上可以看出，賬戶查詢作業、相關業務活動、打印作業以及其他作業的成本動因水平不會受到賬戶查詢量下降的影響。沒有其他成本動因與計算機資源的改變相關，所以我們不需要列示它們的關係。

3.任何對於電腦需求的增加，都會自動地導致交易數量的立即增加。因為電腦出租公司是以交易數量來收取公司費用的，那麼查證賬戶數的減少將會“自動地”導致電腦成本的降低。而開票的人工小時不會自動地隨之改變。我們使用這個成本動因作為分配的基礎，但這需要管理層做出改變資源成本的決定。當查證的賬戶數量減少，開票的人工小時也會減少，但支付的工資總數不會改變，只有使用率在下降。如果這個使用率下降到了70%以下，管理層會決定是否減少人工成本庫，進而減少人工成本。

4.表12-10列示了流程改進後預計節約的成本——41580美元。監管人員和佔地面積使用率的下降還會導致進一步的成本節約。閒置的8個開票人員之前所佔用的面積，要麼用於其他的生產，要麼出租。

表12-10　對查證作業流程改進的總成本分析

注：*核驗使用率：能力=12×110=1320；實際=（14000個賬戶×0.05小時/賬戶）+244小時=944小時使用率=944÷1320=71.5%。如果有13個人的話，使用率將會是944÷1430=66%，所以還可以閒置一個員工。

會計詞彙

副產品（by-product）

成本會計系統（cost accounting system）

成本分配基礎（cost-allocation base）

成本分配（cost application）

階梯法（step-down method）

直接法（direct method）

多級作業成本法［multistage ABC（MSABC）systems］

生產部門（producing department）

服務部門（service department）

基礎習題

12-A1　用直接法和階梯法分配成本

Manriquez工具和沖模公司有3個服務部門：

預算的成本分配基礎如下：

要求：

1.Manriquez公司將所有服務部門的成本直接分配到生產部門而不是分配到其他服務部門。列示每個服務部門的成本將如何分配到生產部門。為幫助解答，在解答此題前先看要求2。

2.公司決定用階梯法來分配成本。工廠總行政部的成本將首先被分配。接下來是自助餐廳和工程部。自助餐廳的員工每年工作36000個小時。工程部有60名員工，每年工作120000個小時。用階梯法重新計算要求1的問題。比較兩個問題的結果，你更願意採用哪種方法，為什麼？

12-A2　成本分配、服務部門、作業成本法、顧客收益的流程圖和總體框架

考慮一下洛杉磯大林公司的生產設備。假設這個設備是裝配那些賣給沃爾瑪、凱馬特和沃爾格林的陳列裝置。有三個部門——裝配部門、電力部門、維修部門。裝配部門使用作業成本法。佔地成本的總成本是根據佔地面積分配給維修部門和裝配部門的。電力部門的成本是根據所使用的兆瓦時來分配的。裝配部門根據不同業務和資源的需求生產了3種不同種類的陳列裝置。A類陳列裝置由高容量的簡單零件組成。B類產品是由中等容量的複雜零件組成。C類產品由小容量的複雜零件組成。

管理層使用本章“作業成本法”小節中所述的4步的作業成本法。第一步已經完成了，其結果已在流程圖12-13中列示。

圖12-13　洛杉磯大林公司用作業成本法分配服務部門成本

注：①＄262000和＄812000的總分配成本都包括了來自5個資源的成本分配。

要求：

1.參考圖12-1。在圖12-1中所列示的所有類型的成本分配，從大林公司中找到一個例子，如果有的話。

2.對於服務部門，這個設備的成本應該採用什麼分配方法？說明理由。

3.計算服務部門分配的成本以及裝配部門的總成本。

4.用作業成本法計算出每種陳列裝置的成本。

5.如果洛杉磯大林公司想確定沃爾瑪、卡馬特和沃爾格林的客戶利潤貢獻度，它該如何改進這個分配體系？

12-A3　分配中心成本

中央鐵路局將其所有核心公司的間接費用成本分配至各個部門。有些成本，例如特定內審費用和律師費是按時間來確定的。但其他的一些成本卻很難分配，因此每個部門各自所獲收入將被用做分配基礎。這些成本包括經營管理人員的工資、差旅費、公益事業、設備租金、折舊、公司捐款、公司及一般市場總體開發的成本。

20X7年以收益為基礎的成本分配如下所示（以100萬美元為單位）：

在20X8年，東北部地區的收益保持不變，但東南部地區的收益激升至280000000美元——由於世界市場的變化，後者還很難預測。大西洋中部地區原本預計收益會大規模上漲，但激烈的市場競爭反而使其收益下降到200000000美元。忽略其他成本的上漲，以收入為分配基礎的總成本仍然是30000000美元。總裁非常高興20X8年的中心成本沒有上漲。

要求：

1.計算20X8年各部門分配到的中心成本。

2.與20X7年的成本相比，每個部門的經理將怎樣評價20X8年自己部門的成本？以收入為成本分配基礎的缺點是什麼？

3.假設20X8年各部門預計的收入相應分別是120000000美元、240000000美元、280000000美元，而預計的收入將用做成本分配基礎，計算20X8年各部門分配到的成本。你認為這種方法優於第1問中所用的方法嗎？為什麼？

4.許多會計人員和管理者反對分配中心成本，為什麼？

12-A4　聯合產品

魁北克金屬公司從市場上購買原料礦石並加工成兩種產成品：A和B。每磅礦石的成本是12美元，進一步加工的成本是每磅4美元。20X7年魁北克公司計劃用800000磅的礦石加工出200000磅的A產品和600000磅的B產品。A產品每磅售價是30美元，B產品是每磅15美元。公司分配聯合成本是出於存貨計價的目的。

要求：

1.使用實物量法分配A和B的聯合成本。

2.使用相對銷售價值法分配A和B的聯合成本。

3.假設B產品在聯合加工過程後還不能被銷售，需要進一步加工；進一步加工需要固定成本300000美元和變動成本每磅1美元，此時它的售價是每磅21.50美元。使用相對銷售價值來分配A和B的聯合成本。

12-B1　電腦的成本分配

回顧本章關於“服務部門成本的分配”部分，特別是大學裡使用電腦的例子。預算是每月固定成本100000美元，變動成本是每臺電腦使用1小時200美元。基於長期預測的使用量，固定成本按一次性總額法進行分配，30%分配給商學院，70%分配給工程學院。

要求：

1.假設實際成本與預算的相符，使用量都是600小時，如果某個月商學院使用210小時，工程學院使用390小時，請算出成本是如何分配的。

2.假設其他方面都與要求1一致，但固定成本的分配是以實際用量為基礎的，請算出每個學院的成本分配。如果你是商學院的院長，你傾向於這種方法還是要求1中的方法？為什麼？

12-B2　服務部門成本的分配

達拉斯清潔公司為許多不同的客戶提供清潔服務。公司有兩個生產部門——民用部和商用部，兩個服務部門——人事部和行政部。公司決定將所有服務部門的成本都分配給生產部門，人事部的成本以員工數為分配基礎，行政部以部門直接成本為分配基礎。20X2年的預算如下：

要求：

1.用直接法分配服務部門的成本。

2.用階梯法分配服務部門的成本，人事部的成本應首先被分配。

3.假設公司民用部門的定價以小時為基礎，而商用部門的定價則以清潔的平方英尺數為基礎。使用要求2中階梯法的結果來計算：（a）民用部提供直接人工小時服務的單位成本；（b）商用部清潔每平方英尺的成本。

12-B3　顧客收益

霍根森公司有3條產品生產線和兩類顧客。下表列示了維加斯的銷售收入、產品成本和服務成本的數據。

要求：

1.計算每類產品的銷售毛利率。哪種產品是最有利可圖的？

2.計算每類顧客的邊際毛利率。

3.計算每類顧客的銷售服務成本百分比。

4.哪一類顧客的收益比較大？

5.製作一張兩類顧客的邊際毛利率和銷售服務成本百分比的圖表。提一個改進顧客收益的戰略。

12-B4　聯合產品

Des Moines製造公司以每磅0.6美元的價格從市場上購買燕麥，然後加工成燕麥粉、燕麥片和燕麥麩。將燕麥生產成燕麥粉和燕麥麩時，成本為每磅0.3美元。燕麥粉和燕麥麩的零售價分別是每磅1.5美元和2美元。每磅燕麥可以生產出0.2磅燕麥粉和0.8磅燕麥麩。每磅燕麥粉還可以進一步加工成燕麥片，需要固定成本240000美元和每磅0.6美元的變動成本。Des Moines公司計劃20X7年加工1000000磅燕麥，購買價格是600000美元。

要求：

1.使用實物量法將聯合成本分配至燕麥粉和燕麥麩。

2.使用相對銷售價值法將聯合成本分配至燕麥粉和燕麥麩。

3.假設燕麥粉沒有銷售市場，必須進一步加工成燕麥片銷售。燕麥片的售價是每磅2.8美元。使用相對銷售價值法將聯合成本分配至燕麥片和燕麥麩。

補充習題

問答題

12-1 　為什麼成本分配方法是一個公司的成本會計體系中十分重要的一部分？

12-2 　在公司高層與成本會計師的會議中，首席執行官問到了公司新產品線的成本。成本會計師回答說：“產品成本取決於對產品的瞭解程度。”你同意這樣的說法嗎？簡要說明理由。

12-3 　請說出10類成本分配。

12-4 　當計算顧客利潤貢獻度時，為什麼追溯直接成本，以及分配客服成本到顧客而不是先把它們分配到生產部門再分配到顧客是十分重要的？

12-5 　“越多越好”是一家大公司的首席執行官在被問到分配銷售成本、總成本和管理費用到產品時的回答。你同意這樣的說法嗎？為什麼？

12-6 　請列出服務部門成本分配的3條指導方針。

12-7 　請簡述部門的直接成本怎麼樣會變成間接成本。

12-8 　對服務部門的變動成本進行分配時，為什麼預計成本率比實際成本率更重要？

12-9 　“我們過去都採用一次性總額法進行固定成本的分配，但由於管理層預計的耗用量一直低於實際耗用量，最終我們不得不放棄了這個方法。”你認為這是一個普遍存在的問題嗎？如何避免類似問題的發生？

12-10 　請簡述兩種比較常見的服務部門成本分配的方法。

12-11 　“對於分配到生產部門的成本，階梯法比直接法分配得更多。”你同意這樣的說法嗎？請說明理由。

12-12 　什麼是非數量相關的成本動因？請舉2個例子說明。

12-13 　在作業成本法中，多種間接費用資源的成本如何被分配到生產、服務部門和客戶？

12-14 　“特定資源的成本庫，不是變動成本庫就是固定成本庫，不存在兩者混合成的成本庫。”這種說法正確嗎？請給出理由。

12-15 　請舉出4個作業成本法下將成本分配到生產、服務部門和客戶的具體作業及其相關成本動因。

12-16 　請說出在作業成本法下，分配生產部門業務活動成本庫的4個步驟。

12-17 　列出決定一個顧客的服務成本高低的因素。

12-18 　第6章中曾提到聯合成本因決策目的而不能被分配到單一的產品。那麼在什麼情況下類似的成本可以分配到產品？

12-19 　簡述兩種傳統的聯合成本分配方法。

12-20 　什麼是副產品？我們如何計算其價值？

12-21 　假設翁特派克公司有兩處工廠，分別位於塞倫和楊斯頓。楊斯頓工廠僅僅生產3種產品。它們的原料和生產工藝都很相近的。塞倫工廠生產多種產品。對於這兩個工廠，你會建議它們用什麼成本分配方法？（傳統法還是作業成本法）為什麼？

12-22 　學習附錄12。會區分多級作業成本法和兩級作業成本法。

12-23 　學習附錄12。在圖12-11和圖12-12中，rs代表的是資源消耗率和作業消耗率。為什麼這些比率對尋求流程改進的管理者而言是十分重要的？

12-24 　學習附錄12。簡述資源消耗和單位動因成本的區別。

12-25 　為什麼瞭解顧客收益是必要的？如果公司所有的產品都是可以獲利的，它的顧客也是可盈利的嗎？請解釋說明。

認知練習

12-26 　分配與成本性態

在對服務部門的成本進行分配時，一般有3個原則，其中一個就是應分析支持成本的成本性態。為什麼許多公司把固定支持成本與變動支持成本分開進行分配？

12-27 　成本分配與銷售

當以另一個消費部門的作業為基礎將成本分配至某個消費部門時容易產生混亂。請解釋“實際銷售額常被錯當為中心成本分配的基礎”這句話。

12-28 　成本分配與市場營銷

現在，許多公司都在分配更多的非生產性成本。因為在價值鏈中，這部分所佔的比重越來越重。受到更多關注的一個價值鏈公式就是市場營銷。那麼如何將全國範圍的廣告投入成本分配到區域中去呢？

練習

12-29 　固定成本庫和變動成本庫

新澤西城簽訂了一份影印設備的租賃合同，費用為每個月2500美元再加上每份0.02美元。顏料、紙張、操作員的工資等營運費用都是每份0.03美元。各部門計劃每月的影印數量為100000份。城市規劃部預計每月有36000份，但在8月，它有42000份。

要求：

1.假設用一個預定的比率來分配所有的影印成本，應該用哪個比率？城市規劃部在8月將分配到多少成本？

2.假設固定成本庫和變動成本庫是分開來進行分配的。詳細說明每個成本庫將如何分配。計算8月城市規劃部分配到的成本。

3.要求1和要求2的方法，哪個你更喜歡？為什麼？

12-30 　以銷售收入為基礎進行分配

約翰尼市場公司在費城有3家零售店。中心成本是以銷售收入作為成本分配基礎進行分配的。以下列示的是11月預計和實際的銷售收入：

11月的中心成本是180000美元。

要求：

1.以預計銷售收入為成本分配基礎，把中心成本分配到每家店。

2.以實際銷售收入為成本分配基礎，把中心成本分配到每家店。

3.用預計銷售收入作為分配基礎分配中心成本的優勢是什麼？

12-31 　直接法、階梯法、作業成本核算法以及流程圖

丹佛房屋維護公司為多個不同的客戶提供清潔服務。公司有兩個生產部門——民用部和商用部，兩個服務部門——人事部和行政部。公司的每個部門都使用作業成本核算體系。之前，服務支持部門的成本是不分配的，但現在公司決定將所有服務部門的成本都分配給生產部門，人事部的成本以員工數為分配基礎，行政部以部門直接成本為分配基礎。丹佛公司用一個流程圖列示了其作業成本核算體系，如圖12-14所示。這個流程圖是基於對20X5年的預計數。

圖12-14　丹佛房屋維護公司成本分配系統

要求：

1.用直接法來計算分配給民用部和商用部的成本。

2.用階梯法計算分配給民用部和商用部的成本，應首先分配人事部的成本。

3.闡述民用部和商用部是如何把成本分配到顧客的。

12-32 　直接法和階梯法的成本分配

百特樂家用品公司有兩個生產部門——加工部和裝配部，兩個服務部門——人事部和保管部。公司20X7年4月的預算如下：

百特樂以員工數為分配基礎分配人事部門的成本，以平方英尺為基礎分配保管部門的成本。

要求：

1.用直接法分配人事部和保管部的成本。

2.用階梯法分配人事部和保管部的成本，人事部的成本應首先被分配。

12-33 　客戶利潤貢獻度

下表提供了一家商店有關銷售、產品成本和服務成本的數據。這家商店出售4種商品，並擁有3種類型的客戶。

商店為所有客戶提供服務的服務成本為75000美元，此成本按照銷售數量分配給各類型的客戶。

1.計算各產品邊際成本佔銷售收入的百分比，哪個產品獲利最大？

2.計算各類型客戶的邊際成本佔銷售收入的百分比。

3.計算各類型客戶的服務成本佔銷售收入的百分比。

4.公司從哪類客戶處獲利最多？

5.畫一張類似例12-9的圖，標明三類客戶各自的產品邊際成本佔銷售收入的百分比和服務成本佔銷售收入的百分比，並提出提高每類客戶利潤貢獻度的建議。

12-34 　聯合成本

下圖為羅賓森化學公司兩種溶劑的生產過程：

聯合成本（包括分離點前的處理成本）為300000美元。在分離點後，溶劑A售價為30美元/加侖，溶劑B售價為45美元/加侖。

1.使用實物量法將300000美元的聯合成本分配到兩種溶劑。

2.使用相對銷售價值法將300000美元的聯合成本分配到兩種溶劑。

12-35 　聯合成本和流程圖

赫南德茲化學制品公司生產兩種溶劑，生產流程如圖12-15所示。

聯合投入的成本（包括分離點前的處理成本）為400000美元。溶劑A在分離點售價為25美元/加侖，溶劑B售價為50美元/加侖。

要求：

1.使用實物量法將400000美元的聯合成本分配到兩種溶劑。

2.使用相對銷售價值法將400000美元的聯合成本分配到兩種溶劑。

12-36 　副產品成本核算

瓊斯榨汁公司從當地果園購買蘋果然後把它們榨成蘋果汁，榨汁後剩下的果肉出售給農民作為家畜的飼料，此飼料為副產品。

圖12-15　赫南德茲化學制品公司聯合生產流程圖

20X7年的財務年度，公司花費1000000美元購買了8000000磅蘋果。經過榨汁處理後，剩下1000000磅果肉，瓊斯公司花了35000美元將果肉包裝並運輸，以50000美元的價格將其出售。

要求：

1.有多少蘋果的聯合成本將被分配到果肉？

2.計算果肉的全部存貨成本和銷貨成本。

3.假設榨汁花費130000美元，過濾、殺菌、包裝果汁花費150000美元，計算生產的蘋果汁的存貨成本。

12-37 　成本分配路徑

閱讀附錄12及本章的“小結與複習”。圖12-11是票據部門的多級作業成本核算系統。票據部門人工和確認人工資源應包括哪些成本？請編寫一張成本分配路徑單，從兩種人工資源到商業賬戶成本目標。

思考題

12-38 　分配汽車成本

一家大城市的汽車廠主要是為本城市的其他多個部門提供汽車。現在這家汽車廠擁有50輛汽車。最近一項調查顯示，像這個汽車廠那樣擁有、經營以及保養這些汽車，每輛汽車每年需要花費2400美元的固定成本和每公里0.2美元的變動成本。

每個月汽車廠的成本都會按行駛的英里數分配到每個使用部門。雖然每個月的差異可能很大，但是平均來說一輛汽車一年要行駛24000英里。20X7年4月50輛汽車總共行駛了50000英里，汽車廠4月的成本是19000美元。

城市的總設計師似乎總是在擔心她的汽車成本。4月的時候，她特別不安，因為她為部門的5輛汽車、15000英里的總行駛里程支付了15000美元。這是部門中很正常的英里數。總設計師在給汽車廠主管的便箋上寫道：“我從你4月的收費中能計算出每英里大約不到0.38美元。”但回覆是：“我按照指示把汽車廠的總成本分配到各個使用部門。你們部門使用了4月的公司整個用量的30%（15000英里/50000英里），所以我把汽車廠30%的成本分配到你們部門（0.3×＄19000），那似乎是公平的。”

要求：

1.計算在這個城市擁有、保養以及運營一輛汽車每英里的平均年度成本。

2.請解釋為什麼4月分配的成本（0.38/英里）超過了要求1中的平均成本。

3.描述一下所用的成本分配方法帶來的令人不滿意的結果。

4.你將如何改進這種成本分配方法？

12-39 　成本分配

維吉爾卡車公司有1個服務部門和2個區域營運部門。服務部門的預算成本為每個月750000美元的固定成本加上在南北兩個區的經營費每1000噸·英里0.75美元（噸·英里是指載重量乘以行駛的英里數）。服務部門每個月的實際成本是以噸·英里為成本分配基礎來分配的。

要求：

1.維吉爾公司4月一共運營了5億噸·英里，兩個區各一半。服務部門的實際成本正好等於5億噸·英里的預算成本。以實際的噸·英里為基礎，成本應該如何分配到每個區域？

2.假設北區業務因為罷工被耽誤了，因此實際的運營量比原先預測的低了很多。北區只運營了1.5億噸·英里，南區則運營了2.5億噸·英里，實際的成本正好和這個低水平運營上的預算相等。以實際的噸·英里為基礎時，成本應該如何分配到每個區域？注意總成本將會降低。

3.參照在要求1中的條件，各種低效率導致服務部門的總成本達到了1250000美元。計算分配到南北區的成本。這樣分配成本公平嗎？如果不公平，應該如何改進？

4.參照要求2中的條件，假設對裝備和空間的投資能力來說，服務部門的可提供的最大能力為北區3.6億噸·英里、南區2.4億噸·英里服務。假設固定成本按這個能力分配，變動成本按預先確定的每1000噸·英里某一標準比率來分配。請計算每個部門的成本。這種成本分配方法的優勢是什麼？

12-40　服務部門分配和作業成本法，產品成本核算

範思裝置公司為零售店生產陳設裝置。公司有3條生產線，分別是標準、高級和特製。範思裝置公司將服務部門分配系統和作業成本核算系統結合在一起。公司有兩個服務部門，分別是電力部門和設備部門。範思用已消耗的兆瓦特小時和機器小時為基礎的直接法將兩個服務部門的成本分配到處理加工部門。處理加工部門有兩個作業中心，分別是調試/修理和組裝。零件和組裝人工是直接分配到各產品的。調試/修理部門的成本是按調試次數分配，組裝成本是按機器小時分配的。

最近時期的報告數據如下：

請做一張進度表來計算毛利潤，使得利潤能超越各產品和範思裝置公司其他價值鏈的成本。

12-41 　服務部門分配和作業成本核算、產品盈利率、流程圖

（這個思考題和12-41是一樣的，只是用流程圖來提供數據。）範思裝置公司為零售店生產展示裝置。公司有3條生產線，分別是標準、高級和特製。範思裝置公司將服務部門分配系統和作業成本核算系統結合在一起。公司有兩個服務部門，分別是電力部門和設備部門。範思用已消耗的兆瓦特小時和機器小時為基礎的直接法將兩個服務部門的成本分配到處理加工部門。處理加工部門有兩個作業中心，分別是調試/修理和組裝。零件和組裝人工是直接分配到各產品的。調試/修理部門的成本是按調試次數分配，組裝成本是按機器小時分配的。圖12-16是範思裝置公司的經營流程圖示。

圖12-16　範思裝置公司ABC系統下的服務部門成本分配

要求：

請做一張進度表來計算毛利潤，使得利潤能超越各產品和範思裝置公司其他價值鏈的成本。

12-42 　服務部門分配和作業成本核算，客戶利潤貢獻度

（這道題只有在題12-41和題12-42都做完後，才能做。）參閱12-41和12-42。範思裝置公司有兩種類型的客戶。第一種類型的客戶主要購買標準陳設裝置，第二種客戶購買三種產品，而且是唯一會購買特製顯示器的客戶。每類客戶購買產品結構數據如下：

請製作一張表來計算毛利潤，使得利潤能超越各類客戶的其他價值鏈成本。

12-43 　經銷商的客戶利潤貢獻度

山城經銷商（MCD）經銷運動鞋類和器械。MCD將許多產品分發到零售商，公司將產品分為兩類——鞋類和器械。

·鞋類產品是以盒裝運抵MCD的，再以原盒裝分發給客戶。

·器械是大體積運送的。MCD必須拆開這些包裝，並將它們再包裝以滿足特定器械的小數額訂單，如體重控制器和高爾夫杆、包。

MCD有兩類客戶：

1.專賣店：訂單量少，主要需要鞋類。

2.商店：鞋類和器械訂單量都大。

MCD的管理層已設立了一個戰略目標來提高產品利潤貢獻度和客戶利潤貢獻度。還有一個相關的用來支持這個戰略的附屬目標是用準確的成本會計系統來確定可盈利的產品和客戶。

MCD現在所用的是較為簡單的成本會計系統來計算產品和客戶利潤貢獻度。唯一的直接成本是購買鞋類和器械的成本。MCD將間接成本分配到產品，以產品磅數作為成本分配基礎，而且只有一個間接成本庫。最近幾年積累的成本和運營數據都在表12-11中。

表12-11　MCD經營數據

要求：

1.製作一張表，體現各類產品的毛利潤。

2.製作一張表，體現各類客戶的毛利潤。

3.根據你1和2的回答，請提供一個建議來提高客戶利潤貢獻度。

12-44 　客戶利潤貢獻度和服務成本分配

（這道題是12-43題的繼續，只有做完了12-43才能做這道題。）

根據對MCD公司經營的研究，訂單數量是訂單加工和客戶服務作業的更好的成本分配基礎。總的間接成本庫為1380000美元，而這兩項作業的資源成本為552000美元。MCD現在想通過將訂單加工和客戶服務作業的成本分配到客戶而不是產品來修改它的成本系統。

要求：

1.製作一張表，顯示MCD所產各產品的毛利潤。

2.製作一張表，顯示客戶產品毛利潤、客戶服務成本和客戶利潤貢獻度。

3.製作一張圖，顯示各類客戶產品毛利潤百分比和客戶服務百分比。根據這張圖，給出一個可以提高各類客戶利潤貢獻度的戰略建議。

4.比較修改後的成本系統得出的客戶利潤貢獻度和題12-43得出的利潤貢獻度，解釋一下產生重大差異的原因。

12-45 　醫院設備

美國許多州都有醫院委員會。在醫院得到與以成本為基礎的特殊醫療設備相關的退款之前，必須先由醫院委員會批准購買這種醫療設備。也就是說，醫院不能從政府機關為購買此設備要求補助，除非這個委員會授權政府這樣做。

在這樣一個州中，有兩家醫院計劃購買並分擔昂貴的X射線設備，以應付一些不常見的病例。使用這臺機器的折舊和相關的固定成本預計為每個月12000美元，變動成本為每次X射線檢查30美元。

委員會要求每個醫院預測自己在該設備5年的預期使用壽命中對它的使用量。大學醫院預計每個月平均使用75次X射線檢查，而兒童醫院預計每個月使用50次X射線檢查。委員會認為這個信息對被證實先進性的規模和程度至關重要；也就是說，如果每個月的X射線超過一定的量，將需要一個不同規模的空間、設備以及人事，那就意味著每個月有更高的固定成本。

要求：

1.假如固定成本按照醫院預計的平均用量來分配，變動成本為該財務年度預算的每次射線30美元檢查。在10月，大學醫院使用了50次X射線檢查，兒童醫院也使用了50次X射線檢查。請計算分配到大學醫院和兒童醫院的成本分別是多少。

2.假設由於這個設備的管理員無效率地使用，總成本變為16500美元，那麼要求1的答案將如何變化？為什麼會這樣變化？

3.傳統的成本分配方法並不是使用要求1中的方法，而是使用實際的成本和實際的用量來確定分配的比率。實際的成本按月彙總，然後按照當月X射線的使用量分配。假如實際成本和預計的100次X射線檢查的成本一致，請計算分配給兩家醫院的成本，並與要求1中的結果進行比較。這種傳統的分配方法的主要缺點是什麼？它可能的影響是什麼？

4.描述一下要求1中所說的方法可能沒有想到的影響。你如何扭轉長期耗用的錯誤預測？

12-46 　服務部門的成本分配——直接分配法

衛裡克儀器公司有兩個生產部門——機械儀器部和電子儀器部，它還擁有兩個服務部門——建築服務部和原料接收處理部。公司買來大部分的零部件，然後由各個部門將其組裝起來，以在國內及國際市場銷售。

電子儀器部是高度自動化的，其製造成本主要取決於每臺儀器零部件的數量，而機械儀器部卻恰恰相反，主要依靠大量手工勞動組裝儀器，它的成本主要取決於直接的人工小時數。

建築服務部門的成本主要取決於建築所佔用的平方英尺，而原材料接收處理部的成本主要取決於所處理的零部件的數量。

儀器M1和M2是由機械儀器部生產的，而E1和E2是由電子儀器部生產的。有關數據如下：

20X7年的預算數據如下：

要求：

1.用直接分配法分配服務部門的成本。

2.用要求1的結果來計算機械儀器部每個人工小時的成本和電子儀器部門每個零部件的成本。

3.用要求2的結果來計算M1、M2、E1及E2的單位產品成本。

12-47 　服務部門的成本分配——階梯法

參照思考題12-47的數據。

要求：

1.用階梯法分配服務部門的成本。

2.用要求1的結果來計算機械儀器部每個人工小時的成本和電子儀器部門每個零部件的成本。

3.用要求2的結果來計算M1、M2、E1及E2的單位產品成本。

12-48 　作業成本分配

山口公司在日本京都市的一個郊區生產電子板。生產加工過程是這樣的，由電腦控制的機器人設備將所提供的零部件自動組裝在電路板上，再將零件焊接在板上。材料處理和質量保證作業需要人工和機器的結合。雖然有些所用的原料會隨電路板的需求量的變化而改變，但是相比那些固定成本資源來說，它們並不重要。

山口公司製造3種電路板，模型1、2和3。作業成本法第1步到第3步的設計程序已經完成。圖12-17所示的就是山口公司的經營流程圖。

圖12-17　山口公司兩級的作業成本核算系統

要求：

1.計算3種類型電子板的總生產成本和每種類型每個電子板生產成本。

2.假設模型1的設計可以簡化，簡化後只需要10個不同零件（而不是20個），只要3分鐘的測試時間（而不是5分鐘）。計算類型1電子板的總成本和單個成本。模型2和3的單個成本會改變嗎？請解釋。

12-49 　用作業成本法分配成本

聖路易斯批發商使用作業成本核算系統確定產品的成本。一項重要的工作是從倉庫收貨，有3種資源將支持這項工作：（a）記錄及保存記錄；（b）人工；（c）檢查。

記錄以及保存記錄是以收貨的次數來計算的變動成本，每次收貨18美元。

人工是按照收到貨物的重量來計算成本的，因為人工是輪流僱用的，所以它固定在一個大的範圍之內。現在每個月搬運460000磅的人工成本是32200美元，而在300000~550000磅的成本是不變的。最後，檢查的成本是由收到的箱子的數量決定的，檢查成本為每個箱子3.75美元。

聖路易斯批發商批發的一種產品是糖果，有各種各樣的糖果，因此倉庫每天都會收到不同的貨。在7月，倉庫一共接收了550次貨，包括4000箱總重80000磅的貨物。

要求：

1.計算7月接收糖果的總成本。

2.管理層在考慮削減掉一些銷量很小的糖果品牌，那將使倉庫總共接收200次貨，包括3000箱總重60000磅的貨物。計算削減後節約的成本。

3.假如接收貨物的成本是按重量計算的，那麼7月每接收1磅糖果的成本是多少？如果管理層用這個成本來估算削減20000磅糖果對成本的影響，將會產生什麼錯誤？

12-50 　戴爾計算機公司的作業成本法

戴爾計算機公司採用作業成本法來決定其產品和客戶利潤貢獻度。這套系統非常複雜，公司用了幾年時間才完成並開始運行。下面針對此係統中的一個組成部分，我們做一個簡單的假設。

戴爾有用奔騰處理器和雙核處理器生產筆記本的生產線。下面考慮XPS M1210的生產線。假定製成一臺筆記本電腦只需要3個作業步驟：（a）獲得零配件；（b）組裝計算機；（c）檢查計算機運行。為了滿足不同的訂購需求，不同的計算機有著不同的成本。因此，為了正確估算產品或客戶的利潤貢獻度，讓戴爾的管理者清楚每個訂單成本是非常重要的。假設一個計算機訂單的成本是其所用的零配件的成本與從零配件一直到產成品的3個作業過程所需成本之和。

假設作業分析員發現，獲得零配件的成本佔配件本身的4%，每個零配件所需的組裝成本為24美元，每臺計算機的檢查成本為56美元。在現有的操作水平下，檢查成本幾乎是完全不變的，而只有1/2的獲得零配件和組裝成本是變化的。

假定戴爾計算機公司收到一家會計師事務所的訂單：為其審計職員訂購15檯筆記本電腦。這些計算機是完全相同的，每臺需要12個零配件，成本為1100美元。最後計算機的標價為每臺1990美元。

要求：

1.計算為會計師事務所生產的這15臺計算機每臺的成本。

2.客戶要求10%的折扣，如果戴爾公司同意了，那麼這15臺計算機的利潤是多少？

3.成本在戴爾計算機的定價中起什麼作用？

12-51 　聯合成本及決策

一個化工公司有一組生產工藝，需要耗用1000加侖的原材料，加工成為80磅的X1和400磅的X2。儘管這些產品的聯合成本是1200美元，但在生產分離點時，兩類產品都無價值。分離後在X1上要追加350美元成本才能生產出售價為1000美元的A產品；同樣地，在X2上追加200美元才能生產出售價為1000美元的B產品。

假設你負責這組生產工藝的運作及A、B產品的銷售。

要求：

1.a.假設你按照實物量法來分配聯合成本，請將每組250美元的利潤分配給產品A和B。

b.你會停止生產其中一種產品嗎？為什麼？

2.a.假設你採用可變現淨值法（相對銷售價值法）來分配聯合成本，請將每組250美元的利潤分配給產品A和B。假設在分離點X1和X2無市場，那麼它們的可變現淨值要由其生產的最終產品的銷售價格倒推出來。計算出在分離點時X1和X2的估計值，然後再將這個估計的可變現淨值作為分配的基礎。

b.假設你有了一套在可變現淨值法上分配聯合成本的產品盈利率的內部分析。你的首席工程師告訴你，經過對此分析報告的研究，他發現了一種方法：可以生產更多的B產品並相應減少生產一部分A產品，但是每單位材料上的成本不變。你會採用這種新的方法嗎？為什麼？如果多生產了40磅的B並減少40磅的A，總利潤將會是多少？

12-52 　AT&T的多級作業成本法

閱讀附錄12關於AT&T的客戶服務中心的票據部門的討論。假設這個票據部門已經設計出一個多級作業成本核算系統。圖12-11顯示了多級作業成本核算系統的流程圖。

要求：

1.計算個人客戶和商業客戶的賬戶成本。

2.根據新的多級作業成本核算的信息，你可以給票據部門的管理層提供什麼關於外包給當地服務部門的建議。

3.準備一張表格或者圖，分別用傳統法、二級作業成本核算法和多級作業成本核算法來比較個人賬戶成本和商業賬戶成本。根據結果，說明哪個系統對於管理層的戰略計劃和經營控制目標給出了更準確、更多的信息。

案例題

12-53 　客戶利潤貢獻度

DSI公司是一家為3個州的商人提供後勤支持的地方運送公司。直到最近，它的運送中心才開始盈利。DSI為以下產業提供配送方案：時裝、電子設備、倉庫、建築材料、汽車配件和飲料。公司的地理位置靠近幾個大的港口和交通運輸港。DSI的客戶服務享有較高的聲譽。

前幾年公司的邊際利潤開始下降，這主要是由於區域經濟不景氣，以及家得寶、勞氏和沃爾瑪等大商家選擇了較大的全國性的配送商為它們提供後勤服務。結果，商家對於DSI後勤支持需求的下降，導致了其市場份額的下降。

DSI向許多商家下訂單。所有的貨物都由倉儲部門人工協助存儲在倉庫中，並由剷車操作員用剷車運送。產品處理流程包括運載貨物到接收處（接收作業）、移動貨物到倉庫儲備（貯存作業）、在倉庫中移動（倉庫作業）。客戶特別服務包括接收訂單、客戶服務、訂單變更、訂單退回、日程安排（常規或加急）和運送。

DSI的價格是用以去年運送每盒平均成本為基礎的成本附加方程計算的。有兩項附加價格：第一個包括了倉儲和運送，第二個包括了管理銷售費用和利潤準備。20X7年的價格是每盒7.25美元，但是，由於多種折扣和促銷，今年的實際價格是平均每盒4.75美元。

DSI有6個性質不同的生產小組。

1.常規的產品需要在到達和離開時用盒子裝好。

2.易碎的產品要先包裝好並且要小心輕放。

3.體積大的產品用大箱子或盒子包裝運抵，然後在裝箱前用小盒、塑料袋或紙箱再包裝。

4.高安全性的產品必須鎖在安全性高的地方。

5.上架時間短的要時新的產品。

6.單個的成品是成包收到的，然後要打開包裝，手工拿去儲藏。

傳統上來說，常規的包裝產品有高利潤，數量也大。易碎的產品包裝利潤高但數量少。大批產品和單個產品利潤低，但是已成為DSI的訂單一部分，因為客戶需要全程的運送。由於DSI注重提高銷售額，超大商店和當地小型商店都提高了它們訂購大批和單個產品的數量。但是到現在，都沒有向這些產品收取保險金。

DSI許多年前就將自己的客戶分為許多類型。20X2年前，幾乎所有的客戶都是麥加商店或大型地方商店。20X2年開始，地方小型商店和專賣店成為公司大量追逐的目標。以下是客戶類型。

·超大商店（客戶類型1）：一些非常大的所有商品的訂單量都很大的商店（每年需7680000盒）。

·地方小型商店（客戶類型2）：訂購少量的所有產品的商店（每年需6000000盒）。

·地方大型商店（客戶類型3）：只大量訂購常規、易碎、大批產品的商店（每年需14400000盒）。

·專賣店（客戶類型4）：一些只少量訂購常規、高安全度和短上架時間產品的商店（每年需600000盒）。

在過去的幾個月中，公司總會計師保羅·多克塞和市場總監詹妮絲一直在緊張地工作，跨職能團隊已開發出包括所有成本和客戶利潤貢獻度的作業成本核算系統。公司正在研究與許多客戶類型相關的工作的關鍵動因。這些動因包括訂單頻率、訂單大小、訂單批數、客戶特別服務和訂單變更。

與客戶服務相關的主要作業：

·運送；

·包裹運送；

·卡車運送；

·客戶支持；

·常規安排；

·加急安排；

·訂單處理；

·訂單變更；

·公司支持。

由保羅帶領的執行小組已經完成了作業分析、準備了流程圖、收集了數據，使新模式不僅在經營上，而且在財務上推廣使用。新的流程圖為圖12-18。為了將產品和客戶模型結合起來，每個客戶的產品組合都有毛利潤。表12-12是4類客戶的產品組合。表12-13是每個動因的服務成本數據。

圖12-18　產品/顧客利潤貢獻度流程圖

表12-12　產品利潤貢獻度

表12-13　服務成本作業

注：*運送數（25.6+1.6=平均27.2）比訂單數（29+3）少，因為有些客戶是到運送中心去取貨的。

要求：

1.用Excel來計算4類客戶的客戶邊際利潤百分比和客戶服務成本百分比。像圖12-9那樣，對於客戶類型2的數據圍繞一條線描點。

2.對於每類客戶，提出一種提高利潤貢獻度的建議。

12-54 　數據處理成本分配

吉貝爾特保險公司（GIC）組建了一個系統部門，負責實施並運行公司的數據處理系統。GIC認為這套自創的系統比以前服務部所用的系統更有效率、更節約。

GIC的3個部門——意外險評估部門、數據存儲部門和財務部——對硬件和與性能相關的資源以及操作資源有不同的需求。該系統設計時認知這些不同的需求。另外，該系統還被設計滿足GIC長期能力需要。多餘的能力在滿足GIC需要後向外界用戶出售。設計和安裝該系統對資源的需求比例的估計值如下：

GIC目前正在將這些多餘的能力銷售給外部使用者。

同時，公司系統已經開始正常運作，公司管理層決定按照電腦的實際使用時間將系統部門的成本重新分配到各個使用部門。當前會計年度的第1季度的實際成本分配情況如下表所示。

自系統部門成立以來，3個系統使用部門就一直抱怨它的成本分配方法。數據存儲部的月成本是以前的3倍。財務部對分配給外界使用者的成本很關心，因為這部分成本分配的成本是對外界客戶開具費用清單的基礎。

GIC的主管拉沙德決定複查成本分配的方法，為了這次複查，他收集了一些補充資料，見下面的表1、表2、表3。

表1　系統部門成本和作業水平

表2　歷史用量

表3　第1季度系統部門服務的使用量（小時）

通過分析，拉沙德覺得這種成本分配方法還需要改進，他認為應該按照計劃的長期需求的比例將硬件和與能力相關的成本分配到使用系統的部門。硬件的實際成本與預算成本的差額將留在系統部門，而不該分配到使用部門。

軟件的開發與操作成本應該按照使用部門的實際使用時間來分配。使用的時間率是按照每年的預計數據預定的，當前會計年度使用的時間率如下：

拉沙德計劃用第1季度的作業和成本數據來證明他的建議，他的建議將用於系統部門和使用部門，以觀察他們的意見和反應。然後再獲得公司管理層的認可。

要求：

1.根據拉沙德的建議，計算意外險評估部門第1季度分配到的數據處理成本的預算。

2.如果GIC採納了拉沙德的建議方案，請製表說明第1季度系統部門的實際成本是如何分配到使用部門的。

3.請說明拉沙德的建議是否能做到以下兩個方面：

a.改進系統部門的成本控制。

b.改進使用部門的成本計劃與控制。

12-55 　圖書館做調查和AT&T公司

AT&T使用本章附錄12的多級作業成本核算法。AT&T一開始用的是兩級作業成本核算法，但不滿意。詳細的AT&T和作業成本管理系統可見文章“以作業為基礎管理的AT&T”，由T.Hobby，J.Thomson，和P.Sharman合作發表於《管理會計》。

比較課本和文章中設計和實施作業成本核算系統的方法，回答下列問題：

1.文章中，在修改作業成本核算系統前，“一些票據成本”是怎樣分配到不同的客戶的（發票賬戶）？

2.文章中，什麼樣的商業單位被選進指導作業成本核算項目？這些指導研究的經理方面的總體目標是什麼？

3.從文章中，給出一些成本目標、作業、資源和成本動因的例子。

4.對於AT&T，“對於這些獨立客戶的服務支持成本是由確定的作業和動因消耗特性決定的。”對於圖12-12中的票據查證作業，成本消耗特性對於人工資源代表了什麼？

5.圖12-11是AT&T的票據部門的運營。文章中提到了類似的流程圖，它的作用是什麼？

6.文章中，“每個成本目標的成本都是由每項作業消耗的動因單位乘以每單位動因的成本得到的。”用圖12-11中的數據解釋這個方法可以運用於個人賬戶的客戶。

7.在文章中，作業成本核算顯示“25%的總中心成本是可分配到信息調查（賬戶查詢和交易）中的。”根據課本所示，應該有多少百分比的總賬單成本分配到賬戶查詢？

8.為信息調查作業，在AT&T實施中能改進什麼流程？

第13章　間接成本的會計處理

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.計算預算製造費用比率和將製造費用分攤到產品；

2.在分配間接費用到產品和服務時確定並且使用合適的成本分配率；

3.辨別標準化間接費用率的意義和目的；

4.用變動成本法編制利潤表；

5.用完全成本法編制利潤表；

6.計算產量差異並說明產量差異應怎樣在利潤表中列示；

7.解釋為什麼公司會傾向於使用變動成本法。

戴爾

戴爾公司是電腦行業中根據顧客訂單製造電腦的世界領先製造商。戴爾公司自己並不製造電腦的部件（如電路板，硬驅等），而是將部件組裝成滿足顧客訂單要求的計算機。

戴爾公司首創“直銷模式”——將計算機直接銷售給最終的用戶而不是通過中間商，這避免了由於中間商的加價而使戴爾公司失去價格上的競爭優勢的可能。顧客可以在眾多的可供選擇的方案中，配置滿足自己需要的電腦。在訂貨之前，顧客可以獲得各種不同配置的建議及其報價。

一旦接到顧客的訂單，製造單元就要投入組裝工作了。戴爾公司分別為不同的產品系列（如Dimension臺式機、OptiPlex臺式機、Latitude和Inspiron筆記本電腦、PowerEdge和PowerApp網絡服務以及Precision工作站等產品）設置製造單元。公司的管理層認為，對顧客的訂單做出快速反應，是獲得和保持競爭優勢的關鍵。

向戴爾公司訂貨可以採用電話訂貨方式，也可以採用網絡訂貨的方式。實際上，戴爾公司大約有50%的收入來源於公司的網站，其每天的收入超過40000000美元，每週的點擊次數超過300萬次。通過互聯網，顧客可以瞭解戴爾公司所有產品的配置及其價格。互聯網還為顧客提供個性化的系統支持主頁和技術服務。“互聯網是為了戴爾公司而定製的”，戴爾公司的董事長和首席執行官邁克爾·戴爾說，“各種類型的顧客都會選擇直銷的方式——他們喜歡直銷的直接、便捷、節約以及作為直銷顧客的體驗。”

為什麼像戴爾這樣的高利潤公司的管理者依然對儘量多地瞭解他們每一條生產線的成本如此感興趣呢？面對已經記錄了當年利潤的財務報告，還有沒有為了其他管理目的而詳細瞭解成本的必要呢？答案是肯定的——戴爾的盈利能力很強的大部分原因就是它的管理者所做的戰略和經營決策。這些決策都是基於詳細的成本信息的。例如，戴爾的成本核算系統為管理者提供生產成本信息以評價定價政策和生產線的狀況。戴爾的管理者需要了解每一種正在生產的計算機的成本來確定價格、決定營銷和生產的各種模型，以及評價生產經營。同時，生產成本在利潤表中表現為銷售成本並且在資產負債表中表現為產成品。雖然有兩種生產成本核算系統是可行的，一種是為了管理決策制定，而另一種是為了財務報告，但是同時擁有這兩種完整但單獨使用的系統的效益是超過成本的。因此，決策制定和財務報告的需要都會影響生產成本核算系統的設計。

在第4章中，你學習了製造業公司的三種成本：直接原材料、直接人工，以及製造費用也就是間接製造成本。你也瞭解到對於很多公司來說，間接成本佔到了整個經營成本的40%之多。因此，對於管理者來說，這是一個很重要的成本領域。這個章節，我們將關注製造費用。

製造費用核算

很多年之前，直接材料成本和直接人工成本是很多公司最大的成本。而今，自動化企業例如Dell卻有較少的直接人工和極大的間接費用。因此，分配間接費用到產品上是精確計量產品成本很重要的環節。

將製造費用分配到產品

管理者需要了解產品成本以做出經營決策，比如哪個產品或服務是要加強的或削弱的。再如，怎樣為每一個產品和服務定價。理想情況下，管理者應在他們做決策時準確瞭解所有成本，包括間接費用。因為會計師能夠直接追溯材料成本和直接人工成本到產品和服務。這些成本是一旦生產完成就可以馬上知道的，並且可以很確切地知道的。相反，因為不可能經濟可行地即時瞭解所有的間接生產成本，會計師必須估計它們。因此，會計師使用預算間接費用率來分攤製造費用到產品。這使得總成本的估計數在產品或服務完成以及要做經營決策時是可用的。當間接費用的相對成本規模比較大時，我們就可以理解企業擁有準確的製造費用會計系統是多麼的重要了。

很多製造企業的製造費用的規模是大到足夠激勵整個公司去尋找把它們轉變成為直接成本的方法的。戴爾通過把製造費用從間接轉化為直接來提高它的生產成本信息的精確度。它是怎麼做到的呢？通過辨明特定生產流水線的裝配人工和機器設備。工作車間完成特定生產流水線的裝配和軟件安裝。這使得分配機器成本到產品有比較簡便的依據。不過，大量的製造費用還是需要分攤的。所以我們先來看看像戴爾這樣的公司是如何分攤這些製造費用到產品和服務的吧。

預算間接費用分配率

工廠間接費用的會計處理步驟可概括如下。

1.選擇一個或多個成本動因作為分配間接費用的基礎，如直接人工小時、直接人工成本、機器小時和生產調試次數等。成本動因應該是與產品的一項成本或一組成本相關的，具有共同分母的作業，如機械加工成本、生產調試成本或能源成本等。成本動因應該是計量間接費用和生產量之間因果關係的最佳尺度。

2.編制計劃期間（通常為一年）工廠間接費用的預算。兩個關鍵項目：（1）預算的間接費用數額；（2）成本動因的預算量。每一個間接費用成本庫都有一套預算間接費用和相關的預算成本基礎。 [1] 在生產方式簡單的企業中，可以只編制一套間接費用的預算。

3.將每一個成本庫的預算工廠間接費用總額除以其預算的成本動因數量，計算出預算工廠間接費用分配率（budgeted factory-overhead rate）。

4.在按訂單生產時，得到實際的成本動因數量（如機器小時）。

5.將預算的間接費用分配率乘以實際發生的成本動因數量，從而將預算間接費用分配給各訂單。

6.年末，對實際發生的間接費用與已分配給產品的間接費用之間的差異做出處理。

[1] 成本庫的概念在第4章被定義為：公司用單個成本動因，分攤到作業或成本目標的一組個體成本的集合。

間接費用分配示例

既然知道了工廠間接費用處理的步驟，我們就可以通過實例來觀察工廠間接費用是如何被分配的。現再以恩瑞可公司的資料為例。 [1]

以下是為下一年度（20X0年）編制的間接費用預算：

隨著不斷地生產產品，恩瑞可公司將工廠間接費用分配給各個訂單，分配時所採用的預算間接費用分配率可以按下列公式計算

假設機加工部門以機器小時作為唯一的成本動因，組裝部門以直接人工成本作為唯一的成本動因，則其間接費用分配率計算如下：

注意間接費用率是預算的：它們是估計出來的。恩瑞可公司的會計接下來會用這些預算率來根據實際情形分配間接費用。也就是說，分配到一個特定產品上的總間接費用是預算間接費用乘以實際機器小時或這個產品實際使用人工成本。也就是我們將向一個在製造中用了6個機器小時並且在裝配中發生直接人工成本40美元的產品分配44美元的間接費用。

假設恩瑞可公司到年底時已經在製造中使用了70000個機器小時並且在裝配中發生了190000美元的直接人工成本，它應該向生產的產品分配總計375000美元的間接費用。

這裡的375000美元是恩瑞可公司本年間接費用的估計，並且它會成為恩瑞可公司本期生產或下期利潤表銷售成本的一部分。如果實際間接費用不同於375000美元，公司將通常把這部分差異歸於本期生產費用，比如，如果恩瑞可的實際間接費用在20X7年是392000美元，它將把＄392000-＄375000=＄17000加到20X7年的附加費用中。

這樣就完成了我們的6個步驟。下面我們再回顧第一步並且發掘公司可能怎樣選擇一些合適的成本分配基礎。

成本分配基礎的選擇

正如你在這篇中看到很多次的一樣，沒有一個成本分配基礎是適用於所有情況的。會計師的目標就是發現連接因果的最好的成本分配基礎。在恩瑞可的製造部門，機器的使用是間接費用成本的最大原因，比如折舊和維修。因此，機器小時是最適合分攤間接費用的成本分配基礎。因此，恩瑞可必須追蹤每批產品的機器小時，同時會產生額外的一個數據收集成本。也就是說它必須在每批產品的直接原料成本和直接人工成本之外，另外加上一個積累機器小時。

相對應地，直接人工是恩瑞可公司裝配部門的主要成本分配基礎。因為員工是用手工裝配部件的。假設，公司記錄下每個工人在每個產品（或每批產品）上的時間花費，接下來，我們需要做的就只是用50%的間接費用分配率去分配已經記錄直接人工的成本，不需要另外附加的數據。

如果各個人員進行同樣任務的每小時勞動報酬率差異很大，恩瑞可可能用人工小時數，而不是為人工花費的金額作為基礎。否則，相比8美元每小時的工人工作一小時，恩瑞可應該分攤給每小時花費10美元的工人更多的間接費用，即使每個工人都用相同設備而且通常受到相同的間接費用支持。但有時候直接人工成本也可以成為最好的成本分配基礎，即使工資率在一個部門差異很大。比如，高級技術勞動者可能使用更貴的機器並且使用更多的間接支持。更進一步，很多間接成本包含了很貴的人工邊緣福利，比如獎金和代交的勞動報酬所得稅。直接人工成本而非直接人工小時數經常會是這些邊緣福利的成本動因。

如果一個部門發現存在多於一個分配間接費用的成本分配基礎時，它應該為每一個成本分配基礎積累一個單獨的成本庫並且將每一種間接費用放入合適的成本庫。在實踐中，這種系統對於很多機構來說都花費過大。相反，這些機構選擇少量的成本分配基礎（通常只有一個）來為分配間接費用提供一個基礎。在這些情況下，我們經常使用80/20法則——20%的成本分配基礎驅動80%的間接費用。比如，假設一個公司辨別出10個不同的成本分配基礎對應的10個不同的間接費用成本庫。通常，它可以精確地分配大約80%的所有間接費用而僅使用2個分配基礎。也可能為其他20%的成本再單獨設立一個成本庫，但這樣的花銷會很大，所以它粗略地把這些成本分配向兩個主要的成本庫。

想一下戴爾，正如我們前面所敘述的，戴爾把它的很多間接成本都轉化成了直接成本。但是它不能直接分配的兩個重要成本（就是說，還是間接成本）是設備和設計。設備成本包括必然發生的成本比如折舊、保險金以及工廠的稅金。戴爾以“每一條經濟鏈的佔用面積”作為成本分配基礎來分配這些成本。

戴爾在設計整個公司的價值鏈時使用了很多的產品和過程設計成本。它以諸如母板上可以辨認區域的數目這樣一個複雜的成本分配基礎來分配這些成本到每一條經濟鏈上。舉個例子來說，比起筆記本電腦或臺式機來說，計算機的終端機產品由於其母板上可辨認區域數目計量的複雜性，要求更多的設計時間和精力。因此，計算機終端機產品比筆記本電腦或臺式機要承擔更多的設計成本。

另一個例子是哈雷戴維森（Harley-Davidson），它已經從直接人工作為成本分配基礎轉變為使用過程時間作為成本分配基礎了，正如我們在下面的商業快訊中所描述的那樣。

[1] 如果第14章和分批成本法安排在這個章節前面出現，你將注意到本章節舉例恩瑞可機械部件公司在第13章和第14章例子相同，所有數據完全匹配。

間接費用分配的問題

標準化的間接費用率

恩瑞可公司的那個例子所展現的正是我們稱之為標準成本核算方法的東西。為什麼用標準這個詞呢？我們整年產品成本核算時一貫使用年平均間接費用率，不用逐天或者逐月地更換。

一個完成的標準產品的成本包含一部分平均或者說是標準化的間接費用。根據這個說法，在標準成本系統（normal costing system）中，製造產品的成本包括實際直接原材料、直接人工以及標準分配的間接費用。

一個部門的實際發生的間接費用量是很少與分配的間接費用量一致的。管理者可以分析實際發生和分配成本差異的來源。這是非常普遍而且是非常重要的，這些差異發生的原因是實際經營時發生的數量和計算預算間接費用率時用做分母的數量是不同的。（比如，在計算預算間接費用率的時候使用了100000的預計直接人工小時數，但之後實際只發生了80000小時）。其他常見的原因包含預測水平差、間接費用項目的使用效率低、個別製造費用項目價格變化的行為（比如，只在休整期進行的維修工作）和工作日差異（比如這個月是20個工作日，下個月是22個工作日）。

標準成本核算系統：成本系統的一種，其中製造產品的成本是由實際直接材料成本、實際直接人工以及標準分配的間接費用組成的。

公司通常傾向於使用年預算間接費用率而不管月與月之間的差異以及特殊間接費用的個別情況。為什麼呢？因為一個生產成本是更有利於決策的而且對存貨成本核算目的而言更有針對性，更優於被月與月產量波動和很多間接費用的特殊行為扭曲的所謂實際生產成本。在高產量月，當單位成本由於產量高而較低時，僱員們戲稱這是由於按成本買入而帶來的效益。具體情況如以下表格所示。

注：*用總間接費用除以直接人工小時數，注意固定成本的表現導致每單位間接成本從1.00美元波動到1.40美元，變動成本兩個月都是0.60美元/小時。但是固定成本在高峰產量月是0.40美元/小時（＄40000/100000），而在低產量月是0.80美元/小時（＄40000/50000）。

商業快訊

間接費用在哈雷戴維森的分配

以威斯康星州密爾沃基市為生產基地的摩托車製造商——哈雷戴維森最近在慶祝它的100年誕辰。在每一個哈雷戴維森人在今天如此開心的同時，有些人則對這個公司已經經過過去如此多的歲月著實感到驚訝。在20世紀80年代到90年代，哈雷戴維森扭轉了最近的一次敗勢，並且在1999年，30年來第一次從Honda手中攫取了市場頭把交椅。哈雷戴維森現在（2008年56億美元的銷售收入）是最大的以美國為依託的摩托車生產商。而今公司重新獲得競爭力的關鍵之一就是JIT理論的實踐應用。公司發現經營方面的一個重大部分的變化就需要相應的公司會計體系的變化是一點不奇怪的事。過去會計體系主要關注的地方是直接人工，它不僅僅是產品成本本身的一部分，而且可以發揮一個分配間接費用的全能基礎的作用。但是直接人工在過去僅僅佔總產品成本的10%，它的確不是產生間接費用的主體。雖然哈雷戴維森的生產程序那時已經發生了變化，使用的會計系統依然還是概念化的，並未做相應調整。

這個強調提供直接人工細節信息的JIT系統對於管理者來說並不是那麼有用的，讓每一個直接人工提供者記錄每一個產品或部件所耗費時間並且接下來將這些在時間卡上的信息輸入會計系統是花費很大的。例如，如果每天每個工人在20個產品上勞作，共有500個工人。這個系統就要記錄10000個分錄，一個月就要記錄200000個分錄。直接人工提供者記錄所花費的時間、出納將數據輸入系統所花費的時間以及會計師核查這些數據準確性所花費的時間都是極其浩大的，並且所有關於製造產品的成本信息是用於財務報告的，對於管理者來說其實根本沒有用。

JIT系統迫使製造業管理者關注並且迎合客戶和儘量減少沒有經濟附加值的作業。漸漸地，會計師也開始關注這些相同的目標。會計的用戶就是這些使用會計信息的管理者，而且在為不給管理者任何幫助的作業上花費的力氣確實是不合生產需要的（即沒有經濟附加值）。因此，當務之急是簡化這個耗錢、耗時記載詳細化直接人工成本的記錄過程。直接人工被簡化成直接成本，並且相應的它不可能用於間接費用的分配。在考慮加工時間、流程經歷時間、原材料價值以及每個產品單位單獨的成本作為成本分配基礎後，公司選擇了加工時間、直接人工和間接費用合併組成加工成本，它是以總加工時間作基礎分配的。這並不造成成本成果與過去成本結果的極大不同，但新系統更加簡單並且花費更小。

只有直接原材料被直接分配入產品，加工成本在一個簡單的加工時間的衡量數量下分配。

會計系統應該產生多於成本的效益，更加複雜的系統並不一定是較好而必要的系統。哈雷戴維森變化會計系統的主要目標被簡化了——消滅不必要的任務並且理順其他任務，這些變化產生了一個重點突出的會計系統。

資料來源：Adapted from W.T.Turk，“Management Accounting Revitalized：The Harley-Davidson Experience，”in B.J.Brinker，Ed.，Emerging Practices in Cost Management（Boston：Warren，Gorham&Lamont，1990），pp.155-166；K.Barron，“Hog Wild，”Forbes，May 15，2000；and Harley Davidson 2008 Annual Report.

不足分配和超額分配間接費用的處置

在預算間接費用分配率裡的最後一步處理了實際和分配的間接費用之間的差異，我們再來進一步看看核算這種差異的可選擇方法。回顧20X0年恩瑞可將375000美元的間接費用分配到它的產品而實際間接費用是392000美元。那17000美元的差異是一項資產還是一種費用呢？要記住產品已經完成並且很可能已經賣出了。進一步說，銷售價格可能依據分配的間接費用來設定。所以，因為這多餘的17000美元不會幫助公司獲取更多收入，它通常情況下作費用處理。

在恩瑞可公司賣出20X0年生產的產品時，375000美元將作為銷售成本的一部分，其餘的17000美元（還沒有分配的實際產品成本）也一定要用其他什麼方法來轉為費用。會計師常常用這兩種方法分配管理費用差異：（1）可以簡單但不精確地將管理費差異計算到已售產品成本中去，（2）另一個比較完善但是更加複雜的方法是按比例分攤（proration），這種方法意味著要將正的或者負的管理費用差異按比例分解到產品成本、產成品成本和銷售成本中去。

直接沖銷　直接沖銷的方法把17000美元的不足分配的間接費用看做一項本期利潤的減項，用把它加在銷售成本上的方法。同理，我們從銷售成本中扣除超額分配的間接費用。

隱含在直接沖銷中的理論是公司多數本期生產的產品在本期已經賣掉，而且另一種更加煩瑣的處置並不抵過它所帶來的麻煩。另一種證明是說多餘的代表不足分配間接費用的間接費用並不符合期末存貨的定義，因為它們並不代表資產。它們大部分程度代表本期的無效率的費用，並且因此是本期費用。由於它的簡便，直接沖銷的方法是最通常使用的。

在存貨中按比例分攤　另一種方法是在在產品、產成品和銷售成本之間按比例分攤。分攤不足分配的間接費用意味著根據期末會計餘額的大小來按比例分配。理論上講，如果一個會計目標是達成儘量準確的實際成本分配，我們應該用實際間接費用成本率而不是預算的來重新計算所有單個產品的間接成本。

這個方法幾乎是完全行不通的，因此實際的做法是以3個會計科目的期末餘額為基礎來分配。假設恩瑞可的期末餘額是在產品155000美元、產成品32000美元、銷售成本2480000美元（總計2667000美元），按比例分配結果如下：

在這裡分配給存貨的金額並不是很顯著，所以按比例分配不一定有利。在實際中，只有其對存貨計量和淨利潤計算產生重大影響時才會使用比例分配。為了簡便起見，本章中假設公司對管理費用差異進行直接沖銷。

變動和固定分配率的使用

通常一個產品或一項服務的成本是它的直接成本和分配成本的和。正如我們所見，間接費用的分配是產品成本核算中最棘手的方面。固定成本的出現是成本核算困難出現的主要原因。很多公司在設計會計核算系統時是不分變動與固定成本的。比如，恩瑞可機器部件公司的製造部門建立了這樣的分配率

但是有些公司真的是為了控制的目的，需要在產品成本核算時區分變動間接費用和固定間接費用。假設恩瑞可的製造部門已經做了這個區分。管理者確定租金、監管費用、折舊費用以及保險費用是固定成本，而間接人工、原材料輔助、能源消耗以及維修費用是變動成本，這個部門建立兩個分配率：

這些分配率都可以用於生產成本核算，但是對於控制的目標來說區分變動間接費用和固定間接費用更為重要。為什麼呢？因為固定和變動成本中超額分配和不足分配的間接費用的解釋說明常常是有相當差異的。

在以下複習與小結之後，我們將把注意力轉向引起固定和變動間接費用不同的其他事項。

小結與複習

問題

複習恩瑞可的範例，假設恩瑞可公司在20X0年的銷售收入是5000000美元。沒有期初或期末存貨，就是說恩瑞可把它20X0年製造的所有東西都賣出了。公司使用P592的預算製造費用分配率，20X0年的生產過程中，製造部門需要85000個機器小時，裝配部門需要260000美元的直接人工成本。20X0年的成本費用中原材料的使用佔到了2400000美元並且直接人工成本是490000美元。實際製造間接費用成本是455000美元。用求毛利潤的思路準備一個20X0年的利潤表。它應包含為直接沖銷超額分配間接費用或不足分配間接費用而單獨設立的一行。

解答

製造部門：85000機器小時×＄4/機器小時　＄340000

裝配部門：＄260000的直接人工成本×直接人工成本的50%　130000

總間接費用　

超額分配的間接費用＄470000-＄455000=＄15000。

表13-1　恩瑞可機器部件公司20X0年利潤表

變動成本法與完全成本法

固定製造費用的會計處理

本章我們將比較兩種主要的產品成本核算方法：變動成本法（邊際貢獻法）和完全成本法（職能法、吸收成本法或財務報告法）。這兩種方法只在一個方面有所區別：在變動成本法下，固定製造費用不計入產品成本，而在完全成本法下，固定製造費用計入產品成本。

如圖13-1所示，變動成本核算系統將固定製造費用（固定工廠間接費用）看做需要立即從銷售收入中扣除的期間成本，而不是作為未耗成本保留在存貨成本中並在以後作為銷售成本的一部分從銷售收入中扣除。注意，變動成本法與完全成本法唯一的區別在於對固定製造費用的會計處理。 [1]

圖13-1　成本流比較

注：*產品被製造，通常通過使用單位成本來將成本分配到存貨上。

完全成本法比變動成本法使用得更加廣泛，這是為什麼呢？因為無論是公共會計職業界還是美國國家稅務局都不允許在對外報告或納稅時使用變動成本法。因此，所有美國企業在給股東和稅務機構的報告中都使用完全成本法。下面的商業快訊中是一個公司使用變動成本法的例子。

然而，隨著邊際貢獻法在業績評價和成本分析中應用得越來越多，變動成本法在內部報告中的使用也日益增加。超過半數的美國大公司在編制內部報告時都在使用變動成本法，而近1/4的公司將其作為主要的內部報告格式。例如，印第安納州曼西市的BorgWarner公司的一家工廠最近在編制產品線的業績報告時將完全成本法改為變動成本法。為什麼呢？因為變動成本法可以“消除存貨數量水平的波動對財務結果的影響，因而可以把生產業績與財務報告更緊密地聯繫起來”。

直到一二十年前，在內部報告中使用變動成功本法的成本還是非常高的，因為它要求用兩種方法處理成本信息：一種用於對外報告，一種用於對內報告。計算機的廣泛使用和計算機成本的降低減少了使用變動成本核算系統的額外成本。大多數管理者再也無須面對是否要出資建立一個獨立的變動成本系統這樣的難題了。相反，他們只需要根據報告形式選擇變動成本核算格式或者完全成本核算格式。現在許多設計良好的會計系統都可以提供這兩種格式的任意一種。

商業快訊

諾特網絡的變動成本核算

諾特網絡（Nortel Networks）是一家在2008年收入達104億美元的加拿大公司，它在電話、數據庫、因特網的有線和無線解決方案等方面都處於全球領先地位。在20世紀90年代（當時公司的名稱還是北方電訊），諾特網絡逐漸注意到其採用標準的完全成本法編制的利潤表並不能提供管理層所需的全部信息。公司也意識到問題出在報表的格式而不是內容上。編制更有意義的利潤表所需的信息存在於會計系統中，但傳統的利潤表並沒有以最有用的方式表現出來。因此，公司的會計師在編制利潤表時採用了變動成本法。

法律和法規對報表形式的要求不允許北方電訊公司徹底地拋棄完全成本法。公司採用的解決辦法是保持最上面的一行“收入”和最下面的一行“稅前收益”不變，但中間的每一項的報告形式都與以前有所不同，其格式如下：

收入

產品成本

產品毛利

生產/經營成本

存貨準備

新產品引入

銷售及市場營銷費用

直接毛利

管理成本

其他營業費用（或收益）

營業利潤

公司評估費

其他非經營性費用（或收益）

資產負債表調整前收益

資產負債表調整

稅前收益

這種格式是變動成本法的極端應用。只有直接材料被看做產品成本，而其他所有成本，包括直接人工和變動間接費用都作為期間成本在發生時計入費用而不計入存貨成本。例如，直接人工是製造成本的一部分，任何期間計入的數額都是那一期間實際發生的金額，而不管這些人工是與已售出的產品有關還是與存貨有關。管理者使用4種計量“利潤”的指標：產品毛利（計量增加的價值）、直接毛利（計量產品生產和銷售的成果）、營業利潤（計量總的經營成果）以及資產負債表調整前利潤（計量全公司範圍內的利潤）。

舊的完全成本核算系統與新系統之間的主要差別是新系統將除直接材料之外的一切成本記為費用，而舊系統將其中的一部分資本化。這兩個系統之間的調節是一個會計問題，與公司的經營狀況無關。因此，利潤表上添加的最後一行是為了提供一個調整項——資產負債表調整，它代表了完全成本法報表與變動成本法報表之間的差額，是為了滿足法律和法規的要求，但可以被管理者忽視。

諾特公司的努力表明了兩個很重要的結論：第一，調整某種會計方法以滿足管理者的特定需要是可能的；第二，公司通常無須在完全成本法和變動成本法之間做出選擇，無論採用哪一種形式都可以從基本會計系統中產生。

資料來源：From P.Sharman，“Time to Re-examine the P&L”，CMA Magazine，September 1991，pp.22-25，Nortel Networks 2008 Annual Report。

證明資料

為了更好地瞭解這兩種產品成本核算系統的計算過程，我們以戴爾公司的一個假設的部門為例，姑且叫它Desk PC部門。這個部門生產不同種類的筆記本電腦，但是為了簡便起見，我們認為所有的電腦都是一樣的。這個部門有以下的生產電腦的標準成本。

每年的固定製造費用預算是1500000美元，每年預期（或預算）的產量是15000件，銷售價格為每件500美元。簡單起見，我們假設20美元單位變動製造費用的唯一成本分配基礎是生產數量。同時，我們假設預算和實際的銷售及管理費用都是每年650000美元的固定費用加上銷售額的5%的銷售佣金。實際生產數量如下：

不存在標準變動成本差異，每年實際發生的固定製造費用為1500000美元。

基於以上信息：

1.用變動成本法編制20X0年和20X1年的利潤表。

2.用完全成本法編制20X0年和20X1年的利潤表

3.列示20X0年和20X1年營業利潤差額的調整以及兩年的總調整。

變動成本法

我們由採用變動成本法編制利潤表來開始討論。表13-2所示變動成本法報表的格式與第5章給出的邊際貢獻法報表格式相似。唯一的新特徵是表13-2給出了銷貨成本的詳細計算過程，而銷貨成本要受到期初和期末存貨變動的影響。相反，在前面章節裡，都假設利潤表中沒有期初和期末的存貨的變化。

表13-2　Desk PC部門：比較利潤表採用變動成本法20X0和20X1年　（單位：1000美元）

注：*300件×＄300=＄900000。

+100件×＄300=＄300000。

計算產品成本時將全部變動製造成本以單位產品300美元的分配率分配到所生產的產品上。因而存貨的計價採用標準變動成本。相反，不把固定制造成本分配到所生產的產品上，而是在它們發生的當期作為費用處理。

在繼續閱讀之前，一定要逐步地把例題資料與表13-2相對照。注意，在計算邊際貢獻時，銷貨的變動成本及變動銷售和管理費用都被減去。變動銷售和管理費用不計入存貨成本，它只受銷售水平而不受存貨變動的影響。

完全成本法

表13-3列示了標準完全成本法的計算框架。正如你所看到的那樣，它在以下3個方面不同於變動成本法。

首先，計算銷貨成本時使用的單位產品成本是400美元，而不是300美元。為什麼呢？因為100美元的固定製造費用加到了300美元的變動製造成本上。這裡所分配到單位產品上的固定製造費用1美元就是固定間接費用分配率（fixed overhead rate）。它就是固定間接費用預算數除以預期成本分配基礎作業量（在本例中為生產數量）得到：

第二，固定工廠間接費用在完全成本法利潤表中不作為單獨的一行列示，而是作為銷貨成本的一部分和作為產量差異 [2] 出現。產量差異（production-volume variance）是當實際產量偏離計算固定間接費用分配率所用的預期產量時出現：

產量差異=（實際產量-預期產量）×固定間接費用分配率

比如，20X1年的產量差異是（14000-15000）×＄100=-＄100000，為不足分配間接費用。戴爾的實際間接費用與預算相等，為15000美元，但是它只將14000美元的固定間接費用分配給生產。假設戴爾使用直接沖銷法，它需將20X1年的銷售費用增加100000美元。

表13-3　Desk PC部門：比較利潤表採用完全成本法20X0和20X1年　（單位：1000美元）

最後，在完全成本法利潤表的格式中，將成本分為製造性和非製造性兩大主要類別，而在變動成本法利潤表中，將成本分為固定成本和變動成本兩大主要類別。在完全成本法報表中，收入減去所有的變動成本（包括製造性和非製造性）為邊際貢獻。這種差異通過20X1年的簡明比較利潤表來說明（單位：1000美元）。

注：*標準完全銷售產品成本加上生產數量差異。

管理決策

在制定決策時，管理者不要混淆毛利和貢獻這兩個概念是非常重要的。列示出這兩個概念的區別。

答案

它們有以下區別：

·毛利是完全成本法利潤表中的概念，邊際貢獻是變動成本法利潤表中的概念。

·毛利等於收入減去製造成本，邊際貢獻等於收入減去所有的變動成本。

·毛利以成本按功能分類為基礎，邊際貢獻以成本按成本性態分類為基礎。

·計算毛利是為了滿足財務報告的要求，計算邊際貢獻主要是為了短期管理決策的需要。

[1] 變動成本核算有時被稱為直接成本核算。但是，變動成本核算是更加描述性的名詞，所以我們在本節中不加例外地使用它。

[2] 通常，這應該是一個成本動因作業差異。在我們的例子裡，生產量是唯一的成本動因，所以它可以被稱為產量差異。

固定間接費用與產品的完全成本

變動成本法與完全成本法的差別源於這兩種方法對固定製造費用的處理方法不同。在本節中，我們將探討如何在完全成本法核算系統中處理固定製造費用。

變動和固定單位成本

我們將繼續使用Desktop PC部門的例子，比較部門預算和控制中所使用的彈性預算中的製造費用，和完全成本計算系統中分配至產品的製造費用。為了強調完全成本法的基本假設，我們也將把製造費用分為變動的和固定的兩部分（現實中大多吸收成本系統並不做這樣的區分）。

請看下面的變動間接成本圖：

注意兩幅圖是一樣的，彈性預算中的預期變動間接成本與分配至產品的變動間接成本是相同的。預算和分配的變動間接成本均為每件20美元。每生產1000件產品，我們預期會多消耗20000美元的變動間接成本，而這20000美元的變動間接成本需要轉到存貨賬戶中。用於預算和控制的變動成本與用於產品成本計算的變動成本相同。

相反，已分配的固定間接成本分配圖則不同於彈性預算的固定間接成本圖：

固定間接成本的彈性預算1500000美元，它不受產量的影響。相反，分配的固定成本依賴於實際產量。

分配的固定成本＝實際產量×固定間接費用分配率

＝生產數量×＄100

假設實際產量與預期產量15000件相等，已分配的固定間接費用為1500000（15000件×＄100/件），與彈性預算額相等。然而，只要實際產量偏離預期產量，用於預算和控制的成本將不同於用於產品成本計算的成本。為了進行預算和控制，管理者採用固定成本的實際成本性態模型。相反，正如圖中所示，完全成本法對這些固定成本的處理就好像它們具有變動成本性態一樣。已分配的固定間接成本與預算的固定間接成本之間的差額就是產量差異。

產量差異的性質

產量差異可計算如下：

產量差異＝已分配的固定間接費用-預算的固定間接費用

＝（實際產量×固定間接費用分配率）-（預期產量×固定間接費用分配率）

或者

產量差異＝（實際產量-預期產量）×固定間接費用分配率

在實際應用中，產量差異經常簡稱為數量差異（volume variance），我們使用產量差異是因為它能更準確地描述這一差異的根本性質。使用產量差異變量也是為了區別於第8章中使用的銷售量差異。除了術語相似，它們其實是完全不同的概念。

產量差異是在實際產量與產品成本計算時所使用的固定間接費用分配率中的分母——預期產量不相符時產生的：

1.當預期產量與實際產量相等時，不存在產量差異。

2.當實際產量小於預期產量時，產量差異為不利差異，因為生產設施的使用情況比預期的要差，固定間接費用分配得少了。正如在表13-3中20X1年的計算為

產量差異＝（預期產量-實際產量）×預算固定間接費用率

＝（14000件-15000件）×＄100=-＄100000或＄100000U

或產量差異＝預算值-分配值

=＄1500000-＄1400000=＄100000U

100000美元的不利產量差異增加了利潤表中的生產成本。為什麼呢？回憶一下，實際發生了1500000美元的固定制造成本，但僅有1400000美元被分配至存貨。因此，也只有1400000美元在存貨售出時計入費用。但全部的1500000美元必須在某一時刻計入費用，所以這額外的100000美元就是當期利潤表中的追加費用。

3.當實際產量超過預期產量時，如20X0的產量差異為有利差異，因為生產設施的使用情況比預期要好，固定間接費用多分配了：

產量差異＝（17000件-15000件）×＄100＝＄200000F

在這裡，1700000美元將計入存貨。由於只有1500000美元是實際發生的，未來的費用將被高估200000美元，因此要在本期費用中減去200000美元的有利差異。

產量差異是在計量成本偏離最初用於確定固定間接費用分配率時所使用的作業量水平的傳統成本指標。大多數公司認為，儘管有時負責產量差異的管理者需要做一些解釋或調查，但產量差異在短期內還是無法直接控制的。有時，達不到預期產量是由於能力的限制引起的，原因有諸如令人失望的銷售額、糟糕的生產計劃、意外的機器故障、熟練工人的缺乏、罷工、風暴等。

變動間接費用不存在產量差異。為什麼呢？固定間接費用產量差異這一概念的出現是由於控制（通過彈性預算）的會計處理與用於產品成本計算（通過分配率）的會計處理之間產生的矛盾。再次強調一下，固定間接費用預算服務於控制的目的，而產品成本分配率的使用把固定間接費用按處理變動成本的方法進行處理。最主要的一點是，固定成本不像變動成本那樣是可分的。它們是作為一個整體出現的，與一定數量的總生產或銷售能力而不是單個產品的生產或銷售相關。

管理決策

一些會計人員認為，產量差異是度量公司生產能力利用情況的一個很好的指標：有利（不利）差異意味著生產能力的有效（無效）利用。不要陷入這種錯誤的認識，為什麼呢？

答案

產量差異只告訴了你一件而且是唯一的事情就是：實際產量高於或低於計算固定間接費用分配率的預計產量。如果一位管理人員通過降低產品的售價來利用限制的生產能力以避免出現不利差異，這樣做的結果是邊際貢獻的降低（例如，新的價格低於變動成本），這不是生產能力的有效利用。同樣的，如果有利差異是在不顧產品質量下降或其他由於設備超負荷工作所帶來的無效率情況下的剩餘產量帶來的，這樣的“有利”差異當然也不是所期望的。

變動成本法和完全成本法的調整

我們很容易調整表13-2和表13-3中的營業利潤的差異。在一個給定的年度，利潤的差額等於計入費用的固定製造費用總額的差額，見圖13-2。在變動成本法的利潤表中，20X0年發生的固定製造費用1500000美元自動確認為費用額。在完全成本法下，固定製造費用出現在兩處：銷貨成本和產量差異。

圖13-2　20X1年期間的固定制造成本流

在完全成本法下，300000美元的固定成本是20X1年以前發生而保留在20X1年的期初存貨。在20X1年，1400000美元的固定製造費用加入到存貨中，而100000美元仍保留在20X1年的期末存貨中。所以20X1年銷貨成本中的固定製造費用為＄300000+＄1400000-＄100000=＄1600000。此外，產量差異為100000美元是不利差異。在完全成本法下，計入20X1年費用的固定製造費用總額為1700000美元，或者說比採用變動成本法計算的金額1500000美元多200000美元。所以20X1年變動成本法計算的利潤要高出200000美元。

圖13-3　20X1年的固定間接費用方差

注：圖中除每件產品的金額以外的金額單位均為1000美元；圖中數據來自表13-3。

變動成本法和完全成本法利潤表中的差異很容易解釋：用固定間接費用產品成本分配率乘以期初和期末存貨數量的變動量。以20X1年為例，存貨的變動為2000件，因此淨利潤的差額為2000件×＄100=＄200000。

記住，決定變動成本法與完全成本法之間利潤差額的是銷量與產量之間的關係。當銷量超過產量，也就是存貨減少時，變動成本法計算的利潤要比完全成本法計算的利潤高。

為什麼採用變動成本法

為什麼許多公司編制內部報表時採用變動成本法？原因之一是產量影響完全成本法的利潤，而不影響變動成本法的利潤。現以20X1年的完全成本報表（表13-3）為例來加以說明，在這張表中列示的營業利潤為450000美元。假設管理者決定在20X1年12月多生產1000件（儘管它們還沒有被售出），這會影響營業利潤嗎？首先，注意到毛利是不會變化的。為什麼呢？因為毛利是以銷量而不是以生產量為基礎計算出來的。但是，產量差異會變化：

如果產量=14000件

產量差異=（15000-14000）×＄100=＄100000U

如果產量=15000U

產量差異=（15000-15000）×＄100=0

因為生產15000件時無產量差異，新的營業利潤等於毛利減去銷售和管理費用，即＄1600000-＄1050000=＄550000。所以產量增加1000件而銷售量保持不變。這可以使完全成本法的營業利潤增加100000美元，也就是由450000美元增加到550000美元。

這種常量的增加會怎樣影響表13-2中的變動成本法報表呢？不會有任何改變。產量不會影響變動成本法下的營業利潤。

假如對管理者的業績評價主要是以營業利潤為基礎，而公司採用的又是完全成本法，那麼管理人員就會試圖生產不必要的產量以提高報告的營業利潤，但在變動成本法下不會存在這種傾向。

一些公司也經常以哪一種系統能提供更好的業績信號為標準來選擇是採用變動成本法還是完全成本法。以銷售為導向的公司可能傾向於採用變動成本法，因為這種公司的利潤主要是受銷售水平的影響。相反，以生產為導向的公司，比如很容易賣出所有生產產品的公司，可能更傾向於採用完全成本法，為什麼呢？因為在完全成本法下，增加產量可以提高營業利潤，而變動成本則不能。

其他差異的影響

到目前為止，我們所舉的例子中都特意忽略了產量差異（只在完全成本法報表中才會出現）以外的其他差異產生的可能性。所有的其他差異都可以同時出現在變動成本法和完全成本的利潤表中。這一節我們將闡述第8章講到的其他差異。

彈性預算差異

再次以Desktop PC部門公司為例，我們假設一些20X1年（我們例子中的第2年）的其他事項：

正如第8章所解釋的，變動間接費用和固定間接費用均可產生彈性預算差異。請看下錶：

圖13-3反映了固定間接費用彈性預算差異與產量差異之間的關係。實際固定間接費用與分配至產品的固定間接費用的差額為少分配（或多分配）的間接費用。因為實際固定間接費用1570000美元超過了分配的固定間接費用1400000美元，固定間接費用少分配了170000美元，這就意味著該差異是不利差異。170000美元少分配的固定間接費用包括兩部分：100000美元的不利產量差異，和70000美元的不利固定間接費用彈性預算差異（也稱為固定間接費用開支率差異）。

表13-4是融入了這些新的事項的完全成本法下的利潤表。這些新差異使收益減少了240000美元，認為它們和產量一樣都是不利差異，所以減少了20X1的利潤。當成本差異為有利差異時，會提高營業利潤。

表13-4　對錶13-3的20X1年用完全成本法計算的利潤表的調整

小結與複習

問題

1.參看表13-2和13-3，假設20X1年的產量是14500件而不是14000件，但銷量是16000件。假設全部變動製造成本的淨差異為200000美元的不利差異。將這些差異作為對銷貨標準成本的調整。同時假設實際的固定成本為1570000美元。分別採用變動成本法和完全成本法編制20X1年的利潤表。

2.解釋為什麼採用變動成本法與採用完全成本法計算的營業利潤不同，列示計算過程。

3.不考慮要求1，變動成本法還是完全成本法能夠使管理者有更大的餘地通過生產決策來影響短期營業利潤？為什麼？

解答

1.見表13-5和13-6。注意，期末存貨為1500件而不是1000件。

表13-5　20X1年利潤表（變動成本法）

注：*可以用兩行來表示，1500000美元預算額加上70000美元差異。

#這個數額與表13-2中的營業利潤650000美元之間的差異是由於200000美元的變動成本不利差異和70000美元固定成本彈性預算不利差異引起的。

表13-6　Desk PC部門20X1年採用完全成本法編制的利潤表

注：*產量差異為＄100×（15000預期產量-14500實際產量）。

♀這種格式與表13-4略有不同，有意造成這種不同是為了說明利潤表格式不是嚴格確定的。

￥將這個結果與表13-4中的營業利潤180000美元進行比較，唯一的不同是由於產量是14500件，從而造成100000美元不利產量差異而不是50000美元。

2.存貨水平減少：3000-1500，即1500件。在完全成本法下，固定間接費用分配率為每件100美元。所以，採用完全成本法比採用變動成本法計算的營業利潤中多計了固定間接費用1500000美元。變動成本法報表中固定間接費用為1570000美元，而完全成本法報表中固定間接費用列在3處：1600000美元在銷貨成本中；70000美元的不利差異在固定間接費用彈性預算差異中；50000美元的不利差異在產量差異中，共計1720000美元。一般來說，當存貨減少時，完全成本法列示的利潤要少於變動成本法列示的利潤；當存貨增加時，完全成本法列示的利潤要多於變動成本法列示的利潤。

3.完全成本法給管理者在通過生產計劃影響營業利潤方面提供了更大的餘地。在變動成本法下，營業利潤將隨著淨銷售量的變動而同步變化；但在完全成本法下，營業利潤同時受產量和銷量的影響。例如，比較表13-2和表13-5的變動成本計算法，正如表13-5的註釋2所指出的那樣，在變動成本法下的營業利潤可能受各種差異（但不包括產量差異）的影響，但生產計劃本質上不影響營業利潤。

另一方面，比較一下表13-4和13-6，正如表13-6的註釋3中所解釋的，生產計劃和銷售量均影響營業利潤。產量為14500件而非14000件，所以50000美元固定間接費用就成為期末存貨的一部分（一項資產），而不是產量差異的一部分（一項費用），也就是說，與表13-4相比，表13-6中的產量差異少了50000美元，而期末存貨增加了50000美元的固定間接費用。採用完全成本法時，每增加一個單位產品，20X1年管理者的營業利潤就會增加100美元，儘管這部分產品並未賣出去。

記憶重點

1.計算預算製造費用比率和分攤製造費用到產品。會計師通常使用預算製造費用率將間接製造成本（製造費用）分攤到產品上。他們用總預算製造成本除以成本分配基礎作業，比如預計機器小時，來計算這個比率。

2.在分配間接費用到產品和服務時確定並且使用合適的成本分配率。在成本分配基礎和使用這些基礎的製造費用之間必須有一個很強的因果關係。

3.辨別標準化間接費用率的意義和目的。通常來說，預算製造費用率會是年度的平均數。最終的產品成本是標準成本，由實際直接材料加上實際直接人工加上用預算比率分配過的製造費用。在決策制定和存貨核算的目的上，標準產品成本通常會比實際成本更有用。

4.用變動成本法編制利潤表。變動成本法和完全成本法是兩種主要的成本核算方法。變動成本法注重成本性態對利潤的影響，這種方法不把固定製造費用計入產品成本，而是在它發生時立即費用化。

5.用完全成本法編制利潤表。完全成本法或者說是傳統成本法忽略了成本性態的差別。所有在生產過程中發生的成本都計入存貨成本，因而，我們把固定製造費用加入存貨成本，只有當產品售出時，固定製造費用才會出現在利潤表中。

6.計算產量差異並說明產量差異應怎樣在利潤表中列示。當使用完全成本法時，只要實際產量不等於計算固定間接費用分配率時所用的預期（預算）產量，就會出現產量差異。當實際產量小於預算產量時，出現的產量差異是不利差異，這種不利產量差異等於固定間接費用分配率乘以預算產量與實際產量的差額。當實際產量超過預期產量時，出現的產量差異是有利差異。這兩種類型的產量差異通常都是作為當期利潤表中利潤的調整數。有利差異會增加當期的利潤而不利差異則相反。

7.解釋為什麼公司會傾向於使用變動成本法。使用營業利潤來度量經營成果的公司都會傾向於使用變動成本法。這是因為產量的變化會影響完全成本法下計算出來的利潤而對變動成本法下的利潤沒有影響。如果一個公司希望管理人員把主要精力都放在銷售上，會傾向於使用變動成本法，因為銷量水平是變動成本法下利潤的主要動因。

附錄13A　產量差異與其他差異的比較

本章介紹的唯一的新差異是產量差異，它產生的原因是固定間接費用會計必須滿足兩個目標：預算控制目標和產品成本核算目標。讓我們用表8-7所展示的方法來檢驗這種差異。該方法的分析列示在表13-7，這值得大家仔細研究，特別是兩個腳註。請在繼續閱讀前仔細思考該表。

表13-7　差異分析（使用的是20X1年的數據）

注：*U=不利差異，F=有利差異。需要特別注意的是，變動成本的彈性預算直接與產品的生產比例相關。還需要注意的是，控制預算目標與產品成本目標完全一致。

＋與變動成本不同，不管生產量是多少，彈性預算中的固定成本總是一樣的。但是，控制預算目標與產品成本目標有所衝突；當實際產量與預期產量不同時，產品的標準成本與彈性預算不相等，其中的差異即為產量差異。在這種情況下，產量差異的計算為：15000單位預期產量與14000單位實際產量的差乘以100美元。

圖13-4將表13-7中分析的變動和固定間接費用以圖示的方式進行了比較。注意預算控制線和產品成本計算線（分配線）在變動間接費用圖中是重合的，而在固定間接費用圖中卻是不同的。

圖13-4　成本控制和產品成本、變動間接費用和固定間接費用之間的比較

注：*FBA＝彈性預算差異

**PVV＝產量差異

少分配或多分配的間接費用為實際發生的間接費用與分配的間接費用之間的差額，分析如下

少分配的間接費用＝彈性預算差異＋產量差異

變動間接費用＝＄30000+＄0=＄30000

固定間接費用=＄70000+＄100000=＄170000

會計詞彙

間接費用分配率（budgeted factory-overhead rate）

固定製造費用率（fixed-overhead rate）

標準成本系統（normal costing system）

過度分配的間接費用（over-applied overhead）

產量差異（production-volume variance）

比例分配（prorate）

不足分配的間接費用（under-applied overhead）

數量差異（volume variance）

基礎習題

13-A1　計算間接費用的預算分配率

唐納德航空技術公司用預算間接費用分配率向各訂單分配間接費用，其中A部門以機器小時為分配基礎，B部門以直接人工小時為分配基礎。20X0年年初，公司管理層獲得的預測數據如下：

M89號訂單近幾個月的有關成本記錄累計如下：

要求：

1.部門A的預算間接費用分配率是多少？部門B的預算間接費用分配率是多少？

2.M89號訂單的間接費用總額是多少？

3.如果M89號訂單中包括120件產品，每件產品的成本為多少？

4.至20X0年年末，全年運營的實際結果記錄如下：

計算每個部門和整個企業少分配或多分配的間接費用。

13-A2　間接費用的會計處理

潘思凱精密工具公司以機器小時和部件數量作為分配製造費用的基礎。20X0年實際發生的製造費用為125000美元，已分配的製造費用為135000美元。在對少分配或多分配的製造費用做出會計處理之前，銷售成本為525000美元，毛利為60000美元，期末存貨數據如下：

要求：

1.製造費用是多分配還是少分配了？金額是多少？

2.假定潘恩凱公司直接沖銷多分配或少分配的製造費用，以此調整銷售成本。編制日記賬分錄，並計算調整後的毛利。

3.假設潘恩凱公司採用按比例分攤的方法，以年末未調整的存貨餘額為基礎對多分配或少分配的製造費用進行處理。編制日記賬分錄，並計算調整後的毛利。

4.假定實際的製造費用為140000美元而不是125000美元，潘恩凱公司直接沖銷多分配或少分配的製造費用，以此調整銷售成本。編制日記賬分錄，並計算調整後的毛利。

13-A3　變動成本法和完全成本法的比較

下面是布萊爾公司一年的經營情況：

要求：

1.變動成本法計算的期末完工產品存貨成本是多少？

2.完全成本法計算的期末完工產品存貨成本是多少？

3.變動成本法計算出的營業利潤是高一些，還是低一些？高或低多少？為什麼？（答案：低1000美元，但要解釋原因。）

13-A4　完全成本法與變動成本法的比較

下面是Trahn公司以變動成本法編制的簡要利潤表。假設20X0年和20X1年完全成本法下的預算產量是1400件，總固定成本相同，沒有期初和期末在產品。

截至20X1年12月31日年庫的利潤表

要求：

1.用完全成本法編制利潤表。假設實際固定成本等於預算固定成本。

2.具體解釋完全成本法和變動成本法計算的營業利潤的差別。

13-B1　間接費用的棄置

麥克拉施蘭製造公司在20X0年超額分配了40000美元的間接費用。在超額分配或不足分配的間接費用調控之前，期末存貨中原材料、在產品和產成品相應的分別為75000美元、150000美元和100000美元。沒有調整的銷貨成本是250000美元。

1.假設有40000美元完全是因為銷貨成本的調整而直接沖銷，計算調整後的銷貨成本。

2.管理層決定將40000美元分攤到適合的賬戶上（用沒有調整之前的期末餘額），而不是把它完全以直接沖銷的方式作為銷貨成本的調整，毛利會比第1個問題中的高還是低？具體是多少？

13-B2　用預算率分攤間接費用

貝爾維診所計算接待每一個病人的成本，它用不同的預算間接費用率，分攤成本到部門然後再分配部門層面的成本到單獨的病人個體，考慮下面為貝爾維的兩個部門所做的20X0年預算。

藥房部分分配間接費用的成本庫是存檔處方的數量，在醫療記錄部門是來訪病人的數量。在20X0年6月，戴維·李支付了3次去診所的費用並且在藥房有4張存檔處方。

1.為兩個部門計算部門層面的間接費用率。

2.計算病人戴維·李20X0年6月分攤到的間接費用。

3.在20X0年年末實際發生的間接費用如下：

藥房存檔了85000份處方，並且診所在20X0年期間有63000名病人來訪，計算各個部門超額分配或不足分配的間接費用。

13-B3　變動成本法和完全成本法的比較

下面是揚斯敦製造公司年度的經營信息資料：

不存在產品存貨。

要求：

1.用完全成本法計算的期末完工產品存貨成本是多少？

2.用變動成本法計算的期末完工成品存貨成本是多少？

13-B4　本章例題的擴展

參見表13-2和13-3，假設20X1年的產量是15500件而不是140000件，銷售量是15000件。並且所有變動製造成本的淨差異是18000美元的不利差異，實際的固定制造成本是1560000美元。

要求：

1.用變動成本法和完全成本法編制20X1年的利潤表。採用與表13-5和13-6相似的格式。

2.解釋為什麼變動成本法和完全成本法計算的營業利潤是不同的，並列示計算過程。

補充習題

問答題

13-1 　假設一家公司以機器小時為製造費用的成本分配基礎。該公司怎樣計算預算間接費用分配率？怎樣用預算分配率來計算分配給特定的訂單的製造費用。

13-2 　“每個部門必須為分配成本選擇一個成本分配基礎。”你同意這個說法嗎？請解釋。

13-3 　“有時，直接人工成本是分配間接費用的最好成本分配基礎，即使在部門中工資率有所不同。”你同意這個說法嗎？請解釋。

13-4 　為一家製造業企業確定將製造費用分配給訂單的4個成本分配基礎。

13-5 　將實際製造費用與預算間接費用比較，是產品成本計算過程的一部分，還是產品成本控制過程的一部分？請解釋。

13-6 　實際發生的間接費用與分配的間接費用存在差異的原因有哪些？

13-7 　“採用實際間接費用分配率，單位產品成本隨產量的增加而急劇上升，反之亦然。”你同意這個說法嗎？請解釋。

13-8 　解釋標準成本核算法。

13-9 　假設以獲得儘可能準確的分配結果為目標，處理少分配或多分配間接費用最理想的方法是什麼？

13-10 　“由於數據的處理費用變得越來越低，除直接材料、直接人工之外，更多的成本有可能被劃為直接成本。”請舉3個這類成本的例子。

13-11 　在處理固定製造費用方面比較變動成本法和完全成本法。

13-12 　在產量差異方面比較變動成本法和完全成本法

13-13 　在美國，1/4的公司編制內部報告時使用變動成本法，這些公司必須在外部報告時做調整。請解釋。

13-14 　“在變動成本法中，只有直接原材料和直接人工存貨化了。”你同意這種觀點嗎？請解釋。

13-15 　“完全成本法把更多的成本類型作為產品成本”，請具體解釋。

13-16 　“越來越多的公司在它們的公司年度報告中採用變動成本法”，你同意這個觀點嗎？請解釋。

13-17 　變動成本法為什麼只用於對內報告，而不用於對外財務報告以及報稅？

13-18 　比較邊際貢獻和毛利的異同。

13-19 　固定間接費用是怎樣分配到產品的？

13-20 　列舉出完全成本法報表格式區別於變動成本法報表格式的3個方面。

13-21 　“用於預算和控制的彈性預算成本不同於用於產品成本計算的已分配成本。”這裡的成本指的是哪一種類型的成本，請解釋。

13-22 　“變動成本法與成本—數量—利潤分析是一致的。”請解釋。

13-23 　“在一個標準完全成本核算系統中，分配到產品的固定間接費用很少會等於預算的固定間接費用”，你同意這個觀點嗎？請解釋。

13-24 　“產量差異的大小依賴於計算固定間接費用分配率使用的是什麼預期產量”。請解釋。

13-25 　直接人工為什麼沒有產量差異？

13-26 　“不利的產量差異就意味著固定間接費用沒有得到很好地控制。”你同意這個觀點嗎？解釋你。

13-27 　“單位產品的固定成本直接受所使用的預期產量（計算固定間接費用分配率時的分母）的影響。”你同意這個觀點嗎？請解釋。

13-28 　“當銷售量超過產量時，用完全成本核算法計算的利潤會超過用變動成本核算法計算的利潤。”你同意這個觀點嗎？請解釋。

13-29 　假設只有當標準完全成本核算法計算的利潤超過預算利潤時，才會給管理人員支付獎金。如果11月的營業利潤稍低於預算利潤，則管理人員在12月會做什麼事情來增加他獲得獎金的機會？

13-30 　為什麼存貨水平很低的公司並不關注變動成本法和完全成本法的選擇？

13-31 　“間接費用差異只會隨著完全成本法的應用而產生。”你同意這個觀點嗎？請解釋。

認知練習

13-32 　成本分配基礎和製造費用的關係

“發生的製造費用與被選擇的用於分配成本的成本分配基礎之間應該有密切的關係。”為什麼？

13-33 　服務業的成本分配

“服務業只將直接人工成本追溯至訂單。所有的其他費用都是按直接人工成本的一定比例進行分配的。”你同意這個說法嗎？請解釋。

13-34 　對固定成本的會計處理

把固定成本分配到產品似乎引起了各種各樣的問題，但為什麼公司還是繼續採用把固定成本分配到單位產品的會計系統呢？

13-35 　銷售決策與完全成本法

產品定價和促銷決策通常應該以它們對邊際貢獻的影響為基礎，而不是以對毛利的影響為基礎。解釋使用完全成本法利潤表格式是如何可能對產品定價和促銷決策提供誤導信息的。

13-36 　使用產量差異評價生產情況

銷售量差異（見第8章）強調了實際銷售量超過或沒達到目標銷售量時對銷售收益的影響。產量差異對評價實際產量超過或沒達到目標產量的影響是否提供了類似的信息？說明原因。

13-37 　完全成本法與價值鏈

產品價值鏈上的許多成本，如研發成本和產品設計成本都被認為是期間成本，並不會將它們分配到單位產品。完全成本法系統可以進行擴展，以用於把這些期間成本分配到產品。這樣做的優點和缺點是什麼？這樣會幫助管理人員做出更好的決策嗎？

13-38 　發現未知

漢馳製造公司機械部門12月預算間接成本和其他數據如下：

計算總預算機器小時，總間接成本，並且說明實際的間接成本和分配的間接成本之間的差異應該在漢馳的12月的利潤表上如何處理。

13-39 　發現未知

羅森機械製造公司裝配部門4月預算間接成本和其他數據如下：

計算預算製造費用率、實際直接人工小時數，並且說明在羅森4月的利潤表中，實際的間接成本和分配的間接成本之間的差異是如何處理的。

13-40 　間接費用項目之間的關係

填空：

13-41 　少分配和多分配的間接費用

Wosepko焊接公司按每人工小時8.5美元的分配率來分配間接費用。20X0年有關經營活動的數據（以1000美元計）如下：

要求：

為兩個項目計算。

1.分配的製造費用。

2.發生的製造費用總額。

3.少分配或多分配的製造費用的數額。

13-42 　年末少分配間接費用的處理

Liz Cosmetics採用正常成本核算系統，在第1個經營年度末，有關賬戶餘額如下：

要求：

為處理年末製造費用餘額的兩種不同方法編制日記賬分錄。兩種方法下的毛利相差多少？

13-43 　變動成本法和完全成本法的簡單比較

Khalid公司20X1年1月1日開始營業，現金資產是150000美元，股本是150000美元。在20X1年，Khalid公司生產了一些存貨，其成本總共為60000美元，其中包括16000美元的工廠租賃成本和其他的固定製造費用。20X2年公司沒有進行任何生產，銷售出一半的存貨獲得現金43000美元。20X2年，還沒有進行任何生產，銷售出剩下的另一半存貨，獲得現金43000美元。20X2年和20X3年公司都沒有固定費用。

沒有其他任何種類的交易，所得稅忽略不計。

要求：

分別用完全成本法和變動成本法（直接成本法）編制20X1年、20X2年、20X3年年末的資產負債表以及利潤表。

13-44 　4年間的比較

Balakrishnan公司20X0年1月1日開始營業，並且只生產和銷售一種產品。完全成本法和變動成本法提供的前4年的營業利潤數據如下：

單位產品標準生產成本、銷售價格以及完全成本法下各固定間接費用分配率和預期的產量水平每年都是相同的。任何一種成本都不存在彈性預算差異。所有的非生產性費用都是固定的，每年都不存在非生產性成本差異。

要求：

1.在什麼年度產量等於銷量？

2.在什麼年度產量超過銷量？

3.20X3年12月31日完工產品存貨是多少？（以完全成本法計價）

4.如果已知完全成本法下的固定間接費用分配率是單位產品3美元，那麼20X3年產量和銷量的差異是多少？（答案以件為單位）

13-45 　變動成本法和完全成本法

Chan機械製造公司20X0年的經營數據如下：

要求：

1.假設公司採用的是變動成本法，計算該公司20X0年的營業利潤（不需編制表格）。

2.假設20X0年1月1日沒有期初存貨，沒有任何差異分配到存貨，公司採用完全的完全成本法進行產品成本核算。計算：（a）分配到20X0年12月31日期末存貨上的成本；（b）20X0年12月31日的營業利潤（不需要編制表格）。

13-46 　產量差異的計算

大阪機械製造公司20X0年變動間接費用的預算為14100000日元，固定間接費用預算為26230000日元。預期20X0年的產量為6100件。20X0年生產的5800件的實際成本如下：

要求：計算產量差異，注意標示是不利差異還是有利差異。

13-47 　變動成本法和完全成本法之間營業利潤的調節

Blankstone器具公司20X0年生產電動鑽孔機12000臺，預期產量僅為10500臺，公司的固定間接費用分配率是每臺7美元，20X0年銷售11000臺的完全成本法經營利潤是18000美元。

要求：

1.計算

a.固定間接費用預算

b.產量差異

c.變動成本法營業利潤

2.調整完全成本法和變動成本法之間的營業利潤，包括兩種成本核算方法計算出的營業利潤差異，並解釋這種差異。

13-48 　製造費用差異

學習附錄13，參看Rivera公司下面的經營數據：

根據上面的信息，填寫下面的表格。注意用F標示有利差異，用U標示不利差異。

13-49 　差異

學習附錄13，參看下面關於製造費用的經營數據：

利用上面的數據，用差異額填寫下面的表格。對於每種差異，用F標示有利差異，用U標示不利差異。

問答題

13-50 　恩瑞可機械部件公司的成本分配基礎的選擇

回顧本章有關恩瑞可機械部件公司的討論。假設恩瑞可決定在兩個都是以機器小時作為單一成本分配基礎的部門只使用一個間接成本庫。

1.使用在479頁上的預算數據來計算工廠的預算間接費用分配率。

2.如果恩瑞可在20X0年使用了70000機器小時，那麼分配到產品上的總製造費用是多少？

3.以單獨的機械部門和裝配部門的分配率分配的製造費用是375000美元。解釋為什麼這個值與第2問中得到的值是不相同的。

13-51 　恩瑞可機械部件公司的成本分配基礎的選擇

回顧本章有關恩瑞可機械部件公司的討論。假設恩瑞可決定在兩個都是以直接人工成本作為單一成本分配基礎的部門只使用一個間接成本庫。

1.用在479頁上的預算數據來計算工廠的預算間接費用分配率。

2.如果恩瑞可在20X0年使用了190000美元的直接人工成本，那麼分配到產品上的總製造費用是多少？

3.以單獨的機械部門和裝配部門的分配率分配的製造費用是375000美元。解釋為什麼這個值與第2問得到的值是不相同的。

13-52 　會計師事務所成本分配基礎的選擇

布倫達是Brenda Mccoy會計師事務所的管理合夥人，他正在考慮採用更多的成本分配基礎來追溯成本，而不是以直接人工作為唯一的成本成本分配基礎，這樣有助於事務所確定委託人的賬單。

去年的成本如下：

包括在間接費用中的成本如下：

現在，事務所的數據處理技術使存檔並將這些成本追溯至個別訂單成為可能。

作為一次試驗，12月布倫達安排將這些成本追溯到6宗審計工作中，其中兩個訂單的記錄列示如下：

要求：

1.以上一年成本為基礎，計算間接費用分配率。

2.假設將上一年的成本重新分類，3000000美元的成本將被視為直接成本而不是間接費用。分別按直接人工和直接成本總額的一定比例計算間接費用分配率。

3.使用要求1和要求2中的3個分配率，計算上表中公司和銀行審計業務的總成本。

4.假設委託人的賬單是按訂單總成本的30%標價的，計算要求3的情況下的標價。

5.你更偏愛哪一種成本核算和間接費用分配方法？請解釋。

13-53 　已分配成本和公用事業

納帕縣（加利福尼亞）的大陪審團指控聖海倫市因其自來水和汙水排放服務而向顧客亂收費。聖海倫市將“行政管理費用”分配到自來水和汙水排放部門的預算中，然後將這些成本計入“訂單”，也就是計入自來水和汙水排放部門的顧客賬單中。大陪審團宣稱聖海倫市在1996~1997年將76581.20美元計入有關成本這一行為，只不過是為了補償與自來水和汙水排放服務無關的城市費用而籌集資金的“一個騙術”，其結果是顧客收到了“腫脹的自來水賬單”。

城市的財務主管解釋說，進行間接費用的分配是為了要求自來水和汙水排放部門為其他部門所耗用的自來水和汙水排放服務付賬。市長約翰最終說：“顯然，大陪審團不知道自己在談論什麼。”

要求：

1.分配給自來水部門和汙水排放部門的費用是否可以作為自來水和汙水排放賬單中允許補償的合法的成本？請解釋你的判斷。

2.假設間接費用中至少有一部分是自來水和汙水排放部門的合法成本。指出會計制度可能發生的變化，從而為接受自來水和汙水排放服務的其他部門提供更精確的成本計量。

13-54 　為控制和產品成本核算算的間接費用會計

一家大型食品製造商的泡菜部門預計其每年的變動間接費用為150000美元、固定間接費用總額為350000美元和直接人工小時為100000小時，並根據這些數據確定其間接費用的分配率為每直接人工小時5美元。年度的有關經營數據如下：

注：*全年實際發生的固定成本恰好等於預算額。

要求：

1.前6個月和後6個月期間發生的多分配或少分配的間接費用的金額各是多少？在你的回答中需說明間接費用是少分配還是多分配的。

2.扼要解釋（每個部分不超過50個字）引起間接費用少分配或多分配可能的原因。分別就變動成本和固定成本進行重點討論，引用準確的數字來支持你的判斷。

13-55 　變動成本法和完全成本法的比較

為了強調本章中談到的一些概念，此題使用簡單數據。

假設珀斯毛紡製品公司生產一種毯子，每條20美元。該公司採用標準成本核算系統，產品的總標準變動成本是每條8美元，固定制造成本是每年150000美元，銷售和管理費用是每年30000美元，並且都是固定的。預計每年的產量是25000條。

要求：

1.對下面20X0年的實際銷量和產量（以1000件為單位）的9種組合，分別採用變動成本法和完全成本法編制簡明利潤表。

採用下面的格式：

2.a.在9種組合中，哪種組合變動成本法計算的利潤要大於完全成本法計算的利潤，哪一種組合變動成本法計算的利潤要小於完全成本法計算的利潤，哪一種組合成本法計算的利潤等於完全成本法計算的利潤？

b.在9種組合中，哪一種產量差異是不利差異，哪一種是有利差異？

c.在變動成本法下，每多銷售一條毯子，利潤會增加多少？在完全成本法下，情況又是如何？

d.在變動成本法下，每多生產一條毯子，利潤會增加多少？在完全成本法下，情況又是如何？

e.假設Perth Woolen公司成功的關鍵因素是銷售量，而不是產量，那麼是變動成本法還是完全成本法能更好地衡量其業績？

13-56 　全部固定成本

Glibralter公司臨海新建了一個大的海水淡化工廠，這個工廠的生產是全自動化的，它有自己的動力源、光源和熱源等。海水不需要花費任何成本，所有的生產和其他經營成本都是固定的，它們不隨產量的變化而改變，因為產量是由控制面板上的指針盤調節的。此外，員工每年的工資也是固定的。

淡化的水並不銷售給家庭消費者，而是主要銷售給當地的釀酒廠、蒸餾廠和飲料廠。每加侖的售價為0.60美元，這個價格預期在一段時間內不會改變。

下表是開始兩年的經營數據資料：

由於訂單能在4個工時內處理完，在20X1年年初，管理層決定嚴格按銷售量來調整產量。

要求：

1.編制20X0年、20X1年及兩年合計的三欄式利潤表。採用兩種方法：（a）變動成本法；（b）完全成本法。

2.變動成本法和完全成本法的盈虧平衡點分別是多少？

3.每種方法下20X0年12月31日和20X1年12月31日的資產負債表上的存貨成本分別是多少？

4.對要求1和2的答案進行評論，討論哪種成本核算方法更加有用？

13-57 　半固定成本

普利茅斯公司與直布羅陀公司（問題13-56中的公司）只在一個方面不同：普利茅斯公司既有變動生產成本也有固定生產成本。它的變動生產成本是每加侖0.14美元，固定生產成本是每年390000美元。

要求：

1.除了產品的成本性態的變化外，利用前一道題相同的數據，編制20X0年、20X1年及兩年合計的三欄式利潤表，採用兩種方法：（a）變動成本法；（b）完全成本法。

2.20X0年12月31日和20X1年12月31日資產負債表上的存貨成本在這兩種方法下分別是多少？

13-58 　完全成本法和變動成本法

Tranpani公司20X0年和20X1年有如下的實際經營數據：

下表是兩年來以標準單位成本計算的基本生產數據：

每年的固定製造費用預算是98000美元，預計產量是14000件，因而固定間接費用分配率是＄98000/14000=＄7/件。

預計的銷價是每件75美元，銷售和管理費用預算如下：每銷售一件的變動費用是9美元，每月的固定費用是85000美元。

假設在20X0年完全不存在任何來源於標準變動成本或預算銷售價格或預算固定成本的差異。另外，也不存在期初和期末的在產品存貨。

要求：

1.用標準變動成本法（直接成本法）和標準完全成本法編制20X0年的利潤表（下一個問題將處理20X5年的情況）。

2.具體解釋為什麼變動成本法和完全成本法計算的營業利潤不同。

13-59 　完全成本法和變動成本法

假設情況如上題，另外，參看下面20X1年的實際數據：

要求：

1.用標準變動成本法（直接成本法）和標準完全成本法編制20X1年的利潤表。

2.具體解釋為什麼變動成本法和完全成本法計算出的營業利潤不同。

13-60 　間接費用差異的基本原理

杜蘭特公司正在建立一個標準完全成本核算系統和一個彈性間接費用預算系統。產品的標準成本最近已經建立起來，具體數據如下：

預期的生產作業以每月7500個標準直接人工工時表示。固定間接費用預計為每月60000美元，預先制定的用於產品成本計算的固定間接費用分配率並不改變。

要求：

1.計算出合適的單位直接人工固定間接費用分配率和單位產品的固定間接費用分配率。

2.假定人工工時從0變為10000工時，用圖展示以下變量的相應變化過程：

a.預算的變動間接費用；

b.分配到產品的變動間接費用。

3.假定人工工時從0變為10000工時，用圖展示以下變量的相應變化過程：

a.預算的固定間接費用；

b.分配到產品的固定間接費用。

4.假設完成一個既定月的產量需要耗費6000標準直接人工工時，實際發生的變動間接費用是31000美元，實際的固定間接費用總計62000美元。

計算：

a.固定間接費用彈性預算差異。

b.固定間接費用產量差異；

c.變動間接費用彈性預算差異；

5.假設完成一個既定月的產量需要耗費7800標準直接人工工時。實際發生的間接費用是99700美元，其中62000美元是固定的。計算：

a.固定間接費用彈性預算差異；

b.固定間接費用產量差異；

c.變動間接費用彈性預算差異。

13-61 　L.A.Darling公司的產量差異

L.A.Darling公司每年從設計、生產和安裝商店的固定設備中取得的收入是60億美元。如何對固定製造費用進行會計處理是該公司面臨的一個挑戰。假設該公司的一個生產分部2009年生產800000個貨架的預算成本資料如下：

在2009年，該分部生產了850000個貨架，銷售了820000個貨架，取得銷售收入450000000美元。假設該公司不把銷售或管理費用分配到產品。

要求：

1.計算下面的2009年單位產品預算成本：

2.計算2009年的產量差異，注意標示有利差異或不利差異。

3.計算2009年完全成本法下，從貨架生產和銷售中獲得的利潤。銷售和管理費用忽略不計。

4.計算2009年變動成本法下，從貨架生產和銷售中獲得的利潤。銷售和管理費用忽略不計。

5.完全成本法和變動成本法中，哪一種方法計算出的利潤能更好地衡量2009年的經營業績，解釋你的結論。

13-62 　固定間接費用和實際生產能力

Goldberg造紙廠預期的生產情況為每月45000個機器小時，實際的生產能力為每月60000個機器小時，1月實際產量的標準機器小時為54000。預算的固定製造費用項目如下：

因為沒有預料到的進度困難以及需要更多的間接人工，實際的固定製造費用是747000美元。

要求：

1.以實際生產能力作為分配固定製造費用的基礎，編制1月固定間接費用差異的彙總分析。

2.以預期的生產活動作為分配固定製造費用的基礎，編制1月固定間接費用差異的彙總分析。

3.解釋為什麼要求1和要求2中有的差異是相同的，而有的差異是不同的。

13-63 　預期產量的選擇

羅莎妮·麥金太爾是佐治亞州紙製品公司的諮詢顧問，她正在幫助該公司的一個分部建立20X0年的標準成本系統。為了產品成本核算的目的，該系統必須將固定製造費用成本分配到生產的產品。她決定以機器小時的固定間接費用分配率為基礎，但她不能確定合適的產量作為計算固定間接費用分配率的分母。佐治亞紙製品公司發展得非常迅速，該分部大約每4年就會擴張其生產能力，最近的一次擴張在20X0年的早期，現在總的生產能力是每年2800000個機器小時。麥金太爾預測，到20X9年，每年會有如下的經營水平（以機器小時計算的）：

目前的計劃是在20X0年另外增加500000個機器小時的生產能力，麥金太爾確定了3種分配固定間接費用的基礎：

a.問題中每年的預計產量；

b.當前的生產裝備下4年的平均產量；

c.實際（或全部）的生產能力。

要求：

1.假設到20X3年每年的固定製造費用預期是36400000美元，簡單起見，假設沒有通貨膨脹。分別以3種分配基礎計算20X1年、20X2年和20X3年的固定間接費用分配率。

2.簡要地描述每種分配基礎的影響。

3.你更傾向於使用哪種方法？為什麼？

13-64 　經營結果的分析

利茲工具公司生產和銷售各種各樣的機器工具，公司採用一個標準的成本會計系統進行賬簿記錄。

20X0年年初，公司的總經理向董事會提交了預算報告，董事會接受了20X0年利潤為16800英鎊的目標，並同意如果實際利潤超過這個目標利潤，就給總經理一筆獎金。總經理對年度利潤超過預算目標非常有自信，因為他所得的月度報告已顯示年度銷售收入將會超過預算的10%。當會計師在20X0年11月30日提供調整的預測報告（預測年利潤會低於目標利潤14%）時，總經理感到非常困惑。

注：*包括30000英鎊的固定製造費用。

自20X0年1月1日做出預測後，不存在售價的變化和產品組合的轉移。利潤表上唯一的成本差異是不完全分配的製造間接費用。由於主要供應廠商因工人罷工而關閉，造成原料短缺，公司20X0年只生產了16000的標準機器小時（預算機器小時是20000），幸運的是，公司完工產品存貨數量很大，能夠滿足所有訂單的要求。

要求：

1.分析並解釋為什麼儘管銷售額增加了，並更好地進行了成本控制，利潤反而下降了？列示計算過程。

2.如果有可能的話，利茲工具公司12月能採用什麼樣的計劃來提高年末報告的營業利潤？請解釋你的答案。

3.列示並解釋利茲工具公司將採用一種怎樣的替代內部成本報告程序來避免當前的程序的影響。列示在替代程序下修改的預測。

4.如果按要求3中的替代程序來編制財務報告，董事會會接受嗎？請解釋。

13-65 　標準的完全成本法和變動成本法

Schlosser公司某一年度有如下的經營結果。所有差異都作為標準銷售成本的增加項或減少項被沖銷。計算出以字母表示的未知項。

13-66 　差異的處理

20X0年1月，路易斯安那園林裝備公司新建了一個生產剪草機的分部。管理層希望這些剪草機的質量明顯地優於市場上大多數的競爭對手的產品質量。20X0年，該分部生產了100000臺剪草機，財務結果如下：

·銷售額：75000件×＄18/件；

·標準直接人工：100000×＄8=＄800000；

·直接人工差異：＄34000U；

·標準直接材料：100000×＄5=＄500000；

·直接材料差異：＄9500U；

·發生的標準間接費用：100000×＄4=＄400000；

·間接費用差異：＄3500F。

公司採用的是完全成本核算系統，允許該分部選擇下面兩種方法中的任一種方法來對差異進行會計處理：

a.直接衝減收益；

b.分攤到期間生產的產品上。方法b要求差異平均地分攤到期間生產的產品上。

要求：

1.分別採用方法a和方法b計算該分部的營業利潤。假設沒有銷售和管理費用。

2.分別採用方法a和方法b計算期末存貨價值。注意，沒有期初存貨。

3.支持每種方法的主要理由各是什麼？

13-67 　標準成本系統中的簡單問題

學習附錄13，Winnipe化學公司使用的是彈性預算系統和標準成本系統。

·發生的直接人工成本為12000工時，150000美元；

·發生的變動間接費用為37000美元；

·固定間接費用彈性預算差異，1600美元，有利差異；

·生產的產成品數量，1800；

·發生的固定間接費用，38000美元；

·每工時分攤3美元的變動間接費用；

·標準直接人工成本，每小時13美元；

·計算固定間接費用分配率時分母所使用的產量，每月2000；

·每件產成品的標準直接人工工時，6工時；

分析所有的差異（用與表13-7相似的格式進行分析）。

13-68 　標準成本系統中的簡單問題

學習附錄13，Munchen公司採用標準成本計算系統，以下是有關它的唯一產品的月度數據：

·發生的固定間接費用，6300歐元；

·以每小時11歐元為基礎分配變動間接費用；

·標準直接人工成本，每小時44歐元；

·分母所使用的每月產量，220件；

·每件產成品標準直接人工工時，5工時；

·發生的直接人工成本，1000工時，42500歐元；

·發生的變動間接費用，10400歐元；

·固定間接費用預算差異，300歐元，有利差異；

·生產的產成品，180件。

·分析所有的差異（用與表13-7相似的格式進行分析）。

13-69 　多重間接費用分配率和作業成本法

惠普公司的一個部門組裝和測試印製電路（簡稱PC板）。這個部門有許多不同的產品，一些產品的產量高，而另一些產品的產量低。多年來，間接費用以直接人工為基礎的單一的分配率分配計入產品成本。然而，現在的直接人工在間接費用總額中所佔的比例已經下降到6%。

管理者決定改進部門的產品成本核算系統，取消直接人工類別，將直接人工作為製造費用的一個組成部分；管理者還確認了幾項作業及每項作業適當的成本分配基礎。第一項作業（起始臺）的成本分配基礎是未經加工的印製電路板的數量，相關的分配率計算如下：

由此可見，起始臺每加工一個印製電路板要發生成本1.20美元。產品成本由直接追溯到電路板上的成本和製造作業中累計的間接成本（製造費用）組成。

利用上述分配率，考慮37號印製電路板的下列數據：

在37號印製電路板的生產中，相關的成本分配基礎如下：

要求：

1.填空。

2.在這種成本核算系統下，產品的直接人工是如何鑑別的？

3.為什麼管理者偏愛多重間接費用分配率和作業成本法，而不是傳統的成本核算系統？

13-70 　存貨計價、生產計劃和分部的業績評價

Calais公司非常重視公司不同分部管理者之間的相互競爭，年終會拿出分部淨經營利潤（在扣除獎金或所得稅之前）的5%~10%來獎勵經營得好的分部，分部管理者對生產計劃擁有較大的自主權。

佈雷特妮分部生產和銷售一種產品，該種產品有長期需求，但具有季節性，而且每年的需求有波動。20X0年11月30日，該分部的管理者吉勞德正在制定12月的生產計劃。從1月1日到11月30日的生產經營數據如下：

10月和11月的產量均為10000件，實際的月生產能力為12000件，最大的存貨存儲能力為25000件，12月到下年2月的銷售量預計為每月6000件。為了留住核心員工，沒有總經理的特批的話，月計劃生產量不能低於4000件，存貨水平不能低於10000件。

計算固定間接費用分配率時分母所使用的產量每年均為120000件。公司採用的是標準完全成本核算系統，所有的差異均在年末作為標準銷售成本的調整項。

要求：

1.參看上面的條件，並假設經理吉勞德想使公司20X0年的淨利潤最大化。

a.12月的計劃生產量應為多少件？

b.假設12月的成本性態和以前月相同，20X0年報告出的整體淨營業利潤是多少？列示計算過程。

c.如果12月的產量計劃為4000件，報告出的淨利潤會是多少？

2.假設公司使用的是標準變動成本法而非標準完全成本法：

a.假設12月的產量計劃與要求1a中的相同，20X0年的淨利潤會是多少？

b.假設12月的產量是4000件時，情況又會怎樣？

c.調整本題與要求1中的淨利潤。

3.從公司整體的長期利益來看，該部門管理者制定的12月的產量計劃應該是多少？請詳細解釋。在你的解釋中，應包括在此情形下，完全成本法和變動成本法對激勵機制的影響的比較。

4.假設採用的是標準完全成本法，經理吉勞德想使他的稅後利潤最大化。利用題目開頭的數據，假設20X1年的所得稅的稅率會減半，為了避稅，把差異在年末進行沖銷也是允許的，那麼12月的計劃產量應該為多少？為什麼？

13-71 　業績評價

Iowa/Illinois玉米公司的一個分部為中西部的農夫們生產玉米種子。20X4年詹森當上了該公司的總經理，他很關注分部經理控制成本的能力。為了評價業績，詹森建立了一個標準成本系統。

標準成本以20X4年的成本為基礎，20X4年的每一種成本都被20X4年的產量1520000cwt除，以得到20X1年的標準成本（cwt表示100磅）：

20X1年年末，詹森把實際經營結果與他確立的標準進行了比較，產量是1360000cwt，差異如下：

詹森對直接材料出現不利差異並不感到奇怪，畢竟20X1年的玉米價格比20X0年的平均價格高了10%。但對於固定間接費用缺少控制措施感到很困惑。於是，他要求產品經理解釋。

要求：

1.對出現的較大的固定間接費用不利差異進行解釋。

2.討論用前一年的成本作為下一年標準的合理性。

第14章　分批成本及分步成本核算系統

學習目標

學完本章後，你應該能夠：

1.區分分批成本核算法及分步成本核算法；

2.在分批成本核算系統中，對典型的交易活動編制簡明日記賬分錄；

3.在分批訂貨條件下，使用作業成本法系統；

4.說明服務機構是如何使用分批成本核算法的；

5.解釋分步成本核算法的基本原理，並說明它與分批成本核算法的區別；

6.計算產出的約當產量；

7.在分步成本核算系統中，對主要的交易活動計算成本並編制日記賬分錄；

8.解釋期初存貨在加權平均法下如何影響單位成本的計算；

9.在JIT下使用反衝成本法。

JELLY BELLY

請說出美國前總統羅納德·里根最喜愛的糖果、熱門影片《哈里·波特》中出現的糖果（口味類似泥土、青草和催吐劑），以及第一種進入外太空的糖果。所有的答案都是吉利豆（jelly beans）。Jelly Belly糖果是最著名的品牌之一。筆者注意到，這種糖果經常出現在參加冗長艱難的管理會計考試的學生的課桌上。

Jelly Belly製造出世界上頭號美食家吉利豆。Jelly Belly糖果公司生產的糖果有玉米糖、巧克力、橡皮糖、酸味糖、各主要時令的蜜餞等上百種令人饞涎欲滴的糖果。生產Jelly Belly牌吉利豆需要如下幾個步驟：首先，用花生醬、桃泥、牛奶巧克力等配料給一壺熱的膠黏混合物加調味料及上色。其次，以1260粒為一盤待冷卻，在加外殼前用玉米粉和糖做一層糖衣。最後的工序包括打光並在每粒糖上印上Jelly Belly，然後包裝起來。

Jelly Belly的會計人員（也可親切地稱他們為數糖者）是如何確定各生產步驟中的成本的呢？調味料的成本是如何轉移到加糖衣這一步然後又是如何轉移到加外殼這一步驟的呢？而所有步驟的成本是如何統一起來，然後分攤到銷往世界各地成千上萬的產品的呢？這些問題的答案有助於管理層確定每件售出產品的利潤並且制定價格。為了回答這些問題，Belly Jelly的會計人員已經開發了完全能滿足管理層決策需要的分步成本核算系統。

分批成本核算法與分步成本核算法的區別

分批成本核算法和分步成本核算法是產品成本核算系統中最常見的兩種方法。由於每件或每批產品要求的技術投入不同，所以分批成本核算法（job-order costing，job costing）把產品成本分配到每一件或每一批產品。通常，採用分批成本核算法的行業包括建築、印製、航天、傢俱、特製機械以及任何單獨定製的製造行業。

分步成本核算法（process costing）把產品成本分攤到大量幾乎相同的產品。這種方法通常用於化工、石油、塑料、橡膠、木材、食品加工、玻璃、採礦、水泥以及肉類包裝等行業。這些行業利用大規模的流水線生產方式來生產相似產品，每一件都要經過一系列相同的生產步驟或操作過程。

分批成本核算法和分步成本核算法的主要區別在於它們分攤產品成本的方法不同。分批成本核算法會在截然不同的批次或訂單中把成本分配到具體的某一訂單，可能是單件實物（如定製沙發），也可能是多件相似產品（如一打桌子）。相反地，分步成本核算法則是把生產成本平均分配到每一件產品。

最重要的一點是，產品成本核算是個均分的過程。單件存貨成本是由累積的生產成本（例如與生產活動相關的總成本）除以特定生產計量單位得到的。分批成本核算法和分步成本核算法最基本的不同之處在於分母的大小不同。在分批成本核算法中，分母很小（例如1幅畫、100份廣告傳單、1臺特製包裝機器或1座大橋）。然而，在分步成本核算法中，分母卻很大（例如成千上萬磅、加侖或板材量尺）。

分批成本核算法和分步成本核算法是可能的成本核算系統閉合集中的兩個極端。每家公司都設計一套自己的會計系統來適應他們的生產活動。一些公司採用的就是混合成本核算系統（hybrid costing systems），融合了分批成本核算法和分步成本核算法的理念。

分批成本核算法舉例

通過例子來學習分批成本核算法，學習效果會是最好的。但首先讓我們來了解一下分批成本核算法中要使用的基礎記錄。在分批成本核算系統中最核心的單據是分批成本單（job-cost record或job-cost sheet，job order），見圖14-1。分批成本單涵蓋了某一產品、服務或一個批次產品的所有成本。一份未完工訂單的分批成本單可以為在產品存貨賬戶提供明細。一份已完工的訂單的分批成本單包括了產成品存貨賬戶的全部內容。

如圖14-1所示，分批成本單囊括了領料單和工時卡這些源文件的所有信息。其中，領料單（materials requistions）用於記錄各訂單使用的材料，工時卡（Labor time tickets或time cards）用於記錄特定直接勞動力用於每份訂單的時間。

如今，分批成本單和其他的源文件大都是電腦文件而非紙質記錄。通過在線數據輸入，後備地址寄存器譯碼和光感掃描就可以將記錄所需的許多信息輸入電腦而不用再記錄在紙上。然而，無論記錄是在紙上還是在電腦文件中，會計系統都必須採集並保存相同的基本信息。

圖14-1　完工分批成本單及源文件樣本

注：*工時卡7Z4中，8小時中的7小時以及120美元中的105美元都屬於訂單963。

每份訂單一開始，我們都會為它創造一份分批成本單。每加工一件產品，我們都要在分批成本單上做好記錄。當產品經過不同部門時，它的三類成本就會在分批成本單上累積。其中，直接材料成本來源於領料單，直接人工成本來源於工時卡，而預算分配率（每個製造費用庫都有獨立的分配率）被用來分配工廠製造費用。預算分配率的計算將在本章後半部分加以描述。

恩瑞可機械零件公司的基本記錄

我們將使用恩瑞可機械零件公司的記錄和日記賬來說明分批成本核算系統是如何運作的。以下總結了20X1年的相關交易：

注：*我們將在本章後半部分解釋分攤的製造費用的特性。

20X0年12月31日，公司的記錄如下：

圖14-2概括了恩瑞可機械零件公司分批成本核算系統 ① 的成本流。該圖總結了公司賬面上重要生產賬戶間的業務。當你繼續分析這接下來的一項項業務時，要對應圖14-2核對每條解釋。公司通常會在業務發生時登記分錄。然而，為了從宏觀上了解整個流程，針對20X1這一整年，我們使用加總後的分錄。首先，我們把使用的直接材料、直接人工和分攤的製造費用轉至在產品賬戶。接著，再把完工產品成本從在產品賬戶轉至產成品賬戶。當公司賣出產品後，產品成本變成了費用，即銷售成本。

（注：①理解圖14-2和下面的交易需要了解基本會計處理過程。我們的公司會計使用T型賬戶格式。T的左欄是借方，T的右欄是貸方。T型賬戶的資產，比如存貨欄，如果增多的話顯示在左欄，如果下降的話顯示在右欄：

我們用日記條目的形式記錄影響賬戶的交易。記錄借記（左欄）條目時，條目靠近左邊，記錄貸記（右邊）條目時，條目縮進，除此以外，我們常常要添加一條解釋。例如，我們把10000美元的直接材料轉至在產品賬戶的話，如下面所示：

在產品……………………10000

直接材料…………………10000

在產品增加10000美元，直接材料減少10000美元。）

圖14-2　分批成本核算法成本流（1000美元）

直接材料和直接人工成本的分攤

圖14-2中前三項業務把直接材料和直接人工成本追溯到了在產品。相關的分錄很簡單。

1.交易：購買的直接材料，1900000美元

分析：資產直接材料存貨增加，負債應付款項增加。

日記賬：直接材料存貨…………1900000

應付款項…………………………1900000

2.交易：領用的直接材料，1890000美元

分析：資產在產品存貨增加，資產直接材料存貨減少。

日記賬：在產品…………………1890000

直接材料存貨……………………1890000

3.交易：發生的直接人工成本，390000美元

分析：資產在產品存貨增加，負債應計工資增加。

日記賬：在產品……………390000

應計工資……………………390000

製造費用的分攤

業務4a和4b是關於工廠製造費用的。在業務4a中，我們把實際工廠製造費用歸納進工廠部門製造費用控制的總賬戶，該賬戶暫被視為資產。每個部門都會有各種具體的製造費用賬戶來幫助控制製造費用，但為了方便起見，我們把它們全部記入工廠部門製造費用控制賬戶。

4a.業務：發生的工廠製造費用，392000美元

分析：臨時賬戶工廠部門製造費用控制增加。

混合資產賬戶減少且/或負債賬戶增加。

日記賬：工廠部門製造費用控制…………………392000

現金，應付款項和各種其他資產負債表賬戶……392000

在交易4b中，我們把工廠製造費用歸入產品賬戶 [1] 。會計人員直接把直接材料和直接人工追溯至產品，這些成本在產品完工時就能得到。相反地，為了在生產中把工廠製造費用分攤到產品，會計人員必須在在產品完工時估計預算（預定）間接費用分配率。就像13章描述的一樣，為了計算預算間接費用分配率，我們需要以下信息：（1）成本分配基礎；（2）預算間接成本；（3）每個成本分配基礎的預算量。恩瑞可用以下分配率來分配基於機器小時的間接費用和直接勞動成本：

通過以上分配率，20X1年分配的間接費用為375000美元：

以上的總結為：

4b.交易：間接費用分配，＄95000+＄280000=＄375000

分析：資產在產品存貨增加。資產工廠部門製造費用控制減少。

日記賬：在產品……………375000

工廠部門製造費用控制……375000

完工產品、銷售收益和銷售成本

交易5和6分別為生產的完工和產品的最終售出。當恩瑞可完成了一筆訂單，它會將這筆訂單的成本轉入完工產品存貨。當這筆訂單被售出，同樣的成本又會變成銷售成本。

5.交易：完工產品成本，2500000美元

分析：資產完工產品存貨增加。資產在產品存貨減少。

日記賬：產成品……2500000

在產品………………2500000

6a.交易：銷售收益，4000000美元

分析：資產應收款項增加。收入賬戶銷售收益增加。

日記賬：應收款項……4000000

銷售收益………………4000000

6b.交易：銷售成本，＄2480000美元。

分析：費用銷售成本增加。資產完工產品存貨減少。

日記賬：銷售成本……2480000

產成品…………………2480000

最後，圖14-2中的交易7是關於實際製造費用與分配製造費用差異的處理。在20X8年，恩瑞可公司給產品分配了375000美元的製造費用，而實際卻發生了392000美元的製造費用。由於這多餘的17000美元不會幫助公司產出更多的未來收入，我們一般把它當做費用而非資產來處理，我們稱之為被低估的製造費用，因為被分配的量小於實際發生的量。相反地，被高估的製造費用發生於被分配的量大於實際發生的量。在年末，恩瑞可公司通過把17000美元被低估的製造費用轉入銷售成本立即註銷來處理被低估或被高估的製造費用：

7.交易：被低估的製造費用，17000美元

分析：銷售成本增加，工廠各部門製造費用控制減少。

日記賬：銷售成本…………17000

工廠部門製造費用控制……17000

這七項交易解釋了所有發生於20X8年的直接材料、直接人工和製造費用。如圖14-2所示，所有這些成本終結於直接材料成本、在產品成本、完工產品或銷售成本之一。

管理決策

假定你是一個製造部門的經理。通過明確出現在以下的會計分錄中的交易，加深你自己對分批成本核算環境下產品成本的理解。這些交易中間，哪些是記錄的真實成本而哪些反應的是預計的成本呢？

1.在產品存貨………………XXX

應計工資……………………XXX

2.在產品存貨………………XXX

公司部門間接控制費用……XXX

3.銷售成本…………………XXX

產成品………………………XXX

答案

第一個會計分錄記錄的是會計系統追溯到具體訂單成本的直接人工的真實成本。當訂單已經完成，我們開始做第二條分錄來記錄公司間接費用的分攤。當工廠將訂單產品交付運輸後，將進行最後一個分錄的登記，來記錄銷售成本。該成本是實際成本（直接材料和直接人工）和預計成本（分配的間接費用）的綜合。

[1] 在13章裡，對間接費用間接的分配有更深的討論。對於這裡的例子，我們使用與13章相同的恩瑞可機械零件公司的間接費用分配步驟和數值。

分批成本核算環境下的作業成本分析法和作業成本管理

無論採用什麼樣的生產系統，公司都可以找出能分配到不同產品的資源。這些資源的成本是公司成本會計體系必須記錄的間接費用的一部分。在大多數情況下，大量的間接費用足以證明投資於成本系統能夠提供更加精確的成本信息。不管我們是否使用這些成本信息來報告存貨、計算訂單成本，或是制定成本計劃和控制，更精確的成本帶來的好處都超過了設置和維持成本系統的費用。正如我們之前所看到的，作業成本分析法通常能提高成本精確性，因為它注重於完成的工作（作業）與消耗的資源（成本）之間的因果關係。

分批成本核算環境下作業成本分析法的說明

我們通過戴爾的例子來說明分批成本核算環境下的作業成本分析法。回憶一下，戴爾是我們在第13章中引入的主題。若干年前，戴爾採用了分批作業成本分析法系統。是什麼促使戴爾做出了這個決定呢？公司的經理們給出了兩個理由：（1）高級管理層制定的激進的成本縮減目標，（2）瞭解生產線盈利能力的需要。這個例子和其他任何的經營案例一樣，瞭解盈利能力意味著瞭解整個經營過程的成本結構。作業成本分析系統的一個關鍵優勢就是它著重於瞭解工作（作業）與資源消耗（成本）是如何聯繫的。所以，作業成本分析系統對戴爾來說是個合理的選擇。而且，一旦戴爾的經理們提高了他們對公司成本結構的瞭解，通過作業成本管理縮減成本會容易得多。

就像大多數執行作業成本分析法的公司一樣，戴爾開始開發自己的作業成本分析系統，專注於價值鏈中最重要、最核心的流程——設計和生產流程。當戴爾把最初的系統設計好後，它又添加了價值鏈中剩餘的階段。圖14-3顯示了添加價值到公司產品中的功能（或核心流程）以及戴爾是如何在現行作業成本分析系統下把這些流程的成本分配到各個訂單的。

圖14-3　戴爾公司的價值鏈以及作業成本分析系統

為了瞭解生產線的盈利能力，戴爾的經理們確定了研發、產品設計、生產、市場營銷、銷售渠道和客戶服務環節等主要作業。然後，他們用適當的成本動因把作業成本分配到進行生產的產品線。雖然圖14-3中的每一環節都很重要，但我們將聚焦在產品設計和生產環節。產品設計是戴爾最重要的增值環節之一，它提供了一個易於生產和可以信賴的無缺點電腦產品。工程成本（主要是薪水和CAD設備折舊）佔據了主要的設計成本。這些成本是非直接的，因此，戴爾必須通過成本分配基礎來把它們分配到生產線。

生產成本包括直接材料和間接生產費用。間接生產費用由6個作業中心和相關成本庫組成：接受、準備、組裝、檢測、包裝和運輸。設備成本（工廠折舊、保險、稅收）被認為是生產環節的一部分，應按照每個作業中心佔據的平方英尺數分攤。

戴爾通過用每年分攤到一條生產線的預算而非直接成本總數除以預算生產總件數來得到預算分配率。然後通過對它定期調整來反映預算變化的分配率，並以此來計算每個訂單的成本。

現在，戴爾把每個作業中心的成本分解為增值作業和非增值作業，然後以非增值作業作為成本縮減的目標項目。非增值作業的一個例子便是生產環節中的準備作業。

管理決策

運用圖14-3。運用作業成本法的一個主要的目的就是增加產品成本核算的準確性，這樣經理們就會對制定基於成本的決策更有把握。假設你是戴爾公司的一個經理，現在，你必須在根據成本系統累計出來的成本的基礎上加上一個適當的加價，以此來定出產品的價格。舉例來說，如果累計的總工作成本是1200美元，一個足夠彌補所有的未分配成本以及適當的利潤的適當加價將被加入該成本，得出的才是售價。利用下面給出的表，確定作業成本法基礎上的比例加價比以前基礎上得出的加價是多還是少。哪個系統讓你更加確信得出的計算機價格足夠彌補所有的成本，並加上了適當的利潤？為什麼？

答案

在以前的成本系統下，戴爾通過僅僅加上生產成本來確定價格。因此，這個加價是非常大的，這樣公司確實能夠彌補所有的未分配成本，並加上了適當的利潤，但經理們對這個系統的自信度很低。作業成本法提供了對所有價值鏈成本的估計，加價比較低，但是經理們對該成本的自信度確實是很高的。

小結與複習

問題

回顧恩瑞可的說明，特別是圖14-2。準備一張20X1年利潤表，對高估或低估的間接費用使用直接銷賬法。

解答

圖14-4概括了恩瑞可的說明對財務報表最終的影響。注意直接銷賬法意味著我們把17000美元加入銷售成本。研究圖14-4，通過賬戶追溯三個主要的成本元素（直接材料，直接人工和間接生產費用）。

圖14-4　成本與財務報表的關係

非營利機構中的分批成本核算法

到目前為止，本章集中介紹了製造企業如何利用分批成本核算法來分攤產品的成本。但是，分批成本核算法也可以應用於非製造業的情況，例如，大學中的研究“項目”、航空公司的維修檢查“工作”、職業會計師的審計“職責”，在這些情況下，重心從產品的成本轉移到了服務、計劃和項目的成本。

服務和非營利機構通常不把它們的“產品”稱為一份“工作訂單”。相反地，它們可能會稱之為一個項目或一項服務。一個“項目”是以服務而非產品的形式頻繁生產的一組可以確認的活動。這樣的例子包括安全項目、教育項目和家庭討論項目。會計師可以把成本或收入追溯到單個的醫院患者、單個的社會福利個案以及單個的大學研究計劃。但是，各部門經常在許多個項目上同時工作，所以，分批成本核算法的挑戰就在於把不同部門的成本分攤到各個不同的項目中。只有這樣，經理才能在有競爭力的項目中最優地配置有限資源。

在服務行業中，例如維修、諮詢、法律和會計服務，每個顧客的單子都是擁有特殊賬戶或訂單編號的不同的工作。會計師可以把成本、收入或兩者都追溯到訂單。例如，汽車修理店一般對每輛被修理的車都準備一張維修單，用來記錄被分配的材料和人工成本。顧客只能看到一份，包括零件零售價和用於他們訂單的人工費的副本。同時，會計師把每個訂單的實際零件和人工成本追溯到維修單的副本，來衡量每個訂單的利潤。為了獲取這些實際的成本，維修師必須為每個新訂單在工時卡上輸入他們的開始和完工時間。這就是為什麼你可能看見他們每次在工作開始或結束的時候在工時卡上蓋章了。

合同的預算和控制

在許多服務型機構和一些生產業務中，分批成本核算法不僅應用於核算產品成本，還能達到計劃和控制的目的。例如，一家會計師事務所20X81的簡化預算如下：

在這個例子中，

為了準備每份合同的預算，負責審計的合夥人要預測將來必要的直接專業小時數。直接專業小時數是指合夥人、經理和審計師助理用來完成合同的時間。預算直接人工成本等於適當的每小時人工成本乘以預算小時數，而會計師事務所合夥人每小時的收費比審計師助理的要高得多。

這樣的公司是如何分攤間接費用的呢？會計師事務所通常使用直接人工成本或直接人工小時數作為成本動因來分配間接費用。在我們的例子中，公司使用的是直接人工成本。合同的預算總成本等於直接人工成本加上間接費用，本例中為260%的直接人工成本，再加上任何其他的直接成本。

這意味著合夥人會根據他們的小時數要價按比例要求更多的間接費用支持。例如，合夥人一小時工作的直接人工成本100美元會導致價值為260美元的計劃間接費用支持。如果這份工作由一個要價僅50美元的助理完成，那計劃的間接費用僅為130美元。

負責合同的合夥人為一個特定的包括詳細範圍和步驟的審計使用預算。例如，現金或應收賬款的審計預算會明確確切的完工量、小時數以及合夥人、經理和助理的必要的工作時數。合夥人通過比較當期已記錄的小時數和原始預算以及估算的剩餘小時數來監控進度。如果公司採用固定的審計費用，那麼一份合同的盈利能力就取決於公司是否能在預算時限內完成審計。

合同成本的精確性

服務型公司例如審計和諮詢公司的經理，頻繁地使用合同預算或實際成本作為指標來定價，並以此來在特定服務或顧客中分配精力。因此，不同合同的計劃或實際成本的精確性可能影響到定價和運營決策。

假設會計師事務所合同的定價方針是200%的總專業成本加上出差成本。公司預測成本併為一份審計合同定價如下：

注意客戶支付的成本費，例如出差成本，不加入間接費用，也不應該在設定費用時有任何溢價。一旦客戶接受出價，公司需要監控工作的完成情況以及發生的間接費用來確保成本的控制。

分步成本核算法基礎

分批成本核算法的一個替代法就是分步成本核算法。在我們研究分步成本核算法的程序之前，先來看一個真實的應用。或許你沒有感覺出來，但你很可能已經生活在喬治敦Nally＆Gibson有限公司的產品的包圍之中。實際上，如果你居住在普通的公寓或宿舍裡，你就可能會發現周圍大約有400噸的這種產品，在街道、馬路、人行道和牆壁上，甚至有可能在你的牙膏裡。Nally＆Gibson公司是市場上工業用和商用石灰石產品的主要生產商。石灰石在高速公路、中學的軌道道床、水泥人行道、建築物、增強泥土性能的產品、住房和成千上萬的其他地方（甚至在某些牙膏裡）被廣泛地使用著。

石灰石產品的製造過程是一個很好的分步生產系統的例子。石灰石的生產過程是由一系列生產石灰石成品的分步流程組成的。把石灰石礦石轉換為可用的石灰石產品的基本流程很容易理解，也很簡單。基本流程是，從Nally＆Gibson的露天礦場和肯塔基州喬治敦的礦場採礦，然後運到加工場所。在那裡，根據對成品粗細程度的不同要求，礦石會歷經數個階段的碾磨和壓碎。這些分步流程簡單、相似，也許會讓你覺得追溯這些產品生產成本的會計系統會很簡單，甚至可能對公司的成功沒有重要影響。然而，準確及時的成本信息對產品的成本核算和Nally＆Gibson公司的決策都非常重要。

例如，把開採、運輸和碾磨成本精確地分配到各種各樣的產品對公司的成功非常關鍵。該公司的成本會計系統首先累計這些流程的總成本，然後用分步成本核算系統計算每噸產品的平均成本。就像公司總裁法蘭克·漢姆頓所說的那樣，“如果Nally＆Gibson沒有處理好成本核算，我們就不會像現在這樣成功”。

Nally＆Gibson的一項成本就是把露天礦石從礦場運輸到工廠。用卡車開上一英里到礦場再上個陡坡，這個過程成本很高。機械流程公司提供瞭解決辦法，那就是設計、製造、安裝了一個供Nally＆Gibson使用的3000英尺的傳輸系統。這項工作的機械流程使用的會計系統是分批成本核算法系統的一個很好的例子，是要求獨特資源組合的顧客指定產品。

結果，Nally＆Gibson公司的產量提高了50%，同時安全性得到了提高，成本得到了降低。我們可以從這個例子中看到一個公司使用的成本會計系統取決於其產品和服務的性質。公司經理需要的成本信息規定了成本會計系統的類型。機械流程的經理需要的是那些擁有特質的獨特產品的成本。而Nally＆Gibson公司經理要求非常不同的成本信息，因為該公司的產品是碎石灰石。

像Jelly Belly和Nally&Gibson公司都是用一系列連續的分步流程來生產大批量同類或者相似的產品的，例如訂書釘或者做油炸馬鈴薯片用的馬鈴薯切片，它們並不使用我們之前看到過的分批成本核算方法。為什麼呢？因為一種叫做分步成本核算法的方法對這些公司更有用。

為什麼Nally&Gibson公司不使用分批成本核算法把成本分攤到產品呢？首先是因為他們沒有詳細的工作訂單。公司並不是在接到某一個客戶的訂單時才開始生產產品，而是先預測產品的需求量，然後根據這個需求量安排生產。其次，要把成本追溯到某一片油炸薯片或者即使是一貨車的石灰石也是十分困難的，而且成本極高。並且做到這樣高的精確度，並不會帶來什麼好處。所以從“成本—效益原則”出發，公司應該用更多的數量作為基數來計算單位成本，比如說，一個月的產量。

正如我們在本章前面所見，所有產品成本都使用平均的方法來決定每件產品的成本。有時成本要在相對較少的數量間平均，例如在一個分批生產系統下生產的特殊的印製工作。其他時候，成本要在極其廣的連續分佈流程生產系統生產的同類產品間平均，例如石灰石。分步成本核算法就是針對公司通過一系列生產過程連續生產大批量產品分配成本的。雖然單一部門有時包含不止一個流程，但通常這些流程都發生在不同的部門。

分步成本核算法與分批成本核算法的比較

把分步成本核算法與你已經熟悉的分批成本核算法進行比較，有助於你更好地理解分步成本核算法。分批成本核算法與分步成本核算法適用於不同類型的產品。每一單位或每一批（訂單）產品都較獨特且易於辨認的行業多采用分批成本核算法，如印製業、建築業、傢俱生產行業等。當生產是通過一系列步驟，如混合、烹調而大規模進行時，多采用分步成本核算法，如化工廠、麵粉廠、玻璃廠、牙膏廠以及石灰石廠等。

簡單起見，我們只列示具有固定成本性質的間接資源成本庫。現實中可能有幾個具有固定和變動成本性質的成本庫，可以選擇合適的成本動因來分配間接資源成本庫。

圖14-5揭示了分批成本核算法與分步成本核算法的主要區別。相比之下，在分批成本核算法中，每一訂單都有對應的一個在產品賬戶。分步成本核算法要求建立幾個在產品賬戶，每個賬戶對應一道工序或一個部門。當貨物由一道工序轉至下一道工序時，其成本也隨之轉移。

圖14-5　分批成本核算法與分步成本核算法的比較

注：*簡單起見，我們只列示出具有固定成本性質的間接資源成本庫。現實中可能有幾個具有固定和變動成本性質的成本庫，可以選擇合適的成本動因來分配間接資本成庫。

我們來看看Nally&Gibson公司的分步成本核算系統。如圖14-6所示，該公司的生產系統有4個核心工序。首先，公司從露天礦場或礦井採集石灰石礦石；然後，經鐵路或卡車將礦石運輸到工廠；在工廠裡，根據客戶的要求，對礦石進行篩選，然後碾磨成不同大小；最後，經碾磨的石灰石存放在倉庫裡等待出售運輸。每一道工序均需要耗費資源。其中，直接材料是開採的石灰石，直接人工在4道工序裡都使用到。

圖14-6　Nally&Gibson的分步核算

分步成本核算法並不對單個產品進行區分，而是由某一期間累計成本除以當期生產數量得到範圍較廣的平均單位成本。除了生產性活動，分步成本核算法也可以運用到非生產性活動中。比如，全州汽車駕駛執照考試成本除以考試次數，我們也可以用郵政局分揀部門的總成本除以已經分揀的郵件數量等。

以Magenta Midget冷凍蔬菜公司為例，我們可以對分步成本核算法有一個初步的瞭解。他們將小胡蘿蔔、豆子等蔬菜快速蒸煮加工後冷凍。只有兩個生產步驟：蒸煮加工和冷凍。以下我們看到已蒸煮加工的蔬菜的成本（單位：100萬美元）由蒸煮部門轉移到冷凍部門：

需要轉移的成本金額是由蒸煮部門的累計成本除以蒸煮蔬菜的總磅數後所得到的數值決定的。得到的每磅成本再乘以實際轉入冷凍部門的蔬菜磅數即為實際轉入冷凍部門的產品成本。

分步成本核算法的日記賬分錄與分批成本核算法的類似。也就是說，直接材料、直接人工和間接費用的會計處理方法與前面相同。但是，在產品賬戶變成了若干個後，每一個生產部門都相應建立一個在產品賬戶，在這裡就是“在產品——蒸煮部門”和“在產品——冷凍部門”賬戶。根據前面所給的數據編制出以下的分錄：

1.在產品——蒸煮部門………14

直接材料存貨……………………14

記錄直接材料的使用。

2.在產品——蒸煮部門………4

應計工資…………………………4

記錄直接人工。

3.在產品——蒸煮部門………8

工廠間接費用……………………8

記錄分配至產品的間接費用。

4.在產品——冷凍部門……23

在產品——蒸煮部門…………23

記錄從蒸煮部門轉出貨物；蒸煮部門期末餘額為300萬美元。

5.在產品——冷凍部門………1

應計工資…………………………1

記錄直接人工。

6.在產品——冷凍部門………2

工廠間接費用……………………2

記錄分配至產品的間接費用。

7.產成品………………………21

在產品——冷凍部門……………21

由冷凍部門轉出產品；冷凍部門期末餘額為500萬美元。

產品成本核算的核心問題是，各部門應如何計算轉出產品的成本和存留在本部門中的產品的成本。如果每單位轉出產品與每單位期末存貨所耗用的工作量相同，則問題很容易解決，用總成本除以總產量得出一單位產品的成本，以此來計算轉出產品的總成本和總存留在本部門的未完工產品的成本。但是，如果存貨中的產品只是部分完工，那麼產品成本的核算系統必須明確區分轉出的全部完工產品的成本和未轉出的部分完工產品的成本。

分步生產系統的設計各異。圖14-5的b圖（以及圖14-6）所示的生產設計是連續的——產品從工序a轉到工序b並持續到完工。在實際中還有很多其他設計，每一個都是為了滿足特定的生產要求而設計的。例如，不同產品部件可以經過平行的工序加工最後再組裝。在這種情況下，工序a和工序b可能會在同一時間裡生產著最終產品的不同部件。但是，不管特殊情況如何，分步成本核算法的基本原理是一樣的。

分步成本核算法的應用

為了幫助你更好地理解分步成本核算法，我們以渥克維爾木製玩具有限公司為例。公司購買木材作為造型部門的直接材料。該部門只加工一種玩具：牽線木偶，然後產品會被轉到修飾部門進行操作手柄的安裝、穿線、塗漆和穿衣。

4月，造型部門生產了25000個相同產品，該月的成本如下：

完工產品的單位成本為：＄130000÷25000=＄5.20。詳列如下：

但是，如果25000個木偶並沒有在4月全部完工，情況會怎樣呢？比如說，假設在4月末仍然有5000個在產品木偶在造型部門中，即只有20000個木偶是當期開始加工並全部完工的。直接材料已經全部投入在產品和轉出品中了。但是隻有轉出品進行了100%的加工，剩餘5000個在產品木偶只進行了40%的加工。造型部門應該如何計算轉出產品的成本和期末在產品存貨的成本呢？答案根據以下5個重要步驟計算而得：

·步驟1：彙總實物的流轉量；

·步驟2：計算產出的約當產量；

·步驟3：彙總要分配到在產品的應計總成本；

·步驟4：計算單位成本；

·步驟5：在完工產品和期末在產品之間分配成本。

現在，我們就來進行這5個步驟的計算，記住每個步驟都為財務經理提供了有益於經營控制的數據。

實物數量和約當產量（步驟1和步驟2）

正如表14-1的第1列所示，步驟1列示的是生產的實物數量。部門勞動產出應該如何計量呢？表14-1告訴我們該部門有25000個產品實物，但是這25000個產品實物在計算該部門的產出時的權重是不一樣的。為什麼呢？因為只有20000個是完工產品並已從該部門轉出，剩下的5000個只是部分完工，它的權重和完工產品的權重是不一樣的。所以我們應該用約當產量而不是實物數量來表示產出。

表14-1　截至20X0年4月30日造型部門產出的約當產量

注：*實物產量5000×加工成本的完工程度0.40。

約當產量（equivalent units）就是已投產本該完工的產品數量。例如，4件完工了一半的產品等價於2個約當產量。如果每件只完成了1/4，則它們就等價於一個約當產量。所以，約當產量等於實物數量乘以該產品完工百分比。

在本例中，如表14-1的步驟2所示，產出可以計量為直接材料的25000個約當產量，但僅能計量為加工成本的22000個約當產量。為什麼加工成本只有22000個約當產量，而直接材料為25000個約當產量呢？因為直接材料已被全部投入那25000個產品中了，相反，除了20000個全部完工的產品外，另外5000個只加工了40%，這些加工成本只夠加工2000個全部完工產品。

約當產量的計算要求估算將某種既定資源的多少分配給了在產品，當然，這並不是一項簡單的工作。有些估算相對比較容易做出。例如，估算用了多少直接材料就非常簡單。但是，你又如何計量某件產品用了多少能源、維護或者監督的勞動量呢？加工成本包含了這類難於計量的要素。你既要估計完成一件產品共需要多少這類要素，又要估計這些要素有多少被投入在產品中。例如，在紡織業這樣的行業裡，總是有大批的在產品，要精確地估計這個百分比就更困難了。為了使估計簡單，一些公司規定了該公司在產品的完工百分比為1/2、1/3或者2/3。在另一種情況下，由於生產的連續性使得每個月底的在產品存貨數量變化不大，會計人員會忽略在產品的成本而把每月的生產成本都分攤到產成品。

約當產量的計量方法並不只侷限於生產領域，它也常常作為一個共同的尺度來計量工作量。例如，放射部門用加權數量來計算產出，各種X光程序依據放射時間、物料和投入的有關成本進行分級。一個簡單的胸部透視可能獲得1個權重，而一個顱部透視可能獲得3個權重，因為它使用的資源（如技師的工時）是權重為1的程序的3倍。

產品成本的計算（步驟3~5）

表14-2是一份生產成本的報告。它反映了分步成本核算法的步驟3~5。步驟3彙總了應計總成本（即“在產品——造型部門”賬戶中的成本總額或借方的數額）；步驟4用成本總額除以兩類成本相應的約當產量得出單位成本。完工產品的單位成本——材料成本加上加工成本——為＄3.00+＄2.50＝＄5.50。為什麼單位成本為5.50美元而前面計算的為5.20美元？因為55000美元的生產成本分配在22000個產品中而不是25000個產品。步驟5使用這個單位成本來給不同產品分配成本。20000個完工產品已經吸收了100%的直接材料和加工成本。因此我們可以用單位成本乘以完工產品的數量來得出完工成品的成本，即20000個完工產品乘以5.50美元，為110000美元。5000個在產品已經吸收了100%的直接材料，因此在產品的材料成本為5000個約當產量乘以3.00美元，即15000美元。相反，這5000個在產品只吸收了40%的加工成本，因此其加工成本為2000個約當產量（5000個實物數量的40%）乘以2.50美元，即20000美元。

表14-2　截至20X7年4月30日造型部門生產成本報告

以上數據的日記賬分錄為：

1.在產品——造型部門……75000

直接材料存貨………………75000

4月生產使用的原材料。

2.在產品——造型部門……15000

應計工資……………………15000

4月直接人工。

3.在產品——造型部門……40000

工廠間接費用………………40000

4月分配的間接費用。

4.在產品——修飾部門……110000

在產品——造型部門……110000

4月由造型部門完工並轉移到組裝部門的完工產品成本。

“在產品——造型部門”賬戶增加金額130000美元減去轉出金額110000美元，得到期末餘額20000美元：

小結與複習

問題

在喬治敦的Nally&Gibson工廠對從附近礦場採集來的石灰石礦石進行加工。圖14-6列示了各種加工工序。工序3是碾磨和篩選石灰石礦石。為了生產碎石灰石，公司先從肯塔基州喬治敦的礦場採礦，再對礦石進行碾磨加工。假設5月，公司從礦場採集了288噸礦石並運輸到了加工廠。在月末，仍有15噸在加工，平均完成20%。過去5個月採石場的礦石成本為每噸120美元。5月碾磨礦石的人工和間接費用為35880美元。假設5月初無在產品。

1.試計算公司5月碾磨礦石的成本。

2.試計算5月底在產品存貨的成本。

解答

注：*15×100%=15；15×20%=3。

注：*單位成本（＄250）=直接材料成本（＄120）+加工成本（＄130）。

期初存貨的影響

到現在為止，我們介紹的例子都很簡單，因為所有的產品都是當期投產的。換言之，就是沒有期初存貨。實際上，期初存貨的存在使計算複雜很多。

那麼，當存在期初存貨的時候，我們應該如何計算產品成本呢？我們仍然會使用之前介紹過的5個步驟進行計算，但實際計算的結果會隨著我們使用的存貨制度不同而不同。最常用的兩種存貨系統是加權平均法和先進先出法。在以下兩個部分裡，我們會用渥克維爾公司5月生產的例子來分別說明在這兩種方法下分步成本核算法。該公司造型部門4月的期末在產品存貨為5000件，這就是5月的期初存貨。

注：*待核算總成本166880美元中除了5月投入的146880美元外，還包括期初存貨中的20000美元。

加權平均法

加權平均分步成本核算法［weighted-awerage（WA）process-costing method］就是將當期全部產品成本加上期初在產品存貨中的前期產品成本作為總成本，再將這一總額除以迄今為止的約當產量，而不管加工是在當期進行還是前期進行的。

為什麼用加權平均這個詞來描述這種方法呢？主要是由於用於分配產品成本的單位成本受到迄今為止所發生的總成本的影響，而不管這一成本是當期發生的還是前期發生的。如果直接材料、直接人工或間接費用的成本不同於前期成本，我們使用加權平均法來計算單位成本。

表14-3演示了此方法的前兩個步驟——實物數量和約當產量的計算。約當產量的計算忽略了所有31000件產品的來源，即不管它們是來自期初在產品，或全部都是5月投產的，還是二者兼而有之。表14-4為一份生產成本報告，彙總了計算產品成本的步驟3~5。

表14-3　造型部門20X0年截至5月31日的約當產量（加權平均法）

注：*當天加工成本的完工程度。

+0.60×7000＝4200。

轉入成本

許多采用分步成本核算法的公司其生產流程是連續的。例如，渥克維爾木製玩具公司將其造型部門加工完畢的產品緊接著轉入修飾部門進行進一步加工，修飾部門將其收到的產品成本稱為轉入成本（transferred-in costs）——由後續部門收到的發生在前一部門裡的產品成本。它與新增加的直接材料成本相似，但不完全相同。因為轉入成本是上游部門發生的各種成本（直接材料和加工成本）的混合體，所以不應該被後續部門稱為直接材料成本。

我們處理轉入成本的方法與直接材料成本相同，但有一點除外：轉入成本與本部門投入的直接材料要分開來處理。所以，表14-4包括了3欄而不是2欄：轉入成本、直接材料成本和加工成本。單位成本總額為此3項單位成本的合計。現在來看一家食品公司如何設計一個作業成本系統來處理大量的轉移成本，請參見以下的商業快訊。

表14-4　造型部門截至20X0年5月31日的生產成本報告（加權平均法）

注：*產出的約當產量。詳見表14-3。

商業快訊

Snack Peanut公司的分步成本核算

美國人每年消費3億磅以上的花生小吃。生產花生小吃的主要廠商是Snack Peanut的子公司——Planters Specialty公司，它是卡夫食品公司的製造商。Planters在美國市場上的產品包括普通型烤花生、幹烤花生、鹹味和非鹹味花生。生產一份花生小吃需要幾個生產作業。大部分的花生在烤之前要“漂白”（去掉顏色），花生在包裝和運輸之前可以油烤或者幹烤。

下面展示了加工花生的主要作業。注意在作業成本系統中，注意力更多的是放在主要作業活動之間的生產關係而不是部門之間的關係，在傳統的系統裡，我們會有幾個生產部門，例如“漂白和油炸”部門以及“包裝和運輸”部門，收貨、運貨和儲存作業是輔助（服務）職能或部門的一個組成部分。在作業成本系統裡這些部門仍然存在公司裡，但是我們關注的是作業之間的相互關係而不是部門之間的，於是轉變成了用主要作業設計成本會計系統來報告成本。

小結與複習

問題

米得頓食品公司是一家英國食品加工公司。採用加權平均法，計算完工產品成本及期末在產品的存貨成本。

解答

注：*2000×100%＝2000；2000×50%＝1000。

準時生產製中的分步成本核算法：反衝成本法

在存貨的各個階段——原材料、在產品、各個流程（或部門）的存貨和產成品存貨，追蹤成本使會計系統變得極為複雜。如果沒有存貨，所有成本都將直接記入所售產品成本，那麼會計系統就會變得簡單多了。使用準時制的公司通常只保持很少的存貨，甚至是零存貨。因此，根據不同類別存貨來追蹤成本的傳統會計系統就不適合這些公司，甚至是失敗的。鷹牌石膏產品公司正是這些公司其中的一個，該公司在美國科羅拉多州落基山脈生產商用和民用石膏牆板。像很多使用準時生產系統的公司一樣，它保持著很低的存貨水平並使用反衝成本法（backflush costing）——一種只有在生產完工時才將成本分配至產品的會計系統。反衝成本法是如何使用的呢？正如我們將看到的那樣，它是一種很簡單的方法。

反衝成本法的原理

反衝成本法只包含兩種成本：原材料成本和加工成本。它的特點是不存在在產品賬戶。實際的原材料成本記入原材料存貨賬戶，實際人工和間接費用記入加工成本賬戶。成本由這兩個臨時賬戶直接轉入產成品存貨賬戶。一些反衝成本系統甚至刪去了產成品存貨賬戶而將成本直接轉入銷貨成本，特別是在產品完工後並不進倉庫而是立即發貨的情況下。反衝成本系統假設產品開始加工後很快就完工了，以致加工成本賬戶總是保持於零附近，成本幾乎是剛剛記入賬戶就被轉出了。

反衝成本的計算實例

斯達克技術有限公司（STI）生產汽車音響系統的揚聲器。STI最近引入了準時制和反衝成本法。以AX27型揚聲器7月的生產情況為例。AX27的原材料標準單位成本為14美元，單位標準加工成本為21美元。7月，STI購買原材料5600美元，發生加工成本8400美元，其中包括所有人工成本和間接費用，完工並售出AX27產品400個。

反衝成本計算分3個步驟：

1.記錄實際原材料和加工成本。為簡便起見，現假設實際原材料和加工成本與標準成本相同。當原材料購進時，反衝成本系統將其價值記入原材料存貨賬戶：

原材料存貨………………5600

應付賬款（或現金）……5600

記錄原材料的購進。

類似地，當直接人工和間接生產成本發生時，即被計入加工成本賬戶：

加工成本…………………8400

應計工資和其他賬戶……8400

記錄發生的加工成本。

2.將成本分配至完工產品。當生產完成時，根據完工產品數量及單位產品標準成本，把成本從原材料存貨和加工成本賬戶直接轉入產成品：

產成品存貨（400×＄35）……14000

原材料存貨……………………5600

加工成本………………………8400

記錄已完工的產品成本。

由於生產週期短，從加工成本的發生到轉至產成品之間幾乎沒有間隔，因而加工成本賬戶餘額接近於零。

3.記錄期間銷貨成本。所銷產品的標準成本由產成品存貨賬戶轉至銷貨成本賬戶：

銷貨成本…………14000

產成品存貨………14000

記錄售出的400件產品的成本，單位成本35美元。

假設完工產品被立即發貨給顧客，則產成品存貨賬戶可以忽略，步驟2和步驟3可以合併，產成品存貨賬戶可以省略：

已售產品成本………14000

原材料存貨…………5600

加工成本…………8400

如果實際發生的加工成本和轉入產成品存貨中的標準成本不相等時又如何呢？兩者的差額多作為多分配或者少分配的間接費用來處理。反衝成本法假設加工成本賬戶餘額應始終接近於零。在每個會計期末，該賬戶的任何餘額都被轉入銷貨成本。假設7月實際加工成本為8600美元，而轉入產成品（即分配至產品）的總額為8400美元，則這200美元的加工成本賬戶餘額將在月末轉入銷貨成本。

銷貨成本……200

加工成本……200

確認少分配的加工成本。

小結與複習

問題

反衝成本法中最極端（也是最簡單）的情況是僅在一個時點登記產品成本分錄。假設斯必克技術有限公司（STI）除了沒有在產品存貨賬戶外，也沒有原材料存貨賬戶，原材料是在生產需要的時候才購買的。這樣，STI的直接材料和加工成本都直接記入其產成品存貨賬戶。

要求：

編制7月生產的400件產品的日記賬分錄（不要求摘要），並填寫T型賬戶。如前所述，購買原材料花費5600美元，加工成本為8400美元。為什麼一個公司會使用這種極端的反衝成本法呢？

解答

原材料和加工成本分配到產成品存貨：

產成品存貨………………14000

應付賬款……………………5600

應付工資和其他賬戶…………8400

這個例子說明了反衝成本法是簡單而且成本低廉的。如果原材料存貨較少（可能是由於實行準時發貨制），以及生產週期較短，使得任何時候未完工產品的原材料成本和加工成本的金額都是無關緊要的，則反衝成本法就可以提供合理精確的產品成本。

記憶重點

1.區別分批成本核算法和分步成本核算法。追溯產品成本是一個平均過程。分步成本核算法在追溯成本至大批量相似產品時廣泛地使用平均數概念。分批成本核算法在追溯成本至唯一或小批量相似產品時優先使用平均數概念。

2.為分批成本核算系統下的典型業務編制總日記賬分錄。分批成本核算系統中日記賬的重點是存貨賬戶，其中，在產品存貨格外受到關注。使用的直接材料、直接人工和分配的工廠間接費用在在產品賬戶中累積。接著，完工產品成本從在產品賬戶轉移到了完工產品賬戶。

3.在分批成本核算環境下使用作業成本分析法。作業成本分析法可用於任何擁有不同級別的共享資源的商業活動。在分批成本核算系統中，作業成本分析法幫助經理們瞭解每個訂單的成本結構。間接費用被分配到了作業中心。然後，根據適當的成本動因分配到各訂單。作業成本管理通過使用作業成本核算信息以及對公司成本結構的更充分的瞭解來控制和減少間接費用。

4.解釋服務性機構是如何使用分批成本核算法的。分批成本核算法同時用於非製造業以及製造業。非製造業例子包括諸如汽車維修、諮詢和審計等服務成本。例如，會計師事務所主要使用分批成本核算法來計劃、控制審計業務。

5.解釋分步成本核算法的基本原理以及與分批成本核算法的區別。分步成本核算法是在生產大批量同類產品時用來計算存貨成本的。分步成本核算法根據部門或者流程來歸集成本。每一個部門都有自己的在產品賬戶。與之不同的是，分批成本核算法是，根據每批產品的訂單來追溯和歸集成本的。

6.計算產出的約當產量。分步成本核算法的核心概念是約當產量，即已投產本該完工的產品數量。

7.在分步成本核算系統中，對主要的經濟業務計算成本和編制日記賬分錄。

分步成本核算法有以下5個基本步驟：

（1）彙總實物的流轉情況。

（2）計算產出的約當產量。

（3）計算應計總成本。

（4）計算單位成本（步驟3÷步驟2）。

（5）將成本分配至完工產品和期末在產品。

步驟3和步驟5提供了編制日記賬分錄的數據。這些分錄包含了產品生產的各個部門的在產品賬戶。

8.解釋期初存貨在加權平均法下是如何影響單位成本的計算的。期初存貨的存在使分步成本核算法變得複雜。使用加權平均法計算產品單位成本時，本期的期初在產品存貨包含了前期的勞動投入和本期的勞動投入。

9.在準時制下使用反衝成本法。許多使用準時制的公司都運用反衝成本法。這種方法下沒有在產品存貨賬戶，只是在生產過程結束之後才將成本分配至產品。

會計詞彙

反衝成本法（backflush costing）

約當產量（equivalent units）

混合成本核算系統（hybrid costing systems）

分批成本核算法（job costing）

分批成本單（job-cost record）

分批成本單（job-cost sheet）

分批成本單（job order）

分批成本核算法（job-order costing）

工時卡（labor time tickets）

領料單（materials requisitions）

分步成本核算法（process costing）

工時卡（time cards）

轉入成本（transferred-in costs）

加權平均分步成本核算法［weighted-average（WA）process-costing method］

基礎習題

14-A1　分批成本法，基本日記賬分錄

以下數據（以1000美元計）總結了Smothers製造公司20X1年的工廠經營活動，它第1年的商業活動如下：

1.編制簡明日記賬分錄，不需要解釋。本題中可把d部分的項目合為“發生的間接費用”。

2.列出所有存貨、銷售成本以及工廠各部門間接費用控制的T型賬戶。試計算存貨的期末餘額，不用調整高估或低估的工廠間接費用。

14-A2　基本分步成本核算法

CellTel公司大批量地生產便攜式激光唱碟播放器。現在我們簡單地假設這家公司只有兩個部門：組裝部門和測試部門。2月組裝部門的製造成本如下：

此例沒有期初在產品。假設組裝部門在2月開始安裝20000部激光唱碟播放器，但只有18000部安裝完畢。原材料已經全部投入，但只投入了一半直接人工。

要求：

1.計算2月約當產量和單位成本。

2.計算已完成和轉出到測試部門的產品成本，並計算期末在產品成本。（具體日記賬參照問題14-34）。

14-A3　加權平均分步成本法

Magnatto是一家生產電鑽的公司。材料投入從組裝部門開始。加工成本貫穿整個生產過程。當這個組裝過程完成，貨物就會馬上轉移到最終完成部門。

20X1年7月組裝部門的數據如下：

要求：

1.計算7月從組裝部門轉移出來的總的貨物成本。

2.計算期末在產品成本。準備一個產品成本報告或相似列表。假設使用加權平均分步成本法。（日記賬分錄參照問題14-38）。

14-A4　反衝成本法

Digital控制公司生產家用和辦公電子自動高溫器。堪薩斯分部只生產一種產品：自動調節器，這種產品標準成本是36美元，包括20美元的原料成本和16美元的加工成本。1月實際購買原材料45000美元，工資支出為10000美元，生產間接費用為20000美元。完工產品為2000件。

堪薩斯分部運用反衝成本法，這種方法記錄物料存貨成本和加工成本，並在產品完工時把成本分配到產品。1月1日沒有完工產品，但1月31日有20件。

要求：

1.編制日記賬分錄（不需解釋說明）。記錄堪薩斯分部1月成本，包括購買原料成本、發生的加工成本和生產間接費用、產品成本分配以及銷貨成本。

2.假設1月實際生產間接費用是24000美元而不是20000美元，編制日記賬分錄以確認1月月底少分配的加工成本。

14-B1　分批成本法，基本日記賬分錄

劍橋印製公司的數據如下（單位：1000歐元）：

20X8年的總業務如下：

1.編制2010年業務的簡明日記賬分錄，不需要解釋。

2.列出所有存貨、銷售成本以及工廠各部門間接費用控制的T型賬戶。試計算存貨的期末餘額，不用調整高估或低估的工廠間接費用。

14-B2　反衝成本法

Hassan公司批量生產數字手錶。組裝部門生產成本如下：

為簡單起見，假設公司只有兩個部門：組裝部和修飾部。沒有期初在產品。

假設一開始有700000件產品在組裝部門裝配。300000件已經完成，同時轉移到修飾部。其餘300000件期末在產品的直接材料已全部投入，但加工成本只投入一半。

要求：

1.計算安裝部門約當產量和單位成本。

2.計算已完工轉移到修飾部門的產品成本及裝部門的期末在產品成本。（日記賬分錄參照問題14-35。）

14-B3　加權平均分步成本法

Rainbow油漆公司採用分步成本系統。原材料在某個特定工序開始時被添加，而加工成本貫穿整個生產過程。月初在產品完工40%，月末完工20%。一加侖原材料生產一加侖成品。數據如下：

要求：

運用加權平均分步成本法。編制約當產量明細表和產品成本分配表。說明產成品成本和期末在產品成本。（日記賬分錄見問題14-37。）

14-B4　反衝成本法

音響組件公司最近開始使用反衝成本法。某車間生產4英寸喇叭，其標準成本如下：

只在收到訂單後，才開始計劃生產。一旦完工，產品立即發運到顧客那裡。因此，沒有產成品存貨。生產成本直接分配到銷貨成本。

10月，16500只喇叭生產出來併發運到顧客那裡。購買的原材料費用為16200美元，實際的加工成本（人工成本加間接費用）為6800美元。

要求：

1.編制日記賬分錄以記錄10月4英寸喇叭的生產成本。

2.假設10月的實際加工成本為6000美元，而不是6800美元，編制日記賬分錄以確認多分配的加工成本。

補充習題

問答題

14-1 　“對不同的目的有不同的產品成本法”。請說出至少兩種目的。

14-2 　請說出分批成本法和分步成本法的不同之處。

14-3 　請描述分批成本法中支持在產品的細節。

14-4 　什麼類型的源文件為分批成本記錄提供信息？

14-5 　請列出3個使用分批成本法的服務性行業的例子。

14-6 　“律師事務所使用分批成本法來追溯合同成本。因此，用來抵消間接費用的溢價不像使用分步成本系統公司的大。”你同意嗎？請解釋。

14-7 　舉出3個能採用分步成本法的行業的例子。

14-8 　舉出3個可採用分步成本系統的非營利性組織例子。

14-9 　分步成本法核算會計中的5個主要步驟是什麼？

14-10 　在分步成本法會計的5個主要步驟中，識別前兩個和後3個步驟的主要不同之處。

14-11 　假設某大學有10000名全日制學生和5000名半日制學生。運用約當產量這個概念計算“約當全日制學生”的數量。

14-12 　用公式表示分步成本法中在產品有期初存貨時的實物流量。

14-13 　轉入成本和直接材料成本的異同點有哪些？

14-14 　在反衝成本法中，當某期的實際加工成本超過同期分配到完工產品中的加工成本時會發生什麼情況？

認知練習

14-15 　累積分批成本的目的

“累積分批成本是為了存貨估值和收益確定。”請說出兩個其他的目的。

14-16 　分批成本法與分步成本法的比較

“分批成本法與分步成本法之間最基本的區別就是分母的不同。”請解釋。

14-17 　服務性公司的成本分配

“服務性公司只追溯直接人工成本到工作訂單，所有其他成本都按直接人工成本的一定比例來分配。”你同意嗎？請解釋。

14-18 　在分步生產環境下產品成本核算的目的

所有產品成本的核算算都是使用平均值來決定單位產品成本的。在分批生產系統中，平均值是以相對小的數量單位為基礎。在分步生產環境下，單位數量大得多。一旦平均單位成本已經確定，分步成本法中產品成本計算的核心問題是什麼？

14-19 　準時制環境下的分步成本核算

採用準時存貨控制制度的公司通常存貨很少或者一點存貨都沒有。因此，傳統的會計系統可能不適合。許多這樣的公司採用反衝成本法。反衝成本法僅僅適用於採用準時制的公司嗎？請解釋。

練習題

14-20 　商業部門中的分批成本法

所有商業部門都會使用分批成本法。請說出以下所舉的例子是屬於製造業、銷售業還是服務業。

a.安永的審計業務

b.塔吉特的新產品廣告

c.戴爾的臺式電腦裝配

d.麥肯錫的諮詢業務

14-21 　直接材料

在下列4個獨立的情況下填空（以100萬美元計）：

14-22 　在產品存貨賬戶的使用

Cheung鑄造公司4月的生產形成了其主要賬戶中的如下作業（以1000美元計）：

總成本分別為72000美元和56000美元的工作訂單A13和A37在4月都完成了。

1.編制4月完工產品的日記賬。

2.試計算記錄完工產品後的4月30日的在產品存貨餘額。

3.將訂單A13的賒銷額編制為101000美元。

14-23 　分批成本記錄

西部州立大學對不同的研究計劃採用分批成本記錄。使用這種記錄方式的主要原因是為了滿足由聯邦政府贊助的成本償付要求。

以下數據涉及醫學院的一個癌症研究計劃：

·1月5日直接材料，各種醫療供給，925美元；

·1月7日直接材料，各種化學藥品，780美元；

·1月5日~12日直接人工，研究同事，120小時；

·1月7日~12日直接人工，研究助手，180小時。

研究同事每小時收費32美元，助手每小時收費19美元。間接費用分配率為直接人工成本的70%。問題：

草擬一份分批成本記錄，把所有數據填入計劃成本記錄。試計算到1月12日的計劃總成本。

14-24 　分批成本數據分析

Ganz建築公司的分批成本記錄包括了以下數據：

試計算Ganz公司的：（a）5月31日的在產品存貨；（b）5月31日完工產品存貨；（c）5月的銷售成本。

14-25 　分批成本數據分析

Cabrillo建築公司為了投機買賣而建造房屋。也就是說，房屋建造前還不知道買主是誰。即使在建造過程中，買主同意購買房屋，銷售收入也得等到房屋完工並被驗收才能入賬。

1.試計算Cabrillo公司的以下成本：（a）9月30日和10月31日在建房屋成本；（b）9月30日和10月31日完工房屋成本；（c）9月和10月銷售房屋成本。

2.編制9月和10月把完工房屋從在建房屋賬戶轉到已完工房屋賬戶的簡明日記賬分錄。

3.記錄53號訂單的現金銷售收入（價格=345000美元）以及銷售成本。

14-26 　未知數求解

DeMond化學制品公司20X1年12月31日的結餘如下（以100萬計）：

完工產品成本為880美元。20X1年間申請到的用來生產的直接材料成本為210美元。購買的直接材料成本為225美元。工廠間接費用按直接人工成本150%的分配率來分配。

試計算期初存貨直接材料、在產品和完工產品的餘額。不用考慮高估或低估的間接費用的調整。

14-27 　未知數求解

Ramakrishnan製造公司20X1年12月31日的結餘如下（以100萬美元計）：

20X1年購買的直接材料成本為275美元。20X1年申請的用來生產的直接材料成本為235美元。完工產品成本為493美元，全部都以100萬計。

試計算期初存貨直接材料、在產品、完工產品的餘額。不用考慮高估或低估的間接費用的調整。

14-28 　間接費用科目間的關係

請填空：

14-29 　商業部門中的分步成本法

分步成本法應用於所有商業部門。對於以下所舉的例子，請說出該公司是屬於製造部門還是服務部門。

a.可口可樂飲料裝瓶；

b.美國郵政局的信件投遞；

c.Nally&Gibson的石灰石生產；

d.麥肯錫公司的諮詢業務。

14-30 　分步圖及分步成本法

參照圖14-5的B圖，試舉出分步成本法中以下各項的一個例子：（1）轉入成本；（2）變動成本資源；（3）直接固定成本資源；（4）間接資源成本。

14-31 　約當產量

通過計算Nally&Gibson假設情況下的直接材料、直接人工和間接費用的約當產量來鞏固你對於約當產量概念的理解（參照圖14-6）。

在工序3，即碾磨和篩選石灰石礦石中，共有400噸的石灰石礦石在3月被運到了工廠。期初無石灰石礦石存貨。3月，碾磨、篩選和儲存了320噸。到3月月末，80噸的礦石中有40%被碾磨篩選過。碾磨篩選過程中直接人工和間接費用平均發生。

14-32 　基本分步成本法

詹姆斯頓紡織廠的某個車間生產棉製品。所有原材料在生產開始時就全部投入。加工成本在生產過程中均勻投入。

4月無期初存貨。投產、完工並轉出產品數量是650000件，4月30日在產品為220000件，每件在產品的加工成本投入為60%。4月發生的成本：直接材料為3654000美元；加工成本為860200美元。

要求：

1.計算4月的約當產量和單位成本。

2.計算完工並轉出產品的成本。計算期末在產品的成本。

14-33 　不均衡流量

達拉斯儀器公司某車間生產簡單的計算器。在一系列生產階段中投入了多種原材料。外殼和包裝套，佔原材料成本的10%，在裝配過程的最後階段投入。所有其他原材料，直到計算器的完工率達到50%時投入。

20X0年，計算器投入生產74000臺。年底，6000臺計算器處於不同的完工階段，它們的完工率都超過50%。平均來說，完工率都可視為70%。

當年發生如下的成本：直接材料205520美元，加工成本397100美元。沒有在產品存貨。

要求：

1.編制實物產量和約當產量表。

2.編制單位成本、產成品成本和在產品成本表。

14-34 　日記賬分錄

參考問題14-A2的數據。編制簡要的直接材料、直接人工及間接費用分配的日記賬分錄。編制完工並轉出產品的轉移的日記賬分錄，並過賬到在產品賬戶。

14-35 　日記賬分錄

參考問題14-B2的數據。編制簡要的直接材料、直接人工、間接費用分配的日記賬分錄，編制完工並轉出產品的轉移的日記賬分錄，並過賬到“在產品——組裝部”賬戶。

14-36 　計算約當產量

考慮20X1年的以下數據：

期初存貨的直接材料的完工程度為80%，加工成本的完工程度為40%。期末存貨直接材料的完工程度為20%，加工成本的完工程度為10%。

要求：

編制迄今為止已完成工作量的約當產量統計表。

14-37 　日記賬分錄

參考問題14-B3的數據，編制簡要的直接材料和加工成本使用的日記賬分錄。假設產品已經轉到另一個部門，編制產成品結轉的日記賬分錄。

14-38 　日記賬分錄

參考問題14-A3的數據，編制簡要的直接材料和加工成本使用的日記賬分錄。編制產成品結轉和從裝配車間結轉到成品車間的日記賬分錄。

思考題

14-39 　戴爾電腦的分批成本法

位於得克薩斯州奧斯汀市的戴爾公司的製造流程包括裝配、功能測試以及公司電腦系統的質量控制。公司設計的根據訂單度身定製製造流程的策略，能使公司很快地生產出定製的電腦系統。例如，公司與不同的供應商簽訂合約來生產未配置的Latitude基礎系統的筆記本電腦，然後，戴爾為這些電腦配置個性化系統再發貨給客戶。生產過程中，各階段的元件、部分和配件的測試都有質量控制檢測。

請描述戴爾應如何建立分批成本法系統來決定其電腦成本。對戴爾來說一份“訂單”指什麼？元件、裝配、測試、質量監控的成本是如何分配至各“訂單”的？

14-40 　製造成本的關係

伍德森製造公司過去財務年度的一部分運營數據如下（以1000美元計）：

回答下列問題：

1.計算一年中購買的原材料成本。

2.計算一年中用於生產的直接人工成本。

3.計算一年中產品的生產成本。

4.計算一年中產品的銷售成本。

14-41 　明細賬與總賬的關係，日記賬

紅湖製造公司是一家包裝設備生產商，以下是該公司3分批成本記錄單上總結的數據：

公司的財務年年末為5月31日。工廠間接費用按直接人工的一定比例來分配。4月30日直接材料存貨的餘額為19000美元，完工產品存貨餘額為18000美元。

5月中訂單412完工並轉入了完工產品賬戶。5月月末訂單413仍在生產，開工於5月24日的訂單414也在生產。訂單412和413是僅有的兩份在4月和5月生產的訂單。

截至5月30日，訂單412及其他完工產品均已售出。5月的銷售總成本為33000美元。4月30日的銷售成本餘額為450000美元。

1.編制一張顯示4月30日在產品存貨餘額的表。這張表應包括各訂單記錄的總成本。合起來看，分批成本記錄是支持在產品餘額總賬的明細賬。

2.間接費用的分配率是多少？

3.為5月所有加入在產品的成本編制簡明總日記賬分錄。同樣，為所有從在產品轉入產成品以及從產成品轉入銷售成本的成本編制分錄。請轉入正確的T型賬戶。

4.編制一張顯示5月31日在產品存貨餘額的表。

14-42 　諮詢公司的分批成本法

Lubbock工程諮詢公司是一家職業土木工程公司，它主要為得克薩斯州的重大築行工程進行調研工作。公司對得到的訂單給出固定報價，因此公司的盈利就取決於對訂單子任務所需時間的預測能力。（這種情況同審計相似，諸如調平現金以及確認應收賬款等審計步驟都需要預算時間。）

不同的職業員工可能服務於同一客戶，從合夥人到經理到資深工程師再到助理，另外還有祕書及其他僱員。

Lubbock工程諮詢公司20X5年的預算如下：

每個職業員工必須提交一份每週時間報告，用來記錄花費於客戶訂單的時間。時間報告共有7欄，每天為一欄，每排如下：

·可記賬的小時數

·客戶156

·客戶183

·……

·不可記賬的小時數

·參加新設備的研討會

·未指派時間

·……

這些時間報告是用來計算用於客戶訂單的小時數和成本的。合夥人認為這些記錄非常有必要，因為它們能測算不同訂單的盈利能力以及為將來提高預測能力提供經驗基礎。

1.公司按訂單直接支付的職業報酬（直接人工）的一定預算比率來分配間接費用。對所有類別的職業人員，平均可記賬小時數為總小時數的85%。不可記賬小時作為附加的間接費用。作為直接人工，即可記賬職業報酬成本一定比例的間接費用分配率是多少？

2.一位資深工程師每年工作48周，每週40小時。他的報酬是60000美元。他在過去一週內為兩份訂單工作過，用於訂單156的時間為10小時，用於訂單183的時間為30小時。由於他的工作，多少成本應被分配至訂單156？

14-43 　Nally＆Gibson的加權平均分步成本核算法

Nally＆Gibson生產的產品中有一種是用於高速公路建設的碎石灰石。為了生產碎石灰石，公司需要把石灰石礦石壓碎。這些礦石來自肯塔基州喬治敦市的採石場。假設5月1日Nally＆Gibson有24噸礦石處於加工中（完工程度為75%）。期初在產品存貨的成本為6000美元。5月，公司增加了288噸採石場的礦石，月底仍有15噸處於加工中，平均完工程度為1/3。最近5個月採石場的礦石成本為每噸120美元。5月礦石加工過程中的人工成本和間接費用為40670美元。Nally＆Gibson採用加權平均分步成本法。

要求：

1.計算5月用於生產的每噸碎石的成本。

2.計算5月月底在產品存貨的成本。

3.假設人工成本和間接費用的彈性預算為16000美元加每噸80美元，對5月的人工成本和間接費用的控制進行評價。

14-44 　分步和作業成本法

Frito-Lay是一家生產薯條的公司。它採用適合大量生產的不間斷技術。Plano Texas的設備每小時生產6000~7000磅的薯條。工廠一天24小時運作。從生的馬鈴薯到包裝的最終產品，生產一包薯條的整個過程需要30分鐘。

要求：

1.薯條生產加工過程的什麼特徵暗示了所採用的成本會計制度？說明最適合Frito-Lay的成本計量方法。

2.生產加工過程的什麼特徵表明採用了作業成本法？這對Frito-Lay意味著什麼？

3.當存在期初存貨時，產品成本的計算更加複雜。估計Frito-Lay公司的期初存貨相對總產量的比例，並說明其對於成本核算系統的含義。

14-45 　非營利機構的分步成本法

國家稅務局每年都必須處理數百萬份的所得稅申報表。當納稅人交來申報表時，代扣代繳申報表和支票要與提交上來的數據相匹配，然後進行各種數據檢查。當然，某些申報表更復雜，因此，處理申報表的預期時間是圍繞著一個平均數波動的。